W zakresie ustalenia momentu zaliczenia kosztów usług doradczych, poniesionych przez Spółki w 2022 r. (i ewentualnie w kolejnych latach) do kosztów uzyskania przychodów PGK.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu zaliczenia kosztów usług doradczych, poniesionych przez Spółki w 2022 r. (i ewentualnie w kolejnych latach) do kosztów uzyskania przychodów PGK.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2022 r. (data wpływu 10 października 2022 r. ).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Podatkowa Grupa Kapitałowa X (dalej też: „Wnioskodawca" lub „PGK") jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Umowa PGK została zarejestrowana przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) w dniu 8 grudnia 2021 r. PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Zgodnie z umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2022 r., a zakończy się 31 grudnia 2022 r. Członkami PGK są B. Sp. z o.o. (dalej także: „B") oraz D. Sp. z o.o. (dalej także: „D") (dalej łącznie, jako: „Spółki").

Przed zawarciem umowy PGK, D. oraz B. były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej.

D świadczy szeroki zakres usług związanych z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków drobnicowych oraz ponadgabarytowych, a także sztuk ciężkich na terenie terminala kontenerowego zlokalizowanego w porcie w (…). D. prowadzi działalność operacyjną od 2007 roku i obecnie zatrudnia ponad 1100 pracowników.

Jedynym udziałowcem D. jest B. pełni funkcje spółki holdingowej oraz spółki zaangażowanej w pozyskanie, zarządzanie i rozliczanie finansowania. Celem B. jest także wyznaczanie kierunków działania Grupy i D.

Obecnie D oraz B. finalizują proces pozyskania finansowania od zewnętrznych instytucji finansowych.

Celem finansowania jest:

i.refinansowanie poprzednich kredytów zaciągniętych przez D. i B.,

ii.zapewnienie środków finansowych na realizację planów inwestycyjnych związanych w szczególności z budową nowego terminala głębokowodnego D.,

iii.pozyskanie ew. środków na pokrycie bieżących potrzeb finansowych D. lub B. (tzw. transza rewolwingowa).

Stronami nowej umowy kredytowej będą D. i B. Finansowanie będzie udostępniane przez instytucje finansowe do B., który następnie wykorzysta pozyskane środki finansowe do spłaty swoich zobowiązań wobec banków oraz w pozostałym zakresie będzie udzielał pożyczek do D. (w zależności od zapotrzebowania na środki finansowe). D. wykorzysta pozyskane środki finansowe od B. w szczególności do spłaty własnych zobowiązań kredytowych oraz do pokrycia kosztów związanych z inwestycją.

Możliwe, że w pewnym zakresie środki finansowe będą przekazywane przez instytucje finansowe bezpośrednio do D., tym niemniej takie przekazanie będzie traktowane przez strony jako:

i.udzielenie kredytu do B. zgodnie z warunkami umowy kredytowej, oraz

ii.udzielenie pożyczki przez B. do D.

W ramach umowy kredytowej D. oraz B. udzielą odpowiednich zabezpieczeń i gwarancji na rzecz instytucji finansowych. Takich zabezpieczeń udzieli przede wszystkim D., ponieważ jest spółką operacyjną posiadającą bieżące środki na rachunkach bankowych, wysokowartościowe środki trwałe etc.

Umowa kredytowa będzie przewidywała możliwość skorzystania przez D. lub B. z tzw. transzy rewolwingowej (obrotowej) w zależności od bieżącego zapotrzebowania na środki finansowe (tj. zapewnienie płynności). Wartość transzy rewolwingowej jest relatywnie niewielka w stosunku do pozostałej kwoty kredytu oraz na ten moment nie jest wiadome, czy strony będą z niej korzystać.

Kredyt udzielony przez instytucje finansowe ma charakter długoterminowy.

Proces pozyskania finansowania trwał/trwa ok. kilkunastu miesięcy i wymagał przeprowadzenia odpowiednich prac przygotowawczych oraz analiz, w tym m.in. analiz finansowych, handlowych, technicznych, środowiskowych i prawnych. W tym zakresie Spółki zaangażowały zewnętrznych doradców, którzy wspierali/wspierają je w procesie kredytowym tj. kancelarię prawną, doradców finansowych, doradcę komercyjnego, doradcę technicznego i innych doradców zaangażowanych we wsparcie Spółek w pozyskanie finansowania.

Zaangażowanie zewnętrznych doradców miało na celu m.in.:

i.zweryfikowanie obecnej sytuacji Spółek w zw. z nowym finansowaniem,

ii.wsparcie w pozyskaniu możliwie najkorzystniejszej dla Spółek oferty,

iii.przygotowanie modeli finansowych określających konsekwencje zw. z budową nowego terminala oraz pozyskaniem finansowania,

iv.wsparcie w rozmowach i negocjacjach z poszczególnymi instytucjami finansowymi,

v.wsparcie w określeniu ram i niezbędnych kroków procesu pozyskania finansowania,

vi.określenie spodziewanych konsekwencji prawnych, finansowych, technicznych i komercyjnych zw. z pozyskaniem finansowania i budową nowego terminala,

vii.analizę sytuacji rynkowej oraz popytu na ew. zwiększone moce przeładunkowe,

viii.opracowanie projektów dokumentów niezbędnych dla procesu kredytowego,

ix.analizy w zakresie zrównoważonego rozwoju w zw. z budową nowego terminala,

x.analizę opłacalności inwestycji,

xi.zabezpieczenie sytuacji Spółek w zw. z nowym finansowaniem.

Pozyskanie ww. wsparcia oraz poniesienie ww. kosztów było konieczne dla przygotowania i przeprowadzenie procesu kredytowego oraz dla pozyskania kredytu.

Żaden z zaangażowanych doradców nie jest powiązany z D. lub B.

Przedmiotem niniejszego zapytania są koszty doradców ponoszone w 2022 r. oraz ew. koszty doradców ponoszone w latach późniejszych (ale w okresie funkcjonowania PGK).

Koszty doradców są/będą ujmowane w księgach rachunkowych odpowiednio przez D. lub B. na podstawie otrzymanych faktur.

Zgodnie z przepisami prawa bilansowego oraz przyjętymi przez Spółki politykami rachunkowości, powyższe koszty są - dla potrzeb rachunkowych - rozliczane w czasie przez okres finansowania udzielonego przez zewnętrzne instytucje finansowe. Okres ten przekracza okres roku podatkowego. W takich sytuacjach wspomniane koszty nie obciążają/nie będą obciążały wyniku finansowego Spółek w całości w dacie poniesienia kosztu rozumianej jako dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółek (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu - ale są/będą we wspomnianym dniu ujmowane w księgach rachunkowych Spółek na kontach innych niż kosztowe, a dopiero następnie są/będą rozliczane jako koszt obciążający wynik finansowy (np. w okresie, na jaki została zawarta umowa, której dotyczą).

Należy przy tym podkreślić, że wydatki na doradców nie są/nie będą zaksięgowane jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Niniejszy wniosek jest składany przez PGK, ponieważ od 1 stycznia 2022 r. to PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie poszczególne Spółki (tj. D. i B.).

W związku z powyższym Wnioskodawca składa niniejszym wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty doradców poniesione przez Spółki w 2022 r. i w ew. kolejnych latach mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów PGK jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółek, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielą się na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są, co do zasady, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że poniesione wydatki na wynagrodzenia doradców stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że środki pozyskane w ramach procesu kredytowego zostaną przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą Spółek w tym na refinansowanie obecnych kredytów, a także na sfinansowanie nowej inwestycji.

Nie sposób jednak powiązać ww. wydatków z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółki, co implikuje ich kwalifikację jako tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ze wspomnianego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika natomiast, że koszty pośrednie są potrącalne:

• w dacie poniesienia - co do zasady;
• w okresie, którego dotyczą - w przypadku, w którym dotyczą okresu przekraczającego roku podatkowy.

Wnioskodawca jest zdania, że koszty doradców nie mają charakteru kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Ich poniesienie warunkowało bowiem sam fakt pozyskania finansowania i jednocześnie nie było związane z okresem, na jaki zostanie udzielone finansowanie. Wydatki te mają (będą miały) charakter ostateczny, bezzwrotny i samoistny - co oznacza w szczególności, że w sytuacji, w której Spółki nie skorzystają z finansowania w pełnym zakresie (np. zrezygnują z zaciągnięcia określonej transzy), nie będą one uprawnione do wystąpienia o zwrot odpowiedniej części poniesionych wydatków. W konsekwencji, z tytułu poniesienia przez Spółki kosztów, PGK przysługiwać będzie prawo do jednorazowego zaliczenia wspomnianych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, każdorazowo w dacie poniesienia danego kosztu przez poszczególne Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, tj. w interpretacjach indywidualnych dotyczących wydatków, których poniesienie warunkuje pozyskanie zewnętrznego finansowania (np. w postaci kredytu, pożyczki czy też leasingu) – w tym zakresie zob. m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 29 listopada 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-2 4010.430.2021.1.AW), zgodnie z którą „skoro Spółka była zobowiązana do zapłaty zarówno Prowizji (związanej z wydłużeniem okresu finansowania oraz ze zmianą warunków finansowania), jak i Kosztów Restrukturyzacji Finansowania (usług potrzebnych dla przeprowadzenia Restrukturyzacji Finansowania), to sam charakter tych należności świadczy o tym, że warunkowały one dokonanie Restrukturyzacji Finansowania kredytu/pożyczki ponieważ dotyczyły ich przygotowania i przeliczenia zgodnie z - najczęściej pięcioletnim - cyklem restrukturyzacji. Nie można zatem uznać, że opłata ta dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Okoliczność ta przemawia za tym, że ww. wydatki powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni w dacie ich poniesienia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: (...) koszty Prowizji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w momencie poniesienia - jest prawidłowe";
• z 29 października 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.260.2020.2.JF), zgodnie z którą: „odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na zapłatę opłaty przygotowawczej w części odnoszącej się do opłaty z tytułu użytkowania rachunków escrow, wskazać należy, że w odniesieniu do tych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. W opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o ww. interpretację wskazano, że ww. opłata przygotowawcza (arrangement fee) poniesiona na rzecz banku warunkuje udzielenie wnioskodawcy kredytu i nie jest przypisana do poszczególnych okresów kredytowania";
• z 10 czerwca 2020 r., (znak. 0114-KDIP2-2.4010.74.2020.2.AG), zgodnie z którą „Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na prowizję jednorazową za przygotowanie kredytu, dotyczącą całego okresu kredytowania, należy wskazać, że skoro Spółka Komandytowa była zobowiązana do zapłaty prowizji za przygotowanie kredytu, to sam charakter tej prowizji świadczy o tym, że prowizja ta warunkowała udzielenie kredytu, ponieważ dotyczyła jego przygotowania. Nie można zatem uznać, że opłata ta dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Kredyt został udzielony w 2019 r., co oznacza, że został spełniony warunek jego udzielenia. Okoliczność ta przemawia za tym, że wydatek na jednorazową prowizję przygotowawczą powinien być kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu jako koszt pośredni ponoszony jednorazowo w dacie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop”.
• z 6 maja 2020 r., (znak: 0111-KDIB2-1.4010.47.2020.1.PB), zgodnie z którą: „Prowizja Bankowa dotyczy nie tyle samego trwania Umowy Kredytu, lecz w ogóle prawa skorzystania z kredytu udzielonego na podstawie Umowy Kredytu. Prowizja Bankowa ma charakter samoistny, jednorazowy i definitywny i nie jest przypisana do rat okresowych uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy Kredytu. W związku z powyższym nie należy wiązać Prowizji Bankowej z całym okresem obowiązywania Umowy Kredytu (...) W świetle powyższego, Prowizja Bankowa, Cash Contribution oraz Prowizja Pośrednika nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania Umowy Kredytu (Prowizja Bankowa) lub Umowy Najmu (Cash Contribution oraz Prowizja Pośrednika)”.
• z 8 stycznia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.504.2018.2.SG), zgodnie z którą wstępna opłata leasingowa podlega jednorazowemu ujęciu jako koszt uzyskania przychodu w dniu poniesienia, niezależnie od zawarcia umowy leasingu na okres przekraczający rok podatkowy: „wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop". Należy przy tym zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w zacytowanej interpretacji m.in., że „opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego”.

W ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje sposób ujęcia przez Spółki kosztów zewnętrznych doradców, jako kosztów dla celów bilansowych.

W art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca wprowadził bowiem zasadę, zgodnie z którą o momencie rozpoznania kosztu dla celów podatkowych decyduje wyłącznie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie „dzień, na który ujęto wydatek jako koszt w księgach rachunkowych”. Ta druga okoliczność - ujęcie „jako koszt” dla celów rachunkowych - nie może mieć zatem znaczenia dla podatkowej kwalifikacji danego wydatku, w tym nie może rozstrzygać o momencie, w którym należy dany koszt rozpoznać. Co do zasady prawo podatkowe cechuje bowiem autonomia względem prawa bilansowego, która może podlegać wyjątkom wyłącznie w sytuacjach przewidzianych wprost przepisami ustaw podatkowych.

Przykładem takiego wyjątku jest wprowadzone w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zastrzeżenie, zgodnie z którym nie mogą stanowić kosztów dla celów podatkowych rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednocześnie, ustawa podatkowa nie zawiera analogicznej regulacji, która wyłączałaby możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sytuacji ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jednocześnie niebędącego ujęciem „jako koszt”.

Co więcej, zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć, ani też modyfikować, przepisów materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają wyłącznie sposób prowadzenia ksiąg, w związku z czym nie stanowią podstawy do rozpoznania poniesionego wydatku jako kosztu podatkowego na gruncie przepisów ustawy CIT.

W świetle powyższego, należy uznać, że data dokonania zapisu na kontach kosztowych w ewidencji rachunkowej nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do jakichkolwiek wydatków stanowiących na gruncie ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które dla celów księgowych są ujmowane na innych kontach niż konta kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt dla celów rachunkowych), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim został dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydanych w zbliżonych do opisanego we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych - w tym zakresie zob. m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

•  z 25 maja 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.128.2021.2.MS), zgodnie z którą: „Koszty Emisji podlegają (będą podlegały) rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)”;
•  z 17 czerwca 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.176.2020.1.ANK), zgodnie z którą: „faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”;
• z 22 stycznia 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.491.2019.1.JG), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „faktyczna data ujęcia danego wydatku „jako koszt w księgach rachunkowych, tj. ujęcia wydatku na koncie kosztowym nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT”;
• z 11 czerwca 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.198.2019.1.AK), zgodnie z którą: „dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie";
• z 4 czerwca 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”.

Okoliczność, że ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych (ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie należy powołać przede wszystkim liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w szczególności z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy koszty doradców poniesione przez Spółki w 2022 r. i w ew. kolejnych latach mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów PGK jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółek, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

•  musi być poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
• nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• musi być właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że członkami PGK są B. Sp. z o.o. (dalej także: „B") oraz D. Sp. z o.o. (dalej także: „D") (dalej łącznie, jako: „Spółki"). Przed zawarciem umowy PGK, D. oraz B. były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Obecnie D. oraz B. finalizują proces pozyskania finansowania od zewnętrznych instytucji finansowych. Stronami nowej umowy kredytowej będą D. i B. Finansowanie będzie udostępniane przez instytucje finansowe do B., który następnie wykorzysta pozyskane środki finansowe do spłaty swoich zobowiązań wobec banków oraz w pozostałym zakresie będzie udzielał pożyczek do D. (w zależności od zapotrzebowania na środki finansowe). D. wykorzysta pozyskane środki finansowe od B. w szczególności do spłaty własnych zobowiązań kredytowych oraz do pokrycia kosztów związanych z inwestycją.

Proces pozyskania finansowania trwał/trwa ok. kilkunastu miesięcy i wymagał przeprowadzenia odpowiednich prac przygotowawczych oraz analiz, w tym m.in. analiz finansowych, handlowych, technicznych, środowiskowych i prawnych. W tym zakresie Spółki zaangażowały zewnętrznych doradców, którzy wspierali/wspierają je w procesie kredytowym tj. kancelarię prawną, doradców finansowych, doradcę komercyjnego, doradcę technicznego i innych doradców zaangażowanych we wsparcie Spółek w pozyskanie finansowania. Pozyskanie ww. wsparcia oraz poniesienie ww. kosztów było konieczne dla przygotowania i przeprowadzenie procesu kredytowego oraz dla pozyskania kredytu.

Żaden z zaangażowanych doradców nie jest powiązany z D. lub B.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu zaliczenia wydatków z tytułu obsługi doradczej do kosztów uzyskania przychodów PGK.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d zd. dugie ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to datą ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że wydatki ponoszone na refinansowanie kredytów, sfinansowanie nowych inwestycji a także na bieżące finansowanie są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przez Spółki działalności gospodarczej. Wobec tego wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że koszty doradców poniesione przez Spółki w 2022 r. i w ewentualnych kolejnych latach należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów PGK jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółek, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/darzeniu przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).