Czy Spółka prawidłowo ustaliła możliwość spełniania warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, zarówno w odniesieniu do spółki zależnej, jak i spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m CIT?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo ustaliła możliwość spełniania warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, zarówno w odniesieniu do spółki zależnej, jak i spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej: „Spółką” lub „Spółka holdingowa”, posiadała 100% udziałów w L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej: „spółką zależną”. Spółka posiadała udziały nieprzerwanie od dnia powołania podmiotu aktem notarialnym z dnia 29 maja 2020 r. do dnia zbycia, tj. 25 października 2022 r.

Spółka dokonała zbycia spółki zależnej w roku 2022. Spółka dokonała złożenia zawiadomienia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce zależnej, określonego w art. 24o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „CIT” z zachowaniem wymaganego terminu (oświadczenie złożono 12 października 2022 r.). Oświadczenie zawierało wskazanie stron umowy, danych nabywcy, planowanej daty transakcji, udziału w kapitale spółki zbywanej oraz wskazanie, iż nie są spełnione warunki wyłączające zakreślone w art. 24o ust. 3 CIT. Równocześnie Spółka zweryfikowała warunki do uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m pkt 2 CIT.

Spółka działa w zgodnej z wymogami formie prawnej, posiada zarząd na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, posiada nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, nie tworzy podatkowej grupy kapitałowej.

Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4. CIT.

W ocenie Spółki, spełniony jest warunek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24m pkt 2 lit. e CIT udziałów w spółce, bezpośrednio lub pośrednio, nie posiada udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wskazany w ww. punkcie.

Spółka dokonała również analizy spełnienia przesłanek w odniesieniu do udziałów zbytego podmiotu.

Spółka zależna jest podmiotem w którym co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiadała bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku; a ponadto spółka ta nie posiadała więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki. Ponadto ww. podmiot nie posiadał tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze; nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową; nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a CIT.

Zdaniem Spółki, spełnione są warunki do uznania ww. podmiotów za Spółkę i spółkę zależną.

Pytanie

Czy Spółka prawidłowo ustaliła możliwość spełniania warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, zarówno w odniesieniu do spółki zależnej, jak i spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zastosowania zwolnienia zbycia udziałów w spółce zależnej przez Spółkę holdingową jest posiadanie nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej.

Ustawodawca w art. 24m pkt 2 lit. a CIT, ani również w przepisach przejściowych wprowadzających do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2022 r., prawo do stosowania zwolnienia z opodatkowania zbycia udziałów w spółce zależnej przez Spółkę holdingową, nie zawarł uregulowań szczególnych co do sposobu liczenia okresu posiadania udziałów.

Literalna wykładania brzmienia przepisów wskazuje, iż jest to „posiadanie nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku”, co oznacza, iż ważne jest spełnienie dwóch elementów:

1. nieprzerwanego posiadania rozumianego jako ciągłość posiadania udziałów na moment ich zbycia,

1. 1 roku, tj. by udziały były w posiadaniu spółki zależnej przez okres 1 roku (365 dni) przed dniem zrealizowania transakcji zbycia udziałów.

Zdaniem Spółki holdingowej za taką interpretacją przepisu przemawia hierarchia wykładni, gdzie wykładnia:

  1. językowa literalna) odwołuje się do dosłownego brzmienia przepisu prawnego. Ma ona co do zasady pierwszeństwo przed pozostałymi regułami wykładni.

  2. systemowa polega na ustaleniu rzeczywistego znaczenia przepisów ze względu na ich usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu normatywnego i wykładni w całej gałęzi prawa, a także ze względu na zasady systemu prawa lub zasady danej gałęzi prawa.

  3. funkcjonalna odwołuje się do celu regulacji oraz warunków, w jakich norma prawna ma funkcjonować.

Jeżeli rezultaty wykładni są sprzeczne, należy przyznać pierwszeństwo wykładni zgodnie z dyrektywami preferencji: pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej, a gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości należy posłużyć się wykładnią systemową, a w dalszej kolejności funkcjonalną.

Zdaniem Spółki, wykładnia literalna przepisu jako mająca pierwszeństwo przed pozostałymi regułami wykładni wskazuje, iż okres 1 roku należy rozumieć szeroko, tj. od momentu nabycia i nieprzerwanego posiadania udziałów przez spółkę. Nie sposób uznać, iż brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne by móc powołać się na inną wykładnię niż językowa.

Powyższe stanowisko spółki znajduje oparcie w orzecznictwie.

Sąd Najwyższy z dnia 28 lipca 1994 r. I KZP 18/94 oraz postanowienie SN z dnia 12 marca 1996 r. KZP 1/96 wskazują, iż nie ma podstaw do rozstrzygania zagadnienia prawnego gdy przepis jest sformułowany jasno i nie nastręcza trudności interpretacyjnych clara non sunt interpretanda albo gdy wątpliwości zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie lub doktrynie w sposób jednoznaczny.

Równocześnie w judykaturze podkreśla się, iż „W procesie praktycznego stosowania prawa treść konkretnego przepisu ustala się przede wszystkim na podstawie znaczenia zastosowanych w przepisie słów, w granicach ich tzw. możliwego do przyjęcia sensu (wykładnia gramatyczna) - por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r. sygn. I SA/Gd 644/98, podobnie w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. FSK 1406/04.

Wykładnia językowa dąży do wyjaśnienia sensu przepisu prawnego przez analizę tekstu słownego przepisu, w szczególności przez ustalenie znaczenia użytych w nim zwrotów (analiza semantyczna), przy uwzględnieniu obowiązujących reguł gramatycznych - wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2002 r. sygn III SA 314/02.

Mając na uwadze literalne brzmienie przepisu należy uznać, iż dla celów stosowania zwolnienia dochodów ze zbycia udziałów w spółce zależnej przez spółkę holdingową sfomułowanie „nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku” oznacza posiadanie przez spółkę holdingową udziałów w spółce zależnej przez okres minimum 1 roku w sposób ciągły, tj. również przed dniem wejścia w życie przepisu wprowadzającego możliwość skorzystania z ww. preferencji. Gdyby wolą ustawodawcy było inne wskazanie sposobu obliczania posiadania udziałów dokonałby stosownego jego uregulowania w przepisach.

Mając na uwadze treść uzasadnienia do wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2022 r. zwolnienia dochodu ze zbycia udziałów w spółce zależnej przez spółkę holdingową nie należy zapominać, iż cel ustawodawcy został wskazany jako:

„Z perspektywy funkcjonowania holdingów międzynarodowych, polityka podatkowa ma kluczowe znaczenie, gdyż ich obciążenia podatkowe mają znaczny udział w wydatkach całej struktury organizacyjnej, co przekłada się bezpośrednio na pozycję konkurencyjną. W doktrynie wskazuje się m.in. na następujące kryteria brane pod uwagę przy ocenie danego systemu podatkowego jako korzystnego z punktu widzenia lokalizacji spółek holdingowych:

- zwolnienie dla otrzymywanych dywidend oraz warunki skorzystania z takiego zwolnienia;

- brak opodatkowania przeniesienia własności udziałów/akcji .

Dostrzegając jak ważnym kryterium dla wyboru lokalizacji spółek holdingowych jest system podatkowy danego państwa, a także w odpowiedzi na podnoszone w doktrynie postulaty, proponuje się wprowadzenie reżimu podatkowego, który będzie sprzyjał lokalizacji spółek holdingowych w Polsce. (...) Podstawowym celem projektu jest zapewnienie polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych (akumulacja rodzimego kapitału) oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z jurysdykcji zagranicznych. Dodatkowym celem jest stworzenie dla inwestorów zagranicznych korzystnego środowiska do lokowania w Polsce spółek holdingowych (np. regionalnych), co powinno przełożyć się na wzrost kapitału obecnego w Polsce (...). W celu skorzystania z preferencji przewidzianych w projekcie, spółka holdingowa będzie musiała posiadać bezpośrednio na podstawie tytułu własności nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku. Okres ten jest krótszy niż w Dyrektywie PS, co ma wpłynąć pozytywnie na atrakcyjność projektowanego reżimu z perspektywy inwestorów. (...) zwolnienie dla dywidend uzyskanych przez spółkę holdingową, o którym mowa w art. 24n ust. 1 ustawy CIT, ma zastosowanie do dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 r.”

Z uzasadnienia do ustawy okres posiadania udziałów wskazany jest jako krótszy niż w Dyrektywie Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., czyli tzw. Parent-Subsidiary Directive (PS). Ugruntowana linia orzecznicza wskazuje, iż okres dla PS liczony jest jako okres posiadania 2 lat udziałów/akcji nieprzerwanie, tj. od momentu nabycia udziałów przez spółkę. Zdaniem Spółki - analogicznie powinien być rozpatrywany zapis okresu posiadania udziałów dla celów zastosowania zwolnienia dochodu ze zbycia udziałów w spółce zależnej przez spółę holdingową.

Podkreślenia wymaga ponownie, iż celem ustawodawcy - jak wynika z przytoczonego uzasadnienia do wprowadzenia preferencji - jest stworzenie systemu zachęt, co w przypadku przyjęcia, założenia iż spółce zależnej zwolnienie dochodu ze zbycia udziałów przysługuje po okresie wyczekania, po pierwsze powinno wprost wynikać z uregulowań prawnych (właściwych przepisów przejściowych), po drugie jest sprzeczne z celem wprowadzanych zmian - odroczenie terminu wejście w życie preferencji nie stanowi zachęty. Zauważyć również należy, iż skoro ustawodawca wskazuje, iż zwolnienie z dywidend dla spółek holdingowych dotyczy dywidend wypłaconych pod 31 grudnia 2021 r. (tj. wypłat dokonanych w roku 2022), to tożsamo zwolnienie dochodu ma zastosowanie do zbycia udziałów spółki zależnej przez spółkę holdingową w roku 2022, bo oparte jest na tych samych podstawach i warunkach prawno-podatkowych (art. 24n w związku z art. 24m pkt 2 i pkt 3).

Reasumując: zdaniem Spółki, okres nieprzerwanego posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, zarówno w odniesieniu do spółki zależnej, jak i spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m CIT należy rozumieć od momentu nabycia udziałów w spółce zależnej, jeżeli posiadanie to jest nieprzerwane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”, „Polski Ład”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) szereg zmian, a także dodanie nowych przepisów, w tym nowych preferencji podatkowych dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

Jest to część zmian mających na celu wzmocnienie konkurencyjności polskiego systemu podatkowego. Nowa regulacja jest skierowana do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Stanowi ona alternatywę dla obecnie funkcjonującej instytucji PGK, gdyż ani spółki zależne spółek holdingowych, ani same spółki holdingowe nie mogą wchodzić w skład PGK. Z preferencji nie mogą skorzystać również beneficjenci zwolnień w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji.

Regulacja opiera się na dwóch filarach:

1) pełnym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zysków pochodzących ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych oraz

2) zwolnieniu z tego podatku 95% dywidendy wypłacanej spółce holdingowej przez spółkę zależną.

Na mocy przepisów o spółce holdingowej określone dochody, uzyskiwane przez taką spółkę, tj. pochodzące z dywidend oraz ze zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialności lub w spółce akcyjnej), podlegają zwolnieniu z podatku CIT.

Warto przy tym zauważyć, że po raz pierwszy w polskim prawie podatkowym pojawia się rozwiązanie adresowane do spółek zbywających odpłatnie udziały w spółkach zależnych. W określonych warunkach będą one mogły sprzedać posiadane przez siebie udziały (także w innych spółkach polskich), nie podlegając przy tym podatkowi dochodowemu.

Zgodnie z definicją spółki holdingowej zawartą w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, oznacza ona

Podstawowym warunkiem skorzystania z powyższych preferencji będzie posiadanie przez spółkę holdingową co najmniej 10% udziałów lub akcji w spółce zależnej przez minimum 1 rok.

W myśl art. 24m pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 24m pkt 3 ustawy o CIT, spółka zależna oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

Spółką zależną może natomiast być zarówno polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna (art. 24m pkt 3 – definicja krajowej spółki zależnej), jak i zagraniczna spółka będąca podatnikiem zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych, z wyłączeniem spółek niemających osobowości prawnej  (art. 24m pkt 4 – definicja zagranicznej spółki zależnej) z uwzględnieniem pewnych wyłączeń.

W myśl art. 24o ust. 1 ustawy o CIT:

Należy podkreślić, że możliwość skorzystania z opisanych powyżej preferencji jest co do zasady uzależniona od spełnienia dodatkowych określonych wymogów, w tym zwłaszcza o charakterze antyabuzywnym.

Z kolei zgodnie  z art. 22c ust. 2 tej ustawy: