Temat interpretacji

Momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanego z OZE w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego od kontrahenta i stanowiącego saldo dodatnie

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego od kontrahenta i stanowiącego saldo dodatnie jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego od kontrahenta i stanowiącego saldo dodatnie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Spółka finalizuje obecnie inwestycję polegającą obecnie na budowie, a w przyszłości eksploatacji farmy wiatrowej na terenie Polski.

W 2018 roku Wnioskodawca wziął udział oraz został jednym ze zwycięzców aukcji (dalej: aukcja) przeprowadzanej () w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: ustawa o OZE), której przedmiotem było wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

System aukcyjny polega w uproszczeniu na wyłonieniu spośród uczestniczących wytwórców energii, tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz objęciu ich wsparciem, które oferowane jest wytwórcom energii na mocy ustawy o OZE.

Zgodnie z przepisami ustawy o OZE, w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW a taką instalacją dysponować będzie Spółka wytwórcy nie są zobligowani do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej specjalnemu podmiotowi, tj. sprzedawcy zobowiązanemu, ale mogą sprzedawać ją innym podmiotom w oparciu o wartości kształtowane na rynku energii. Także i Wnioskodawca na gruncie zwartej umowy z niepowiązanym kontrahentem (dalej: Kontrahent) dokonywać będzie sprzedaży wytworzonej energii na podstawie bieżących cen rynkowych, kształtowanych na giełdzie.

W takim wypadku wsparcie na gruncie ustawy o OZE polega na uprawnieniu wytwórcy energii przez okres nawet 15 lat (dalej: Okres wsparcia) do otrzymywania rekompensaty, w sytuacji gdy rynkowa cena energii będzie niższa niż zaoferowana przez niego cena aukcyjna. Rekompensata na pokrycie wskazanego niedoboru definiowanego ustawowo jako saldo ujemne (dalej: Saldo ujemne) podlega wypłacie przez () S.A. (dalej: S.A.)

Niezależnie od powyższego, ustawa o OZE przewiduje, że w sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość rynkowa energii jest wyższa niż cena aukcyjna danego wytwórcy objętego systemem wsparcia, powstała różnica definiowana jako saldo dodanie (dalej: Saldo dodatnie), ma być przeznaczana przez wytwórcę na pokrycie przyszłego ewentualnego Salda ujemnego albo, kiedy jest to niemożliwe/niewystarczające w całym Okresie wsparcia, Saldo dodatnie musi zostać zwrócone przez wytwórcę do S.A. Omawiany obowiązek wytwórcy w zakresie rozliczenia oraz zwrotu nierozliczonego Salda dodatniego wynika wprost z treści art. 93 ust. 11 i 12 ustawy o OZE.

Konkludując powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli rynkowa cena energii będąca podstawą do ustalenia ceny jej sprzedaży przez Spółkę do Kontrahenta będzie niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na aukcji, wówczas zaktualizuje się po stronie Spółki uprawnienie do otrzymania kwoty Salda ujemnego, rekompensującego działania rynku. Z drugiej jednak strony, jeżeli cena rynkowa energii będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Wnioskodawcę w aukcji (Saldo dodatnie), wówczas ustawa o OZE zobowiązuje Wnioskodawcę do zwrotu tak zdefiniowanej nadwyżki lub obligatoryjnego zaliczenia jej na pokrycie Salda ujemnego w sytuacji, gdy takie saldo wystąpi w przyszłych okresach. Zwrot niewykorzystanego Salda dodatniego następowałby po Okresie wsparcia.

Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wymogami ustawy o OZE, generalnie rozliczanie pomiędzy wytwórcą a S.A. oraz identyfikacja powstania Salda dodatniego bądź ujemnego następuje w okresach miesięcznych. Stąd, pomimo, iż ostateczne rozliczenie z S.A. może nastąpić dopiero po Okresie wsparcia, Wnioskodawca na bieżąco będzie identyfikował i raportował wysokość i rodzaj posiadanego salda.

Wnioskodawca w celu prowadzenia swojej działalności oraz budowy instalacji farmy wiatrowej zawarł umowę z bankami komercyjnymi na utworzenie stałej linii kredytowej. Ze względu na wskazaną specyfikę systemu wsparcia w ramach aukcji energetycznych oraz przedstawiony zwrotny charakter Salda dodatniego, zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej, Spółka jest zobowiązana do posiadania specjalnego rachunku (Settlement Reserue Account, dalej: Rachunek Zastrzeżony), którego saldo musi być co najmniej równe zagregowanej kwocie Salda dodatniego w danym okresie. Ewentualne odstępstwo od tej reguły stanowić będzie naruszenie warunków umowy kredytowej. Konsekwentnie, Spółka jest zobligowana do przekazywania na ten rachunek kwot odpowiadających powstałemu na transakcji z Kontrahentem Saldu dodatniemu i utrzymywania wysokości środków nie mniejszych niż zagregowane Saldo dodatnie. Dodatkowo, Spółka nie ma również prawa swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Zastrzeżonym.

Opisywany w ramach niniejszego wniosku o interpretację model rozliczeń, można zobrazować w poniższy uproszczony sposób:

Tabela - PDF

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie ustawy o PDOP części wynagrodzenia otrzymanego od nabywcy energii, które stanowić będzie Saldo dodatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w opisywanym powyżej modelu rozliczeń wynikającym z ustawy o OZE w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego od Kontrahenta i stanowiącego Saldo dodatnie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość sprzedaży energii do Kontrahenta odpowiadająca Saldu dodatniemu powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych Spółki w momencie przeznaczenia Salda dodatniego na pokrycie powstałego Salda ujemnego, gdyż dopiero w tym momencie otrzymane od Kontrahenta wynagrodzenie zwiększa w sposób trwały majątek Spółki stając się przychodem definitywnym. Przed tym zdarzeniem, wygenerowane Saldo dodatnie, choć otrzymane przez Spółkę, de facto nie stanowi środków Spółki, gdyż na mocy bezpośrednich przepisów ustawy o OZE musi zostać zwrócone do S.A. W konsekwencji, w hipotetycznym przypadku gdyby w Okresie wsparcia w ogóle nie wystąpiło Saldo ujemne, część wynagrodzenia od Kontrahenta odpowiadająca Saldu dodatniemu nigdy nie stanowiłaby w sposób ostateczny środków Spółki, co zgodnie z logiką ustawy o PDOP powinno prowadzić do oczywistej konkluzji o braku możliwości opodatkowania tych środków.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ustawy o PDOP przychodem podatkowym są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dodatkowo za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W zakresie natomiast tzw. usług ciągłych, tj. m.in. dostawy energii elektrycznej, jeżeli strony danej umowy określiły wzajemne rozliczanie w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, niezależnie od faktycznego przepływu środków pieniężnych (płatności).

W oparciu o powyżej zaprezentowane reguły powstawania przychodu podatkowego, Wnioskodawca, co do zasady, zobligowany będzie każdorazowo do ujęcia w swoich przychodach kwot należnych od Kontrahenta z tytułu sprzedaży.

Niezależnie jednak, w tym miejscu Spółka chciałaby wskazać, iż zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą, o przychodzie podatkowym dla celów PDOP można mówić jedynie wtedy, gdy dane przysporzenie ma charakter definitywny, tj. trwale zwiększa majątek podatnika, który to dodatkowo może swobodnie rozporządzać danym przychodem.

Powyższy pogląd jest prezentowany i akceptowany zarówno na poziomie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, przykładowo:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2014 r. (sygn. II FSK 929/12) stwierdził iż: do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.
• Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1198/18) wskazał, że: O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. (sygn. SA/Wa 1053/18), wskazał, iż: Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 PDOPrU.

Na podstawie zaledwie kilku powyższych przykładów z wielu podobnych stanowisk prezentowanych w wyrokach oraz interpretacjach podatkowych, należy bezsprzecznie stwierdzić iż do powstania przychodu podatkowego konieczne jest aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

1. dane przysporzenie ostatecznie, trwałe i definitywnie powiększa majątek podatnika.
2. podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz
3. przysporzenie nie znajduje się na liście włączeń przewidzianej w ustawie o PDOP.

W analizowanej sprawie jedynie ostatni z wymienionych warunków tj. pkt c) będzie spełniony. Konkluzja ta związana jest z opisywanymi już w ramach niniejszego wniosku uwarunkowaniami rozliczeń w systemie aukcyjnym.

Przede wszystkim, chociaż Wnioskodawca nie polemizuje z tezą, że cena sprzedaży energii do zapłaty przez Kontrahenta będzie w sensie cywilistycznym kwotą należną Spółce, to w istocie trudno zgodzić się z twierdzeniem jakoby już w momencie sprzedaży (upływu okresu rozliczeniowego) możliwe było uznanie takiego przysporzenia za definitywne w części odpowiadającej ewentualnemu Saldu dodatniemu.

W tej części bowiem, wynagrodzenie otrzymane od Kontrahenta jest jedynie przechowywane przez Spółkę i ma służyć pokrywaniu ewentualnych przyszłych Sald ujemnych lub w przypadku, gdyby było to niemożliwe, podlegać będzie ono przekazaniu na rzecz S.A. po Okresie wsparcia. Wskazane obowiązki Spółki dotyczące dysponowania Saldem dodatnim wynikają z jasnych i bezspornych zapisów ustawy o OZE. W tym kontekście, przyjąć można twierdzenie, iż od samego początku powstałe Saldo dodatnie stanowi de facto element należny S.A., niemniej dla uniknięcia dublowania transferów, środki stanowiące Saldo dodatnie tymczasowo pozostawiane są w Spółce.

Dopiero zatem w sytuacji przeznaczenia Salda dodatniego na pokrycie Salda ujemnego, uprawnione jest twierdzenie, iż środki te są w pełni należne Wnioskodawcy i trwale zwiększają jego majątek w takiej sytuacji (w odniesieniu do tych środków) nie wystąpi już obowiązek dalszego rozliczania z S.A., a skompensowane Saldo dodatnie zgodnie z logiką systemu aukcyjnego powiększy majątek Spółki rekompensując jej tym samym negatywny trend na rynku energii.

Zaprezentowana klasyfikacja podatkowa Salda dodatniego, w ocenie Spółki, najbardziej odpowiada istocie systemu wsparcia aukcyjnego, który w uproszczeniu polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie fluktuacje rynkowe (wzrost lub spadek cen energii) dotykać mają ostatecznie S.A. Najbardziej widoczne jest to w przypadku wytwórców dysponujących instalacjami o mocy mniejszej niż 500 kW w takiej sytuacji zaproponowana przez nich cena aukcyjna jest w uproszczeniu późniejszą ceną sprzedaży energii na rzecz jej odbiorcy. Pomimo różnic w sposobie sprzedaży energii przez większych wytwórców, takich jak Spółka, zaprezentowany system Sald dodatnich i Ujemnych sprowadza się, co do zasady, do analogicznego rezultatu ostatecznym przysporzeniem z tytułu sprzedaży energii będzie cena aukcyjna (skorygowana o ustawowe wskaźniki) natomiast transfery w ramach Salda dodatniego i ujemnego mają jedynie zapewnić ten poziom.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem jest klasyfikacja podatkowa Salda ujemnego dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Mianowicie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW) organ potwierdził, iż wyrównanie Salda ujemnego przez S.A. stanowi dla danego wytwórcy energii przychód podatkowy w momencie otrzymania środków pieniężnych:

Jakkolwiek powyższa kwota bezspornie stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą Spółek, nie mają do niej zastosowania ust. 3a, 3c i 3d updop. Kwota ta nie stanowi bowiem ceny sprzedaży towarów, ani wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług (...) Przedmiotowa kwota nie może być traktowana jako dopłata do ceny sprzedaży energii przez Spółki. Na marginesie można zauważyć, że nawet w przypadku przyjęcia odmiennej kwalifikacji, przepisy updop nie zawierają odpowiednika art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który pozwalałby na traktowanie dotacji mających charakter dopłat do sprzedaży towarów i usług jako elementu wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży. Jednocześnie w związku z otrzymaniem kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na jego rzecz. Przekazanie tej kwoty przez Operatora następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze administracyjnym, wynikających wprost z przepisów prawa, tj. ustawy o OZE. Uniemożliwia to zatem uznanie, że Spółka w zamian za otrzymanie ww. kwoty dokonuje dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do tej kwoty przepisów art. 12 ust. 3a, 3c lub 3d updop. (...) Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska, że w analizowanym przypadku przychód po stronie Spółki powstaje na podstawie art. 12 ust. 3e updop, a więc w chwili otrzymania kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro w przypadku Salda ujemnego zgodnie ze stanowiskiem DKIS przychód podatkowy powstaje na zasadzie kasowej, tj. dopiero w momencie faktycznego dysponowania środkami pieniężnymi, to analogiczny wniosek powinien zostać przyjęty również do rozliczeń Salda dodatniego, które jak już wskazano powyżej, w momencie powstania jest de facto kwotą należną S.A., a jedynie przechowywaną przez Spółkę na potrzeby ewentualnego pokrycia w przyszłości Salda ujemnego.

Co istotne, ze względu na miesięczne okresy rozliczeń pomiędzy wytwórcą energii a S.A., Spółka będzie na bieżąco posiadać informację o rodzaju i poziomie wygenerowanego salda i będzie w stanie precyzyjnie określić jaka część ze środków otrzymanych od Kontrahenta stanowi podlegające zwrotowi Saldo dodatnie. Dodatkowo, w przypadku wystąpienia Salda ujemnego, możliwe będzie jego bieżące skompensowanie z poprzednim Saldem dodatnim. W rezultacie, w zależności od fluktuacji na rynku cen energii, w ramach jednego roku podatkowego możliwa jest sytuacja wystąpienia kilkukrotnie Sald dodatnich i ich skompensowanie z Saldami ujemnymi.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zdecydowanie przemawia za prawidłowością tezy, iż faktycznym i podlegającym opodatkowaniu przysporzeniem dla Spółki powinna być dopiero kwota Salda dodatniego rozliczona z Saldem ujemnym. Każdy odmienny wniosek pozostawać będzie w sprzeczności z konsekwencjami ekonomicznymi i biznesowymi sytemu wsparcia aukcyjnego.

Wreszcie, należy wskazać iż odzwierciedleniem niedefinitywności części ceny sprzedaży energii stanowiącej Saldo dodatnie są również zapisy umowy kredytowej zawartej przez Spółkę. Mianowicie, jak już Wnioskodawca wskazał, kredytodawca, znając specyfikę systemu wsparcia aukcyjnego, a w szczególności mając na uwadze zwrotny charakter Salda dodatniego, wyraźnie zastrzegł w umowie konieczność utrzymywania na Rachunku Zastrzeżonym środków odpowiadających co najmniej wysokości zagregowanego Salda dodatniego.

Mając na uwadze również, że Spółka ma ograniczone prawo do dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Zastrzeżonym, należy stwierdzić, że przyjęcie przez niezależną instytucję finansową podejścia zgodnie z którym środki stanowiące Saldo dodatnie de facto nie są należne Spółce ze względu na obowiązek ich zwrotu (stąd bank zabezpieczając swoje interesy/płynność Spółki od razu obliguje Wnioskodawcę do ich odrębnego gromadzenia) dobitnie świadczy o braku możliwości uznania Salda dodatniego za faktyczny i definitywny przychód Spółki.

W tym zakresie, należy również stwierdzić, iż ustawowy obowiązek rozliczenia bądź zwrotu Salda dodatniego, a także konieczność gromadzenia środków na Rachunku Zastrzeżonym wypełnia drugą ze wskazanych wcześniej przesłanek za brakiem uznania Salda dodatniego za przychód w rozumieniu ustawy o PDOP mianowicie nie sposób w takiej sytuacji uznać, iż Wnioskodawca może środkami odpowiadającymi Saldu dodatniemu swobodnie dysponować.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki w pełni uprawniona jest teza, iż do czasu wystąpienia Salda ujemnego, zagregowane Saldo dodatnie stanowi przysporzenie niedefinitywne którym dodatkowo Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować i w ramach którego powstał obowiązek zwrotu do S.A. Dopiero w momencie przeznaczenia Salda dodatniego na pokrycie powstałego w następnych okresach Salda ujemnego środki te staną się należne Wnioskodawcy i powinny być rozpoznawane w przychodach podatkowych.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęcie odmiennej konkluzji niż zaprezentowana w ramach niniejszego wniosku, prowadziłoby do zaburzenia pozycji podatkowej wytwórców energii odnawialnej, gdyż w skrajnym przypadku (tj. braku występowania Salda ujemnego) powodowałoby to konieczność ponoszenia bieżącego ciężaru opodatkowania kwoty Salda dodatniego, którego zwrot po zakończeniu Okresu wsparcia, będącym często również końcem ekonomicznego cyklu życia projektu, byłby niemożliwy do pełnego rozliczenia podatkowego. Należy pamiętać, że system wsparcia w ramach aukcji energetycznych, z założenia stanowić ma zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania sieci odnawialnych źródeł energii. System aukcyjny został wprowadzony do porządku prawnego wraz z wejściem w życie Ustawy o OZE, która była jednym z efektów realizowania założeń uchwalonej przez Radę Ministrów 10 listopada 2009 r. Polityki energetycznej Polski do 2030 r., stanowiącej strategiczny dokument w zakresie rozwoju energetyki państwa. Jednym z priorytetów tej strategii jest zapewnienie osiągnięcia przez Polskę w 2020 r. co najmniej 15% udziału energii z odnawialnych źródeł w zużyciu energii finalnej brutto. Zobowiązanie osiągnięcia powyższego celu wynika bezpośrednio z dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE.

Jak wskazuje ustawodawca w treści uzasadnienia do ustawy OZE Osiągnięcie celów dyrektywy 2009/28/WE powinno nastąpić przy zastosowaniu najbardziej efektywnych sposobów wsparcia promocji stosowania energii z OZE. Promocja rozwoju energii z OZE wymaga dobrze funkcjonującego rynku wewnętrznego energii elektrycznej, tak aby ustanowiony system wsparcia dostarczał producentom energii z OZE zachęt inwestycyjnych wystarczających do podjęcia pozytywnej decyzji o budowie nowych mocy wytwórczych wykorzystujących energię z OZE. Jednocześnie należy podkreślić, iż Komisja Europejska w swoich dokumentach podkreśla, iż systemy wsparcia OZE powinny być efektywne kosztowo i zorientowane na rynek, przy czym proces ten powinien następować stopniowo.

Skoro zatem system wspierania OZE zakłada rozwój tego rodzaju energii poprzez zachęty kierowane do przedsiębiorców, to zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca założył, że pomoc państwa będzie generowała pozytywne skutki finansowe dla korzystających z zachęty. Zatem, jeżeli finalnie wytwórcy zostaliby zobowiązani do odprowadzania, co do zasady, 19% podatku dochodowego już w momencie powstania Salda dodatniego, które w ostateczności musi podlegać rozliczeniu lub zwrotowi, wówczas cel postawiony przez polskiego prawodawcę w postaci zachęty inwestycyjnej nie zostałby osiągnięty.

Szczególnie niekorzystna i niezgodna z założeniami ustawy o OZE byłaby hipotetyczna sytuacja, w której przedsiębiorca korzystający z zachęty w czasie trwania projektu ponosiłby ciężar podatkowy Salda dodatniego (niekompensowanego z Saldem ujemnym ze względu na brak jego występowania), które następnie, po zakończeniu Okresu wsparcia podlegałoby zwrotowi do S.A. aktywując w tym momencie przesłankę do dokonania korekty wcześniejszych przychodów lub rozpoznania istotnego bieżącego kosztu. W obu tych wariantach, pełne rozliczenie podatkowe zapewniające neutralność Salda dodatniego byłoby niemożliwe lub utrudnione ze względu na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych lub schyłek ekonomicznego cyklu życia inwestycji. Finalnie, mogłoby się zatem okazać, że przedsiębiorca korzystający ze wsparcia i inwestujący kapitał we wspomaganie realizacji celów państwowych dotyczących rozwijania OZE mógłby nie skorzystać w zakładany sposób z oferowanej zachęty.

Pewnym potwierdzeniem zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska jest podatkowa klasyfikacja instrumentu wsparcia wprowadzonego w celu przeciwdziałania negatywnym skutkom gospodarczym COVID-19. W ramach Rządowego programu wsparcia finansowego przedsiębiorstw Tarcza finansowa PFR dla Małych i Średnich Firm będącego częścią programu tzw. Tarczy Antykryzysowej oferowana jest przedsiębiorcom pomoc finansowa na pokrycie kosztów bieżącej działalności. Tarcza Finansowa zakłada, że podstawowym instrumentem wsparcia finansowego przedsiębiorstw będą subwencje finansowe, a otrzymana przez przedsiębiorcę subwencja co do zasady podlegać będzie zwrotowi. Może również dojść do częściowego zwolnienia przedsiębiorcy z obowiązku zwrotu subwencji finansowej (umorzenia subwencji).

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.217.2020.2.AR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: subwencja finansowa otrzymana przez podatnika w ramach rządowego programu dotyczącego wsparcia finansowego (...) S.A. dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19 w Polsce w ramach rządowej Tarczy Antykryzysowej ma co do zasady charakter zwrotny, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na analogię pomiędzy omawianym programem Tarczy Finansowej a aukcyjnym systemem wsparcia, z którego korzysta Wnioskodawca. Podkreślenia wymaga, że system aukcyjny, którego dotyczy niniejszy wniosek również zakłada zobowiązanie Spółki do zwrotu/rozliczenia otrzymanych kwot Salda dodatniego, co wynika z jasnych i bezpośrednich uregulowań ustawy o OZE. Skoro zatem organ podatkowy uznaje kwoty podlegające zwrotowi za neutralne podatkowo w momencie ich otrzymania, to uzasadnione zdaniem Wnioskodawcy jest analogiczne zastosowanie przepisów PDOP również do skutków systemu akcyjnego, będącego rządowym programem wsparcia wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stwierdzenie, iż część ceny sprzedaży energii elektrycznej stanowiąca Saldo dodatnie podlegać będzie zaliczeniu do przychodów podatkowych Wnioskodawcy w momencie jego przekazania na pokrycie Salda ujemnego. Przed wystąpieniem tego zdarzenia bowiem, Spółka jest ustawowo zobowiązana do przekazania Salda dodatniego do S.A. oraz (na mocy umowy kredytowej) ma bardzo ograniczone prawo do dysponowania tymi środkami. Z tych wszystkich powodów, zasadnym jest uznanie, że Saldo dodatnie do czasu jego skompensowania z Saldem ujemnym należy klasyfikować jako przysporzenie niedefinitywne, które zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią prawa podatkowego nie może podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w art. 12 ustawy zwrot w szczególności oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 updop, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 70a ust. 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 261 ze zm., dalej: ustawa o OZE), wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii posiadającej wyodrębniony zespół urządzeń służących do wyprowadzania mocy wyłącznie z tej instalacji do sieci elektroenergetycznej dystrybucyjnej, będący przedsiębiorstwem energetycznym o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW i nie większej niż:

1. 2,5 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie:
   
   1. biogaz rolniczy albo
   2. biogaz pozyskany ze składowisk odpadów, albo
   3. biogaz pozyskany z oczyszczalni ścieków, albo
   4. biogaz inny niż określony w lit. a-c,
   5. hydroenergię,
2. 1 MW wykorzystującej do wytwarzania energii elektrycznej w tej instalacji odnawialnego źródła energii wyłącznie biomasę

może dokonać sprzedaży, której przedmiotem jest niewykorzystana, a wprowadzona do sieci energia elektryczna, wybranemu podmiotowi. Przepis art. 70e stosuje się odpowiednio, z uwzględnieniem art. 70c ust. 6 pkt 1 i art. 70d.

W myśl art. 70a ust. 3 ustawy o OZE, wytwórcy, o którym mowa w ust. 2, przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

Okres, w którym przysługuje obowiązek zakupu, o którym mowa w art. 92 ust. 1, oraz okres, w którym przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda zgodnie z art. 92 ust. 5, w odniesieniu do energii wytworzonej w instalacjach odnawialnego źródła energii, przysługujące wytwórcom, którzy wygrali aukcję, nie mogą być dłuższe niż 15 lat od dnia wytworzenia po raz pierwszy energii w tych instalacjach, potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia, nie wcześniej jednak niż od dnia 1 października 2005 r., albo od dnia sprzedaży po raz pierwszy energii elektrycznej po dniu zamknięcia sesji aukcji (art. 77 ust. 1 ustawy o OZE).

Stosownie do art. 92 ust. 5 ustawy o OZE, wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej zgodnie z art. 73 ust. 2 w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, który wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 93 ust. 9 ustawy o OZE, operator rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, po weryfikacji wniosku dokonanej na podstawie sprawozdania przekazanego przez sprzedawcę zobowiązanego lub wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW lub wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 lub art. 70b ust. 9 pkt 2, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, wypłaca temu sprzedawcy zobowiązanemu lub wytwórcy, na wskazany przez niego we wniosku rachunek bankowy, kwotę przeznaczoną na pokrycie ujemnego salda zgodnie z ust. 1 pkt 4 lub ust. 2 pkt 3.

W myśl z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE, w przypadku gdy w danym miesiącu saldo, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3, jest dodatnie, jest ono rozliczane z przyszłym ujemnym saldem, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3.

Natomiast zgodnie z art. 93 ust. 12 ustawy o OZE, w przypadku gdy saldo obliczone zgodnie z ust. 1 pkt 4 albo ust. 2 pkt 3, jest dodatnie i nie może zostać rozliczone do końca okresu określonego zgodnie z art. 77 ust. 1-3, lub w okresie określonym w art. 70f, jest ono zwracane operatorowi rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, przez sprzedawcę zobowiązanego albo wytwórcę energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW albo wytwórcę energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii, o którym mowa w art. 70a ust. 2 lub art. 70b ust. 9 pkt 2, w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się ten okres.

Z powyżej wskazanych przepisów, a także z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Na podstawie przepisów ustawy o OZE Wnioskodawca jako jeden ze zwycięzców aukcji przeprowadzanej przez Urząd Regulacji Energetyki nie będzie zobligowany do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej specjalnemu podmiotowi, tj. sprzedawcy zobowiązanemu, ale może sprzedawać ją innym podmiotom w oparciu o wartości kształtowane na rynku energii. Wnioskodawca na gruncie zawartej umowy z niepowiązanym kontrahentem dokonywać będzie sprzedaży wytworzonej energii na podstawie bieżących cen rynkowych, kształtowanych na giełdzie.

Na gruncie ustawy o OZE przez okres nawet 15 lat (okres wsparcia) Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymywania rekompensaty zdefiniowanej ustawowo jako saldo ujemne w sytuacji gdy rynkowa cena energii będzie niższa niż zaoferowana przez niego cena aukcyjna, która podlega wypłacie przez specjalnie powołaną w tym celu spółkę () S.A. wynika to z art. 70a ust. 3 w zw. z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE.

Ustawa o OZE przewiduje, że w sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość rynkowa energii jest wyższa niż cena aukcyjna danego wytwórcy objętego systemem wsparcia, powstała różnica definiowana jako saldo dodanie ma być przeznaczana przez wytwórcę na pokrycie przyszłego ewentualnego salda ujemnego albo, kiedy jest to niemożliwe/niewystarczające w całym okresie wsparcia, saldo dodatnie musi zostać zwrócone przez wytwórcę do S.A. Omawiany obowiązek wytwórcy w zakresie rozliczenia oraz zwrotu nierozliczonego Salda dodatniego wynika wprost z treści art. 93 ust. 11 i 12 ustawy o OZE.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w części, która obejmuje wartość salda dodatniego powinien zostać wykazany dopiero w momencie przeznaczenia salda dodatniego na pokrycie salda ujemnego, gdyż dopiero w tym momencie wynagrodzenie otrzymane od kontrahenta zwiększa w sposób trwały jego majątek, przez co wypełnia przesłankę definitywności przysporzenia, które można uznać za przychód podatkowy na podstawie art. 12 updop.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. R Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Z kolei w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Identyczne tezy zawierają wyroki powołane przez samego Wnioskodawcę. Bliższa analiza tych wyroków (które dotyczyły zdarzeń innych niż opisane we wniosku, np. dofinansowania z różnych funduszy lub składki ubezpieczeniowej) prowadzi jednakże do wniosku, że oddalając skargi podatników, sądy potwierdziły, że przysporzenia, które w późniejszym czasie mogą podlegać ewentualnemu zwrotowi nie są wyłączone na moment ich otrzymania z opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej kontrahentowi stanowi przychód należny związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, z kolei moment rozpoznania takiego przychodu wyznaczają powołane wcześniej przepisy art. 12 ust. 3a-3g ustawy. W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy jest on definitywny w całej wysokości, w jakiej należny jest od kontrahenta. Taka jest bowiem wartość rynkowa, która stanowi wynagrodzenie Spółki za sprzedaną energię elektryczną i kreuje jej wierzytelność w stosunku do kontrahenta z tego tytułu. Z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 12 ust. 4, nie wynika możliwość pomniejszenia tego przychodu o zobowiązanie, które ewentualnie powstanie wobec innego podmiotu, jakim jest S.A.

Jak wynika z wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 340/11 (potwierdzonego powołanym we wniosku wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2013 r. II FSK 929/12): Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Takiego wyłączenia nie zawiera również ustawa o OZE ani uzasadnienie dla jej wprowadzenia cytowane przez Spółkę na potwierdzenie własnego stanowiska. Warto podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było dopuszczenie pomniejszenia przychodu o zobowiązanie z tytułu salda dodatniego wyartykułowałby to w sposób jednoznaczny w tym akcie prawnym.

Należy zauważyć, że gdyby przychód należny od kontrahenta w całej wysokości nie był definitywny nie można byłoby mówić o jakiejkolwiek różnicy pomiędzy tą wartością a wartością zaoferowanej ceny aukcyjnej, która stanowi saldo dodatnie.

Na aprobatę nie zasługuje także argument Spółki o braku swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Zastrzeżonym, którego saldo musi być co najmniej równe zagregowanej kwocie salda dodatniego w danym okresie. Zawarcie umowy z bankami komercyjnymi na utworzenie linii kredytowej w celu prowadzenia swojej działalności oraz budowy farmy wiatrowej na takich a nie innych warunkach było suwerenną decyzją Spółki. Zastrzeżenie środków na specjalnym rachunku bankowym nie spowodowało, że pozostające na nim środki pieniężne w sensie cywilistycznym przestały być własnością Spółki.

Z kolei powołana we wniosku interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. 0114- KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW, dotyczy innego zagadnienia, tj. momentu zaliczenia do przychodów wyrównania salda ujemnego przez S.A., które stanowi dla danego wytwórcy energii przychód podatkowy w momencie otrzymania środków pieniężnych. Ponadto skutków podatkowych analizowanych rozliczeń nie można wbrew poglądowi Spółki porównać do skutków zdarzenia, jakim jest pomoc finansowa w postaci subwencji finansowej wynikająca z tzw. Tarczy Antykryzysowej, na gruncie podatkowym traktowanej jak pożyczka, która ze względu na zwrotny charakter nie stanowi przychodu podatkowego.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyżej wskazaną wykładnię, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej od całości wynagrodzenia należnego od kontrahenta, również w stosunku do części wynagrodzenia należnego od kontrahenta, które stanowi saldo dodatnie w myśl przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Ponadto interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w () za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej