Ustawodawca wskazując na wyłączenia stosowania podatku minimalnego używa do opisu przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z nich przez podatnika określeń czasu takich jak: w ciągu roku oraz przez cały rok.

Natomiast przy przesłance z pkt 4, tj. nieposiadaniu przez podatnika udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym ustawodawca nie wskazał, czy ten warunek powinien być spełniony w ciągu roku podatkowego obejmującego zeznanie, na podstawie którego wylicza się wartość minimalnego podatku dochodowego, czy warunek ten rozciąga się na cały rok podatkowy i podatnik jest obowiązany nie posiadać udziałów (akcji) w innym podmiocie przez cały rok, aby móc skorzystać ze wskazanego wyłączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, stosując reguły wykładni językowej i systemowej należałoby uznać, iż warunek nieposiadania udziałów (akcji) w innym podmiocie należy spełnić w ciągu roku podatkowego, przy czym ten warunek nie rozciąga się na cały rok podatkowy.

Po pierwsze, ustawodawca nie odwołuje się w art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT do „nieposiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki” przez cały rok podatkowy. Gdyby racjonalny ustawodawca wymagał spełnienia warunku, o którym mowa w art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT, wyraziłby to sposób jasny i klarowany, jak w pkt 1 - 3 i 5 - 6 ust. 14. Interpretator nie powinien modyfikować tekstu ustawy bez żadnego uzasadnienia.

W prawie podatkowym prymat wiedzie wykładnia językowa (gramatyczna), a zatem skoro ustawodawca nie wskazał wprost, czy podatnik musi spełniać ustawowe przesłanki zwolnienia z minimalnego podatku dochodowego przez cały rok podatkowy, czy w trakcie jego trwania, należy stwierdzić, iż wymóg ten powinien być spełniony co najmniej na moment zakończenia roku podatkowego.

Wypada podkreślić, że wykładnia systemowa też uzasadnia sposób interpretacji przyjęty przez Wnioskodawcę. W art. 61 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.) ustawodawca jednoznacznie wskazał, że: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy zostali utworzeni w sposób określony w art. 19 ust. 1a ustawy zmienianej w art. 2, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu do dnia poprzedzającego wejście w życie niniejszej ustawy, dla celów stosowania art. 24ca ust. 14 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 2 nie są traktowani jako podatnicy rozpoczynający działalność”. Ustawodawca zatem dla regulacji o minimalnym podatku dochodowym przyjął, że przekształcenie w trakcie roku podatkowego nie pozwala na skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 24ca ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. Ustawodawca zawarł przepis przejściowy odnoszący się do przekształceń w kontekście definicji „podatnika rozpoczynającego działalność”, a w odniesieniu do sprzedaży udziałów w trakcie roku takiej jednoznacznej regulacji nie zawarł. Skoro zatem brak jest takiej regulacji, a ustawodawca postępuje racjonalnie, to należy uznać, że warunek z art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT może zostać spełniony w ciągu roku podatkowego.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż w przypadku zaistnienia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisów podatkowych, należy kierować interesem podatnika a nie interesem publicznym/fiskalnym.

W myśl przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: „O.p.”) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W drodze wykładni należy zatem uwzględniać indywidualny interes podatnika.

W wyroku z dnia 26 października 2021 r., sygn. II FSK 979/21, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, iż „Należy w pierwszej kolejności stosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż wykładnia językowa (gramatyczna) powinna mieć pierwszeństwo w stosowaniu przed innymi regułami wykładni i tak m.in. w:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przestrzeganie omawianych zasad przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne wydaje się być warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego. Treść gramatyczna art. 24ca ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT oraz argumenty systemowe wskazują, że Spółka nie jest obowiązana do wyliczenia należnego minimalnego podatku dochodowego, jeśli zbycie udziałów w Spółce powiązanej nastąpi w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT - zgodna z zasadami wykładni językowej i systemowej oraz uwzględniająca wymogi stawiane przez art. 2a O.p. -- wskazuje, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do wyliczenia minimalnego podatku dochodowego, gdy w ciągu roku podatkowego dokona zbycia udziałów w Spółce powiązanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Natomiast art. 7 ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że:

Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) do ustawy CIT wprowadzono przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych tj. art. 24ca.

Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT,

Z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania. Należą do nich: podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności (start-up’y w pierwszych 3 latach), przedsiębiorstwa finansowe (enumeratywny katalog podmiotów określony w art. 15c ust. 16), podatnicy, którzy wykazali określony (30%) spadek przychodów w stosunku do przychodów roku poprzedniego, a także podmioty funkcjonujące w prostej strukturze organizacyjnej, bez powiązań mogących skutkować działaniami optymalizacyjnymi (np. w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem spółki).

Przewidziane wyłączenia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, poza instytucjami finansowymi podlegającymi tzw. podatkowi bankowemu, oznaczają swego rodzaju wsparcie dla tych podatników, którzy podejmują decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mając na celu unikania opodatkowania. Zgodnie z realiami gospodarczymi można przewidywać, że szczególnie w początkowej fazie funkcjonowania w obrocie (pierwsze 3 lata) podmioty gospodarcze będą ponosić stratę lub osiągać dochody na tyle niskie, że nie wygenerują dochodu do opodatkowania. Uwzględniono ponadto sytuację podatników, którzy w kolejnych latach (począwszy od 4 roku podatkowego prowadzenia działalności) będą wykazywać określony spadek przychodów w porównaniu do poprzedzającego roku podatkowego (co najmniej o 30%), a także podmiotów funkcjonujących w prostej strukturze organizacyjnoprawnej, bez skomplikowanych powiązań (w których w szczególności udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne). Wydaje się, że w odniesieniu do wymienionych przypadków prawdopodobieństwo wystąpienia straty na działalności, czy niskiej rentowności jest możliwe i nie powinno świadczyć o działaniach ukierunkowanych na unikanie opodatkowania”.

Ponadto z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 78-79) wynika, że „ust. 13 przewiduje wyłączenia w stosowaniu minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do podatników, którzy pomimo spełnienia warunków z ust. 1 (określony w przepisach poziom dochodów w przychodach/strata podatkowa z działalności operacyjnej) są:

(…)

-podmiotami funkcjonującymi w prostej strukturze organizacyjnoprawnej, bez rozbudowanych powiązań – tj. w których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, a spółka podatnik nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Jednakże, zgodnie z brzmieniem ust. 14, wyłączenie, o którym mowa w ust. 13 pkt 1, nie znajdzie zastosowania jeżeli podatnik został utworzony w wyniku określonych form przekształceń.  Chodzi o wyszczególnione operacje restrukturyzacyjne (wskazane w art. 19 ust. 1a) w wyniku których doszło do modyfikacji struktury/dokonano podziału/wniesiono wkład. Uzasadnieniem dla takiego obostrzenia jest zapobieganie dokonywaniu przez podatników restrukturyzacji, których celem jest wyłącznie – poprzez zmianę formuły działalności lub sztuczne dostosowywanie jej rozmiarów – stosowanie praktyk optymalizacyjnych.”

W myśl art. 24ca ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT,

Zauważyć należy, że zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym podatek minimalny jest podatkiem rocznym. Podstawę opodatkowania określa się m.in. zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy CIT. Z treści art. 24ca ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podstawę opodatkowania stanowi suma kwoty odpowiadającej 4% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym.

W myśl art. 24ca ust. 11 i 12 ustawy o CIT,

W myśl art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 24ca ust. 16 ustawy o CIT,

Zgodnie z cytowanym art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania skierowany jest, co do zasady, do podatników będących spółkami oraz podatkowymi grupami kapitałowymi, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, którzy w ramach działalności operacyjnej ponoszą stratę lub wykazują określony niski wskaźnik dochodowości (udział dochodów w przychodach w wysokości nieprzekraczającej 1% (1% lub niższej).

Odwołanie w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Chodzi bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym nie tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę, o której mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ale również tych, którzy uzyskali nie większy niż 1% udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych (działalność operacyjna).

Jak wskazano powyżej ustawodawca przewidział pewne wyłączenia z opodatkowania podatkiem minimalnym. Nowa regulacja nie obejmie podatników, wymienionych w cyt. art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Wątpliwości Państwa  dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca, będący spółką akcyjną, którego akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne, będzie obowiązany do wyliczenia minimalnego podatku dochodowego za rok podatkowy 2022, jeśli w trakcie roku podatkowego 2022 dokona zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółce powiązanej, co oznacza, że Wnioskodawca spełni warunek, o którym mowa w art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT ponieważ na koniec roku podatkowego 2022 Wnioskodawca nie będzie posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki.

Z będącego przedmiotem wątpliwości art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że opodatkowania podatkiem minimalnym nie stosuje się do podatników, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W uzasadnieniu dla wprowadzenia powyższego przepisu, spełnienie wynikających z niego warunków określane jest jako spełnienie warunku posiadania tzw. prostej struktury organizacyjnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że akcjonariuszami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne. Wnioskodawca jest również wspólnikiem Y. sp. z o.o. (Spółka powiązana) i posiada w niej 100 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł. Wnioskodawca nie posiada udziałów (akcji) w innych spółkach. Wnioskodawca ma zamiar dokonać zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółce powiązanej w ciągu trwającego roku podatkowego, tj. do końca grudnia 2022 r., na rzecz osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca przestanie posiadać jakiekolwiek udziały w kapitale Spółki powiązanej.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca posiada w roku podatkowym 2022 udziały w Spółce powiązanej (Y. sp. z o o.), które jak wynika z opisu sprawy ma zamiar zbyć w ciągu trwającego roku podatkowego, tj. do końca grudnia 2022 roku, to w ocenie Organu nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT, na który powołuje się Wnioskodawca w przedstawionym stanowisku w sprawie.

Podkreślić należy, że zastosowanie ww. art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT, możliwe jest jedynie w przypadku kiedy przez cały rok podatkowy spełniony będzie warunek posiadania prostej struktury organizacyjnej. W świetle powyższego przepisu, Wnioskodawca nie spełnia warunku posiadania prostej struktury organizacyjnej przez część roku podatkowego tożsamego z rokiem kalendarzowym ponieważ w roku podatkowym 2022 posiadał udziały w Spółce powiązanej (Y. sp. z o o.). W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie obowiązany do wyliczenia minimalnego podatku dochodowego, określonego w art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, za rok podatkowy 2022. Innymi słowy podatek ten będzie należny za rok podatkowy 2022.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazania Wnioskodawcy na brzmienie art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącym, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Zauważyć należy, że z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania zatem nie znajdzie art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez Organ wykładnia. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo zaznaczyć należy, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez stronę postępowania

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).