Temat interpretacji

w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionym 6 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 3 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.476.2019.3.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jeśli chodzi o zakres prowadzonej działalności - spółka jest firmą handlową, znaczącym na rynku międzynarodowym dostawcą surowców chemicznych, takich jak krzemionka, przyspieszacze gumy, przeciwutleniacze gumowe, surowce pochodzenia naftowego, fluoroelastomery, fluoropolimery, chloroparafina i żywica. Ładunki importowane są głównie z Chin, Indii, Indonezji.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka planuje zaimportować towary z Chin na warunkach CIF lub FOB, dokonać ostatecznej odprawy importowej, następnie zorganizować transport towaru do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski u przyszłego odbiorcy (producenta) bądź do magazynu wynajętego i dalej do magazynu przyszłego odbiorcy (producenta). Wnioskodawca zawarłby z podmiotem gospodarczym (producentem) umowę przechowania (depozytu), na mocy której przekazywałby surowce chemiczne do depozytu (przechowania), a następnie towary te byłyby sprzedane owemu przechowującemu. Przechowawca informowałby pisemnie składającego o każdej ilości towaru, który zamierza pobrać do zużycia oraz o aktualnym stanie magazynowym.

Przechowawca nabywałby prawo do rozporządzania towarami jak właściciel z chwilą pobrania towaru z magazynu. Pobranie towaru byłoby jednoznaczne z jego zakupem. Natomiast do chwili pobrania towaru (sprzedaży) z magazynu przez przechowawcę pozostawałby on własnością Składającego (Wnioskodawcy). Składający w każdej chwili mógłby odebrać towar z magazynu. Ponadto Przechowawca do momentu zakupu nie mógłby towaru zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź też dalej przenieść prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel.

Po dokonaniu pobrania przez Przechowującego i otrzymaniu informacji przez Składającego - Składający wystawiałby każdorazowo fakturę sprzedaży towaru , opodatkowaną (23% VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na warunkach Incoterms: EXW lub DDP, w ilości określonej w pobraniu Przechowującego.

Tutaj należy również wskazać, iż na magazyn Przechowującego trafiłoby w danym miesiącu np. 40t towaru, natomiast zafakturowane zostałoby tylko tyle ile zużyłby Przechowujący, pozostała ilość na podstawie przyszłych pobrań fakturowana by była w kolejnych okresach.

Należy również dodać, iż z tytułu przechowania - Wnioskodawca zapłaciłby Przechowującemu wynagrodzenie. Faktura VAT za usługę zostałaby wystawiona przez Przechowującego ostatniego roboczego dnia miesiąca za dany miesiąc, z terminem płatności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy powstałby obowiązek podatkowy w myśl przepisów ustawy o podatku od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U.2019 poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o PDOP), przy sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu)?

(część pytania zadanego we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, w opisanym powyżej stanie - powstałby w momencie sprzedaży tj. pobrania (zakupu) surowców chemicznych. Samo dostarczenie surowców do magazynu depozytowego (producenta) byłoby neutralne na gruncie PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Na gruncie podatków dochodowych powstanie obowiązku podatkowego, utożsamiane jest z uzyskaniem przychodu podatkowego.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: updop). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu updop, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem w szczególności, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 updop mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

• w zależności od przedmiotu tej działalności wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;
• wystawienia faktury;
• uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane m.in. w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą one:

• przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);
• przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);
• przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e);
• przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 12 ust. 3f);
• przychodów podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 3g);

Natomiast wyjątki przewidziane w przepisach art. 12 ust. 3j-3m dotyczą momentu dokonania korekt przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęć: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi oraz częściowe wykonanie usługi użytych w art. 12 ust. 3a. Analizując te pojęcia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

W analizowanym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży towarów. Dla ustalenia momentu powstania przychodów należnych z tej sprzedaży istotne pozostaje więc znaczenie pojęcia wydanie rzeczy. I tak, rzecz to materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot, a wydać oznacza dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego, Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Wobec powyższego, można stwierdzić, że wydanie rzeczy oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta).

Należy jednocześnie pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie w zamian za określoną należność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. W konsekwencji, ustalenie momentu powstania przychodu należnego z danej transakcji gospodarczej wymaga uwzględnienia indywidualnych cech stosunku prawnego będącego podstawą tej transakcji (indywidualnych cech czynności realizowanych w ramach tego stosunku prawnego).

Ustalenie daty powstania przychodu jest istotne nie tylko w kontekście ujęcia tego przychodu w rozliczeniach podatkowych odpowiedniego okresu (roku podatkowego; miesiąca albo kwartału, za który jest ustalana zaliczka na podatek dochodowy), ale również służy prawidłowej realizacji innych obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Data (dzień) uzyskania przychodu jest bowiem momentem, do którego odnoszą się inne regulacje omawianej ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zaimportować towary z Chin, dokonać ostatecznej odprawy importowej, następnie zorganizować transport towaru do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski u przyszłego odbiorcy (producenta) bądź do magazynu wynajętego i dalej do magazynu przyszłego odbiorcy (producenta). Wnioskodawca zawarłby z podmiotem gospodarczym (producentem) umowę przechowania (depozytu), na mocy której przekazywałby surowce chemiczne do depozytu (przechowania), a następnie towary te byłyby sprzedane owemu przechowującemu. Przechowawca informowałby pisemnie składającego o każdej ilości towaru, który zamierza pobrać do zużycia oraz o aktualnym stanie magazynowym. Przechowawca nabywałby prawo do rozporządzania towarami jak właściciel z chwilą pobrania towaru z magazynu. Pobranie towaru byłoby jednoznaczne z jego zakupem. Natomiast do chwili pobrania towaru (sprzedaży) z magazynu przez przechowawcę pozostawałby on własnością Składającego, który w każdej chwili mógłby odebrać towar z magazynu. Ponadto Przechowawca do momentu zakupu nie mógłby towaru zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź też dalej przenieść prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Po dokonaniu pobrania przez Przechowującego i otrzymaniu informacji przez Składającego - Składający będzie wystawiał każdorazowo fakturę sprzedaży towaru w ilości określonej w pobraniu Przechowującego, zatem zafakturowane zostanie tylko tyle ile faktycznie pobierze Przechowujący.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia kiedy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstałby obowiązek podatkowy przy sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu)?

Przenosząc przytoczone wyżej rozważania prawne na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego istotne jest to, kiedy towary zostaną nabywcy wydane. Jak bowiem wcześniej wykazano to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu, bowiem przed dniem wydania rzeczy nie dochodzi do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów ani do uregulowania należności za sprzedany towar.

W analizowanym przypadku dostarczenie towarów do magazynu przyszłego odbiorcy nie jest wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność ta nie wiąże się bowiem z przeniesieniem tych towarów na odbiorcę. Co więcej, sam fakt wprowadzenia towarów do magazynu nie wiąże się z powstaniem po stronie odbiorcy obowiązku uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu sprzedaży towarów. Na moment wprowadzenia towarów do magazynu nie wiadomo bowiem, jaka ilość tych towarów zostanie nabyta przez odbiorcę, a w konsekwencji jaka będzie wysokość (wartość) należności przysługującej Wnioskodawcy z tego tytułu. Nie można zatem mówić o ustalonej wartości przychodu, o przychodzie należnym z art. 12 ust. 3 omawianej ustawy.

W analizowanym przypadku wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ma miejsce w chwili poboru towaru z magazynu. Wówczas następuje bowiem przeniesienie towaru na odbiorcę. Ponadto, z momentem poboru towaru z magazynu możliwe jest ustalenie wartości przychodu należnego Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu sprzedaży tych towarów i w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej