określenie momentu uznania wierzytelności opisanych jako nieściągalne za koszt uzyskania przychodu

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uznania wierzytelności opisanych jako nieściągalne za koszt uzyskania przychodu jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uznania wierzytelności opisanych jako nieściągalne za koszt uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka (Wnioskodawca) jest producentem i dystrybutorem optycznych soczewek okularowych. Klientami Spółki są salony optyczne, sieci salonów optycznych i hurtownie optyczne. Soczewki okularowe stanowią dla Spółki towary handlowe (soczewki nabywane od innych producentów/dystrybutorów w celu ich dalszej odsprzedaży) bądź produkty (soczewki wytwarzane samodzielnie przez Spółkę).

Spółka zawiera z klientami umowy ramowe o współpracy handlowej, określające warunki takiej współpracy, w tym rabaty przyznawane klientom i obowiązujące zasady wzajemnych rozliczeń. Umowy takie zawierane są z istotnymi klientami, współpraca z pozostałymi klientami oparta jest na akceptacji składanych przez nich zamówień oraz na warunkach sprzedaży określonych w dokumencie „Ogólne warunki sprzedaży i świadczenia usług”.

Zdarza się, że klienci nie spłacają swoich zobowiązań wynikających z dokonanych przez nich zakupów towarów, produktów i usług będących w ofercie handlowej Spółki, co zmusza ją do prowadzenia windykacji sądowej takich należności przed sądem gospodarczym. W niektórych przypadkach klienci składają także wnioski o ogłoszenie swojej upadłości bądź wnioski takie składają wobec nich ich kontrahenci, wówczas Spółka dochodzi należnych jej kwot przed sądem upadłościowym. Na dochodzone kwoty składają się należności netto oraz kwoty podatku od towarów i usług.

W związku z windykacją sądową i wszczętymi postępowaniami dotyczącymi upadłości Spółka:

a)dokonuje odpowiednich odpisów aktualizacyjnych wobec takich należności w księgach rachunkowych, stosownie do przepisów o rachunkowości;

b)w przypadku braku perspektyw na odzyskanie należnych kwot – Spółka może od razu odpisać w księgach rachunkowych należność jako nieściągalną, nie tworząc uprzednio odpisu aktualizacyjnego;

c)w przypadku braku perspektyw na odzyskanie należnych kwot, gdy odpis aktualizacyjny był uprzednio utworzony – Spółka dokonuje jego rozwiązania i spisuje w księgach rachunkowych należność jako nieściągalną.

Podstawą do spisania takich należności w koszty bilansowe (odpisania jako nieściągalnych) są postanowienia sądu upadłościowego:

-o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

-o umorzeniu już wszczętego postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

-o zakończeniu postępowania upadłościowego

bądź postanowienia komornika o umorzeniu prowadzonej wobec dłużnika egzekucji z uwagi na brak zidentyfikowanego majątku dłużnika, tj. stwierdzające bezskuteczność egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Spółka otrzymuje ww. postanowienia bezpośrednio od komornika albo od swojej kancelarii prawnej. Zdarza się, że z kancelarii prawnej otrzymuje je ze znacznym opóźnieniem, nawet w innym roku kalendarzowym niż rok, w którym zostały przez kancelarię otrzymane.

Postanowienia sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości, umorzeniu postępowania lub o jego zakończeniu nie są doręczane przez sąd upadłościowy wierzycielom, w tym Spółce, są natomiast publikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, publikacje te również są monitorowane przez kancelarie prawne i informacja o nich także może zostać otrzymana przez nią ze znacznym opóźnieniem.

Zdarza się, że po wydaniu postanowienia zostaje ono następnie uchylone wskutek jego zaskarżenia.

Wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku są nieprzedawnione i zostały zarachowane, w kwotach netto (bez podatku od towarów i usług), jako przychody należne.

Pytania

1.W jakiej kwocie Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną, tj. czy w kwocie netto (bez podatku od towarów i usług), czy też w kwocie brutto, wraz z tym podatkiem?

2.W jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać wierzytelność nieściągalną za koszt uzyskania przychodów w przypadku, gdy:

a)najpierw dokonywany jest odpis w księgach, a następnie następuje udokumentowanie nieściągalności,

b)najpierw następuje udokumentowanie nieściągalności, a następnie dokonany zostaje odpis w księgach?

3.Który moment należy uznać za moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności w przypadku dokumentowania jej postanowieniem wydanym przez komornika:

a)moment otrzymania postanowienia komornika przez kancelarię prawną Spółki,

b)moment otrzymania postanowienia komornika przez Spółkę?

4.Który moment należy uznać za moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności w przypadku dokumentowania jej postanowieniem wydanym przez sąd upadłościowy:

a)moment opublikowania postanowienia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym,

b)moment powzięcia przez Spółkę informacji o treści postanowienia sądu upadłościowego?

5.Czy uznanie wierzytelności odpisanej jako nieściągalną za koszt uzyskania przychodu zależne jest od prawomocności postanowienia sądu upadłościowego/postanowienia komornika?

6.W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 5 – w jakim momencie Spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodów w przypadku uchylenia takiego postanowienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

1.Wierzytelność nieściągalną Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w kwocie netto, tj. bez podatku od towarów i usług.

2.Wierzytelność nieściągalną Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dacie, w której spełnione zostaną łącznie obydwa warunki, tj. zostanie dokonany odpis w księgach rachunkowych w ciężar kosztów i zostanie udokumentowana jej nieściągalność, czyli w dacie spełnienia się ostatniego z tych warunków.

3.Za moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności w przypadku dokumentowania jej postanowieniem wydanym przez komornika należy uznać datę, w której Spółka wejdzie w posiadanie takiego postanowienia, tj. będzie mogła faktycznie zapoznać się z jego treścią (będzie posiadać taki dokument).

4.Za moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności w przypadku dokumentowania jej postanowieniem wydanym przez sąd upadłościowy należy uznać datę, w której Spółka poweźmie informację o wydaniu postanowienia i faktycznie zapozna się z jego treścią.

5.Rozpoznanie wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej jako kosztu uzyskania przychodu nie jest zależne od prawomocności postanowienia sądu upadłościowego/postanowienia komornika.

6.W przypadku uchylenia postanowienia sądu upadłościowego/postanowienia komornika Spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznego powzięcia wiadomości o uchyleniu postanowienia sądu upadłościowego bądź komornika.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał:

·Regulacje prawne dotyczące należności odpisanych jako nieściągalne.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej jako „updop”), obowiązującą od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Przepis ten został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), przed tą datą jego brzmienie było następujące:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.”

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1)postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2)postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

·Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (winno być: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu).

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i linii interpretacyjnej organów podatkowych – ukształtowanych przez wiele lat obowiązywania ww. przepisu – przyjmuje się, że aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, koszt ten musi spełniać następujące warunki:

-koszt musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-koszt musi zostać poniesiony w sposób definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie powinna być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-koszt musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub powinien móc mieć wpływ na wielkość osiągniętych przez podatnika przychodów,

-koszt musi zostać właściwie udokumentowany,

-koszt nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jeśli więc dany koszt nie znajduje się w katalogu negatywnym z art. 16 updop, podatnik który go poniósł ma prawo do rozpoznania tego kosztu jako kosztu podatkowego, o ile ponosząc go mógł rozsądnie i racjonalnie (działając w warunkach rynkowych, podejmując decyzje oparte na ekonomicznych i biznesowych przesłankach) oczekiwać, że przyczyni się to do powstania przychodu podatkowego (bezpośrednio bądź w sposób pośredni), redukcji kosztów, wyeliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć czy też w inny sposób zapobieżenia ekonomicznej stracie/nieefektywności.

Jednocześnie kosztów uzyskania przychodów nie powinny stanowić wydatki, których poniesienie jest związane ze szkodami (zdarzeniami) zawinionymi przez podatnika, w tym wynikającymi z jego niestaranności lub postępowania niezgodnie z prawem. W takich przypadkach doszłoby bowiem do swoistego przerzucenia części odpowiedzialności z tego tytułu na Skarb Państwa, poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

Ad. 1.

Zgodnie ze zmianą treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2018 r., jego dotychczasowe brzmienie:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2” uległo zmianie na: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.”

W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej tą zmianę ustawodawca zaznaczył, że „z uwagi na dotychczasowe brzmienie tych przepisów wątpliwości interpretacyjne budziło to, czy zaliczając do kosztów uzyskania przychodów daną wierzytelność – w przypadkach jej nieściągalności – podatnik uwzględnia w tych kosztach (wbrew art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT) zawartą w kwocie wierzytelności kwotę podatku od towarów i usług, czy kwoty tego podatku nie uwzględnia. Zaproponowane przepisy jednoznacznie tę kwestię przesądzają, a jednocześnie pozostają w zgodzie z funkcją tych regulacji, polegającą na „skorygowaniu” przez podatnika wcześniej wykazanego w związku z daną wierzytelnością przychodu należnego, poprzez ujęcie wartości takiej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów, w przypadkach jej nieściągalności, zbycia ze stratą lub jej umorzenia. Przepisy te limitują wartość takiej straty do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego”.

Powyższy fragment uzasadnienia projektu ustawy oraz zmienione brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 updop w sposób jednoznaczny rozstrzygają, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ta część wierzytelności, która przypada na należny podatek od towarów i usług, jako że w części tej wierzytelność nie została zarachowana do przychodów należnych.

Ad. 2, 3, 4.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) pozwala na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności zarachowanych już uprzednio do przychodów należnych, a więc już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy podatnik tych kwot faktycznie nie otrzymał od kontrahenta.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w treści przepisu art. 16 ust. 2 updop. Zgodnie z jego brzmieniem za wierzytelności takie uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:

1)postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2)postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b)umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c)zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca dokonał zatem ścisłego i wyczerpującego wyliczenia sposobów, jakimi można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony powyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności, co podkreśla się również w orzecznictwie. Na przykład w wyroku z 30 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 78/05, LEX nr 2703027, WSA w Białymstoku podkreślił, że: „Ustalony w art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty”, zaś np. w wyroku NSA z 24 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1048/96, LEX nr 144612, stwierdzono, że nie jest podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną informacja o likwidacji podmiotu gospodarczego (dłużnika) otrzymana w urzędzie pocztowym lub w odpowiednim wydziale urzędu miasta (gminy). Dokumentem udowadniającym nieściągalność wierzytelności nie może być także postanowienie prokuratury o umorzeniu śledztwa w sprawie oszustwa, na mocy którego fikcyjna firma wyłudziła od podatnika towar, za który nie zapłaciła (zob. też pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 30 marca 2006 r., znak: IX-005/86/Z/K/06, LEX nr 5713).

Wśród ww. sposobów dokumentowania nieściągalności ustawodawca wymienił cztery konkretne rodzaje postanowień wydawanych przez sąd upadłościowy lub komornika, za pomocą których można udokumentować nieściągalność należności.

Zdaniem Spółki, jeśli posiada ona jedno z tych postanowień, a jego treść nie budzi wątpliwości co do zasadności i zgodności ze stanem rzeczywistym i Spółka dokonała faktycznego spisania wierzytelności w koszty bilansowe, to Spółka jest uprawniona do rozpoznania kwoty wierzytelności, której dotyczy takie postanowienie (z zastrzeżeniem kwestii podatku od towarów i usług) jako kosztu uzyskania przychodów.

Niemniej żaden z przepisów nie reguluje w sposób szczególny terminu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot wierzytelności nieściągalnych.

Zdaniem Spółki oznacza to, że należy odpowiednio stosować ogólne zasady mówiące o poniesieniu kosztów, tj. przepis art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Zatem należność nieściągalna powinna być zaliczona do kosztów podatkowych miesiąca (roku), w którym podatnik taki koszt zaksięgował na podstawie posiadanych dokumentów. Ponieważ faktura nie ma tutaj zastosowania, dokumentem takim może być jedynie postanowienie sądu/komornika (Spółka pomija w niniejszym wniosku możliwość sporządzenia samodzielnie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 updop).

Zasadę powyższą można jednakże zastosować wyłącznie w przypadku, gdy odpisanie wierzytelności w księgach rachunkowych oraz udokumentowanie jej nieściągalności (otrzymanie jednego z czterech wymienionych w art. 16 ust. 2 postanowień) zbiegną się w jednym okresie (miesiącu, roku podatkowym).

W przypadku, gdy wierzytelność zostanie w jednym roku spisana w księgach rachunkowych, a dopiero później podatnik otrzyma ww. postanowienie sądu/komornika, zdaniem Spółki uznanie takiej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie faktycznego otrzymania postanowienia komornika przez Spółkę, a z przypadku nie podlegających doręczeniu postanowień sądu upadłościowego – w dacie, w której Spółka zapoznała się z ich treścią.

W sytuacji odwrotnej, gdy najpierw postanowienie takie zostanie w ww. sposób uzyskane przez Spółkę, a dopiero w kolejnym okresie nastąpi odpisanie wierzytelności w księgach rachunkowych, zdaniem Spółki uznanie takiej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie dokonania odpisu wierzytelności w księgach rachunkowych w ciężar kosztów.

W przypadku postanowień sądu upadłościowego pojawia się dodatkowy problem, związany z ich publikowaniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym i brakiem doręczania wierzycielom. Powstaje pytanie, jaką datę uznać za datę udokumentowania nieściągalności – datę opublikowania postanowienia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym czy datę faktycznego powzięcia przez Spółkę informacji o treści takiego postanowienia. Należy zauważyć, że w dacie publikacji Spółka, nie monitorując sama tych kwestii, nie ma jeszcze faktycznie żadnej wiedzy o wydanym postanowieniu i przede wszystkim nim nie dysponuje jako dokumentem w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop i art. 16 ust. 2 updop, a informację o nim uzyskuje dopiero od swojego pełnomocnika. Zdaniem Spółki to ta właśnie data – data wejścia Spółki w posiadanie tego dokumentu/postanowienia powinna zostać uznana za datę udokumentowania nieściągalności należności dla celów podatkowych zarówno w przypadku postanowienia sądu upadłościowego, jak i postanowienia komornika, gdyż zarówno przepis art. 15 ust. 4e, jak i przepis art. 16 ust. 2 wymagają, by rozpoznanie kosztu podatkowego nastąpiło na podstawie dokumentu będącego w posiadaniu podatnika.

Moment, w którym Spółka nie wie o wydaniu postanowienia i nie zna jego treści, nie może być uznany zdaniem Spółki za moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

Ponadto, takie podejście pozwoli na uniknięcie konieczności korygowania rozliczeń (zwiększania kosztów podatkowych) wstecz.

Ad. 5 i 6.

Należy zauważyć, że przepisy updop nie uzależniają terminu zaliczenia należności do kosztów uzyskania przychodów od daty uprawomocnienia się postanowienia organu egzekucyjnego czy sądu upadłościowego. Spółka może zatem uznać nieściągalność za udokumentowaną jeszcze przed uprawomocnieniem się takiego postanowienia. Jednakże gdyby takie postanowienie zostało skutecznie wzruszone, Spółka musiałaby zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość zaliczonej do nich wierzytelności.

Zdaniem Spółki takie pomniejszenie powinno zostać dokonane w okresie, w którym Spółka powzięła nie budzącą wątpliwości informację o uchyleniu postanowienia.

Spółka stoi na stanowisku, że do tego czasu warunki do rozpoznania wartości wierzytelności spisanej jako nieściągalna jako kosztu uzyskania przychodów pozostają spełnione i brak jest podstaw do dokonywania korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1)określenia kwoty w jakiej Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną, tj. czy kwoty netto (bez podatku od towarów i usług), czy też kwoty brutto, wraz z tym podatkiem – jest prawidłowe,

2)określenia daty, w której Spółka powinna rozpoznać wierzytelność nieściągalną za koszt uzyskania przychodów w przypadku, gdy:

a)najpierw dokonywany jest odpis w księgach, a następnie następuje udokumentowanie nieściągalności,

b)najpierw następuje udokumentowanie nieściągalności, a następnie dokonany zostaje odpis w księgach

– jest prawidłowe,

3)określenia momentu, który należy uznać za moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności w przypadku dokumentowania jej postanowieniem wydanym przez komornika:

a)moment otrzymania postanowienia komornika przez kancelarię prawną Spółki,

b)moment otrzymania postanowienia komornika przez Spółkę

– jest nieprawidłowe,

4)określenia momentu, który należy uznać za moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności w przypadku dokumentowania jej postanowieniem wydanym przez sąd upadłościowy:

a)moment opublikowania postanowienia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym,

b)moment powzięcia przez Spółkę informacji o treści postanowienia sądu upadłościowego

– jest nieprawidłowe,

5)określenia czy uznanie wierzytelności odpisanej jako nieściągalną za koszt uzyskania przychodu zależne jest od prawomocności postanowienia sądu upadłościowego/postanowienia komornika – jest nieprawidłowe,

6)określenia w jakim momencie Spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodów w przypadku uchylenia takiego postanowienia – z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 za nieprawidłowe, Organ odstąpił do dokonania interpretacji stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 (pytanie warunkowe).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej jako: „updop”),

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop,

Art. 16 ust. 2 updop stanowi natomiast, że

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy updop, zgodnie z którym

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 1 dotyczą kwoty jaką Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną, tj. czy w kwocie netto (bez podatku od towarów i usług), czy też w kwocie brutto, wraz z tym podatkiem.

Mając na uwadze powołane powyżej brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) updop należy wskazać, że jego treść w sposób jednoznaczny rozstrzyga, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlega ta część wierzytelności, która przypada na należny podatek od towarów i usług, jako że w części tej wierzytelność nie została zarachowana do przychodów należnych.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop,

W konsekwencji należny podatek od towarów i usług nie jest, co do zasady, kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem NSA: „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług”. (wyrok NSA z 24.02.2016 r., II FSK 3875/13). 

Tym samym Wnioskodawca rozpoznając jako koszt uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną winien wziąć pod uwagę kwotę netto, gdyż to ta kwota została zarachowana jako przychód należny.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, zawartym w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2, jest określenie daty, w której Spółka powinna rozpoznać wierzytelność nieściągalną za koszt uzyskania przychodów w przypadku, gdy:

a)najpierw dokonywany jest odpis w księgach, a następnie następuje udokumentowanie nieściągalności,

b)najpierw następuje udokumentowanie nieściągalności, a następnie dokonany zostaje odpis w księgach.

Warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych jest zebranie całej dokumentacji potwierdzającej nieściągalność wierzytelności (tj. spełnienie przesłanek nieściągalności).

Nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów podatkowych w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1)wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

2)nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop (np. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego).

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych (miesiącach), zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym (miesiącu), w którym zostanie spełniony drugi z warunków.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy najpierw dokonano odpisu wierzytelności jako nieściągalnej a następnie nieściągalność tej wierzytelności została odpowiednio udokumentowana, zaliczenie do kosztów podatkowych następuje w momencie udokumentowania w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop.

Natomiast, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej niż dokonano ich ewidencyjnego odpisania to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w roku w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Przy czym wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów podatkowych wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Podsumowując, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wierzytelność nieściągalną Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dacie, w której spełnione zostaną łącznie obydwa warunki, tj. zostanie dokonany odpis w księgach rachunkowych w ciężar kosztów i zostanie udokumentowana jej nieściągalność, czyli w dacie spełniania się ostatniego z tych warunków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku Nr 2, jest prawidłowe.

Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić z stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3-6.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że za moment udokumentowania nieściągalności wierzytelności w przypadku udokumentowania jej postanowieniem wydanym przez komornika oraz postanowieniem wydanym przez sąd upadłościowy, należy uznać datę, w której Spółka wejdzie w posiadanie takiego postanowienia, tj. będzie mogła faktycznie się z jego treścią zapoznać, zwłaszcza w sytuacji, gdy ww. dokumenty zostaną doręczone pełnomocnikowi Wnioskodawcy.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą określenia czy uznanie wierzytelności odpisanej jako nieściągalną za koszt uzyskania przychodu zależne jest od prawomocności postanowienia sądu upadłościowego/postanowienia komornika.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może uznać nieściągalność za udokumentowaną jeszcze przed uprawomocnieniem się takiego postanowienia.

Podkreślić należy, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, że jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu dot. postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy) następuje natomiast w dacie uprawomocnienia się tych postanowień.

Mając na uwadze powołany powyżej art. 15 ust. 1 updop, należy wskazać, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być on m.in. kosztem definitywnym, rzeczywistym, ostatecznym.

Postanowienia sądu/komornika przed jego uprawomocnieniem się nie można uznać jednak za ostateczne jeżeli przysługuje na nie środek odwoławczy. Postanowienie staje się ostateczne dopiero w momencie jego uprawomocnienia i może stanowić dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 2 updop. To właśnie stan prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego/komorniczego – skutkujące wydaniem prawomocnego postanowienia sądu upadłościowego/postanowienia komornika – skutkuje tym, że wierzytelność staje się nieściągalna.

Tym samym, w omawianych przypadkach, nie ma istotnego znaczenia data otrzymania stosownego dokumentu, czy data pozyskania wiadomości o jego wydaniu przez Wnioskodawcę lub jego pełnomocnika.

W świetle powyższego,  stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3-6, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).