czy wydatki na Opłatę ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 23.12.2019, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.453.2019.2.SG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

czy wydatki na Opłatę ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do opłat za prawo do używania oprogramowania, o którym mowa we wniosku oraz pozostałych usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), uzupełnionym 6 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy wydatki na Opłatę ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do:

opłat za prawo do używania oprogramowania, o którym mowa we wniosku jest nieprawidłowe,
pozostałych usług jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania, czy wydatki na Opłatę ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do opłat za prawo do używania oprogramowania, o którym mowa we wniosku oraz pozostałych usług. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.453.2019.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 grudnia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności Spółki jest w przeważającej mierze produkcja i sprzedaż części samochodowych (dalej: Produkty). Spółka należy do grupy kapitałowej D. (dalej: Grupa), specjalizującej się w projektowaniu, produkcji oraz dystrybucji elementów silników samochodów, a także systemów napędowych.

W ramach przyjętego modelu, Spółka nabywa szereg usług oraz świadczeń od innych spółek z Grupy - podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obecnie obowiązującym) oraz art. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), których kosztami jest następnie obciążana. Jednym z rodzajów kosztów, które Spółka ponosi na rzecz podmiotów powiązanych są koszty usług wsparcia IT (dalej: Usługi). Opłata z ich tytułu (dalej: Opłata) jest ponoszona na rzecz D. E. (dalej: Usługodawca) na podstawie umowy o ich świadczenie (dalej: Umowa).

Zakres Usług obejmuje udostępnianie, umożliwienie korzystania oraz utrzymanie oprogramowania i serwerów, a także wdrażanie projektów IT (przykładowo w związku z wdrażaniem nowych linii produkcyjnych). Oprogramowanie, z którego Wnioskodawca może korzystać w ramach Usług stanowią przede wszystkim systemy planowania zasobów przedsiębiorstwa (ERP). W ramach Usług Usługodawca świadczy również wsparcie techniczne dotyczące udostępnionego oprogramowania, usługi serwisowe oraz wdrażanie zmian i ulepszeń. Ponadto w zakres Usług wchodzą również usługi globalnego utrzymania oprogramowania oraz usługi IT o charakterze globalnym. Jednocześnie umowa, na podstawie której świadczone są Usługi nie przewiduje postanowień dotyczących tzw. pól eksploatacji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 grudnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że biorąc pod uwagę zakres wykonywanych w ramach Usług świadczeń, przedmiotowym Usługom mogą zostać przypisane następujące kody PKWiU:

udostępnienie, umożliwienie korzystania oraz utrzymanie oprogramowania oraz
- 58.29.21.0 - Pakiety oprogramowania użytkowego niespecjalizowanego,
- 58.29.29.0 - Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego,
- 58.29.31.0 - Oprogramowanie systemowe pobierane z Internetu,
- 58.29.32.0 - Oprogramowanie użytkowe pobierane z Internetu,&
- 58.29.40.0 - Oprogramowanie komputerowe On-line,
w pozostałym zakresie:
- 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
- 62.09.10.0 - Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych.

Ponadto Spółka wskazała, że w ramach nabywanych usług IT, Wnioskodawca ponosi również koszty opłat za prawo do używania oprogramowania.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że w ramach Usług korzysta ona z konkretnej kopii (egzemplarza) programu komputerowego - nie uzyskuje ona natomiast uprawnienia do ingerencji w kod źródłowy (modyfikowania lub poprawiania) udostępnionego oprogramowania, ani też do jego rozpowszechniania oraz zwielokrotniania. Tym samym nie zostają na nią przeniesione autorskie prawa majątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wydatki na Opłatę ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), wydatki na Opłatę ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy nie podlegają i nie podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata nie stanowi kosztu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegała i nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

1. Ogólne przesłanki stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.
Jednocześnie w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wymienione zostały cztery kategorie praw własności intelektualnej, które podlegają amortyzacji. Należą do nich autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, licencje oraz informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Opłata jest ponoszona na rzecz Usługodawcy, czyli podmiotu powiązanego ze Spółką zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie Usługodawca spełniał również warunki uznania go za podmiot powiązany na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W związku z powyższym należy przyjąć, że przesłanka ponoszenia wydatku na rzecz podmiotu powiązanego jest spełniona.
Niemniej Spółka wskazuje, że Opłata nie stanowi kosztu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za żadną z usług, praw lub wartości, o których mowa w tym przepisie.

2. Charakter usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają definicji legalnych usług, praw i wartości wymienionych w powyższym przepisie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć, którymi posługuje się w art. 15e ustawy o CIT. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2499/11; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2613/15).

Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: SJP). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy w tym miejscu również posłużyć się Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. (https://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/znajdz-informacie(-)asset_puhlisher_faceted/e8G

P/content/ograniczenie-wysokosci-kosztow-uzyskania-przychodow-zwiazanych-z-nabyciem-niektorych-rodzajow-uslug-i-praw-art-15e-ustawy-o-cit, dalej: Wyjaśnienia). Przedstawione poniżej rozumienie uwzględnia wnioski płynące z Wyjaśnień.

Usługi doradcze.

Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza służący radą, doradzający, natomiast czasownik doradzać oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym, należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem Wnioskodawcy, kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

Usługi badania runku.

Zgodnie z definicją SJP zwrot badać oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie rynek odnosi się do całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych. Badanie rynku należy zatem rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej. Natomiast, zgodnie z Wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku.

Usługi reklamowe.

Zgodnie z SJP, reklamę stanowi działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach: usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (...) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług.

Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie ze SJP zarządzić oznacza wydać polecenie, natomiast zarządzać - sprawować nad czymś zarząd. Z kolei pojęcie kontrola definiowane jest jako sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, nadzór nad kimś lub nad czymś, bądź też instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór.

Usługi przetwarzania danych.

Zgodnie z SJP przetworzyć oznacza przekształcić coś twórczo. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zarazem, charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Usługi ubezpieczeń.

Zgodnie z SJP ubezpieczenie definiowane jest jako umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie, a także suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami: umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem: przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji - przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Usługi gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z Wyjaśnieniami: poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu cywilnego. Z kolei gwarancja jest: umową jednostronnie zobowiązującą, na podstawie której gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Dodatkowo w Wyjaśnieniach wskazano, że: Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt l ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt l ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Świadczenia o podobnym charakterze.

Zgodnie z SJP charakter to inaczej zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany właściwy zespół cech odróżniających powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Licencja.

Pojęcie licencji, zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191, winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: Prawo autorskie). Zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Innymi słowy licencja jest umową, której przedmiotem jest korzystanie z utworu, w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego lub przeniesienie autorskich praw majątkowych, w ramach której określone zostały pola eksploatacji.

3. Charakter nabywanej Usługi.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Usługi jest przede wszystkim udostępnianie, umożliwienie korzystania oraz utrzymanie oprogramowania i serwerów, a także wdrażanie projektów IT, świadczenie globalnych usług utrzymania oprogramowania oraz usługi IT o charakterze globalnym. Ponadto, w zakres nabywanych Usług wchodzi również bieżące wsparcie techniczne związane z oprogramowaniem, jego serwisowanie oraz wprowadzanie zmian i poprawek.

W ramach Usługi, Spółka nie otrzymuje żadnych porad, rekomendacji ani wskazań co do sposobu postępowania. Ponadto, w ramach Usługi Usługodawca nie przeprowadza badania rynku ani też nie reklamuje Produktów Spółki. Przedmiotem Usługi nie jest także zarządzanie ani kontrola nad działalnością Wnioskodawcy. W ramach Usługi Usługodawca nie przetwarza żadnych danych dotyczących Spółki. Z oczywistych względów, Spółce nie są także udzielane żadne ubezpieczenia, gwarancje, ani poręczenia.

Ponadto, Usługi nie mają również podobnego charakteru do żadnej z Usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt ustawy o CIT. Za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Nabywane Usługi nie wykazują natomiast podobieństwa do usług wskazanych w tym przepisie.

Przedmiotem Usług jest natomiast ogólnie rozumiane wsparcie IT, polegające m.in. na udostępnieniu oprogramowania oraz zapewnieniu prawidłowego korzystania z niego (tj. zapewnienie wsparcia technicznego oraz serwisu). Usługi mają przede wszystkim charakter techniczny, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci oraz systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki. Stanowią one w istocie usługi bieżącego wsparcia w zakresie IT. Wsparcie to związane jest z wdrażaniem projektów IT w Spółce, utrzymaniem oprogramowania i serwerów oraz ich udostępnianiem.

W związku z powyższym, Usługi nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze, a tym samym ich koszty nie podlegają ograniczeniom przewidzianym przez art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że w ramach Usługi, Wnioskodawca otrzymuje dostęp do oprogramowania, co nie stanowi żadnej z usługi, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani żadnej z wartości, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (w szczególności licencji).

Wnioskodawca podnosi, że przez licencję należy rozumieć - zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego - umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, obejmującą pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

To z kolei oznacza, że wskazane w tym przepisie pola eksploatacji stanowią essentialia negotii umowy licencyjnej i muszą zostać w niej wymienione w sposób wyraźny (co zostało potwierdzone w literaturze (Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, wyd. V) oraz orzecznictwie sądów powszechnych (wyrok Sądu Najwyższego z 23 września 2004 r., sygn. akt III CK 400/2003). A contrario, umowa niezawierająca postanowienia dot. pól eksploatacji nie może stanowić umowy licencyjnej. Jednocześnie, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem wyraźnie w treści tego przepisu oznacza, że ustalenie zakresu umowy (czyli w istocie właśnie pól eksploatacji) nie może być domniemywane ani dokonywane na podstawie dorozumianej woli stron (Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, wyd. V).

Przykładowy katalog pól eksploatacji wskazuje art. 50 Prawa autorskiego, zgodnie z którym odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Jak wskazano wcześniej, Umowa nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących pól eksploatacji. W związku z tymi udostępnienie oprogramowania nie może zostać uznane za formę licencji.

Jednocześnie, aby można było mówić o licencji, jej przedmiotem muszą być:

autorskie prawa majątkowe lub
możliwość korzystania z utworu, rozumianego zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Spółka podnosi, że w ramach Usługi nie zostają na Spółkę przeniesione autorskie prawa majątkowe do udostępnionego oprogramowania. Spółka nie uzyskuje również prawa do korzystania z utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego. Wnioskodawca nie korzysta z praw autorskich do utworu, gdyż nie przysługują mu uprawnienia przynależne do właściciela praw autorskich. Spółka nie nabywa bowiem prawa do modyfikowania, poprawiania, kopiowania lub rozpowszechniania oprogramowania. Nie ma ona także prawa do udzielenia sublicencji.

W ramach Usług Spółka nabywa natomiast prawo do używania egzemplarza (kopii) utworu (oprogramowania) dla własnych korzyści, w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Ze względu na powyższe, Opłata nie może zostać uznana za opłatę lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji, gdyż udostępnienie w ramach świadczonych Usług oprogramowania nie stanowi formy licencji.

Podsumowując, należy uznać, że przedstawione w niniejszym wniosku Usługi nie stanowią żadnej z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani też usługi o podobnym charakterze.

Jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym opłaty za udostępnienie oprogramowania, a także usługi wsparcia IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, znalazło także potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Tytułem przykładu Spółka wskazuje poniższe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

31 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.208.2019.l.ŚS (w zakresie udostępnienia oprogramowania),
8 marca 2019 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.13.2019.2.JG (w zakresie usług wsparcia IT),
3 czerwca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.161.2019.1.AS (w zakresie usług wsparcia IT),
31 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.123.2019.2.ŚS (w zakresie usług wsparcia IT),
18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.464.2018.l.KK (w zakresie usług wsparcia IT).

W związku z powyższym, ze względu na fakt, iż w ramach Usługi dochodzi do udostępnienia egzemplarzy oprogramowania, a nie licencji, natomiast w pozostałym zakresie Usługi nie stanowią żadnych z usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani usług o podobnym charakterze, Opłata nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznymi i opisie zdarzenia przyszłego, przy ustalaniu przez Wnioskodawcę wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania CIT, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wydatki na Opłatę ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy nie podlegają i nie podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to:

podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
licencje,
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności Spółki jest w przeważającej mierze produkcja i sprzedaż części samochodowych. Spółka należy do grupy kapitałowej D., specjalizującej się w projektowaniu, produkcji oraz dystrybucji elementów silników samochodów, a także systemów napędowych.

W ramach przyjętego modelu, Spółka nabywa szereg usług oraz świadczeń od innych spółek z Grupy - podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obecnie obowiązującym) oraz art. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), których kosztami jest następnie obciążana. Jednym z rodzajów kosztów, które Spółka ponosi na rzecz podmiotów powiązanych są koszty usług wsparcia IT. Opłata z ich tytułu jest ponoszona na rzecz D. E. (dalej: Usługodawca) na podstawie umowy o ich świadczenie.

Biorąc pod uwagę zakres wykonywanych w ramach Usług świadczeń, przedmiotowym Usługom mogą zostać przypisane następujące kody PKWiU:

udostępnienie, umożliwienie korzystania oraz utrzymanie oprogramowania oraz
- 58.29.21.0 - Pakiety oprogramowania użytkowego niespecjalizowanego,
- 58.29.29.0 - Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego,
- 58.29.31.0 - Oprogramowanie systemowe pobierane z Internetu,
- 58.29.32.0 - Oprogramowanie użytkowe pobierane z Internetu,&
- 58.29.40.0 - Oprogramowanie komputerowe On-line,
w pozostałym zakresie:
- 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
- 62.09.10.0 - Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych.

W ramach nabywanych usług IT, Wnioskodawca ponosi również koszty opłat za prawo do używania oprogramowania.

Spółka w ramach Usług korzysta z konkretnej kopii (egzemplarza) programu komputerowego - nie uzyskuje ona natomiast uprawnienia do ingerencji w kod źródłowy (modyfikowania lub poprawiania) udostępnionego oprogramowania, ani też do jego rozpowszechniania oraz zwielokrotniania. Tym samym nie zostają na nią przeniesione autorskie prawa majątkowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, służących do kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 1 updop, wydatki na Opłatę za udostępnianie, umożliwienie korzystania oraz utrzymanie oprogramowania i serwerów, a także wdrażanie projektów IT (przykładowo w związku z wdrażaniem nowych linii produkcyjnych), wsparcie techniczne dotyczące udostępnionego oprogramowania, usługi serwisowe oraz wdrażanie zmian i ulepszeń, usługi globalnego utrzymania oprogramowania oraz usługi IT o charakterze globalnym ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy nie podlegają i nie podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: usług doradczych, usług reklamowych, usług badania rynku, usług zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

przejęcie zadań,
pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
pomoc w rozwiązywaniu problemów,
pomoc w podejmowaniu decyzji,
przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

niezależna orientacja słowa takie jak perspektywa i obiektywizm sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
specjalne kwalifikacje aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin kwalifikacje w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
serwis doradczy doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
identyfikacja i analiza problemu jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem od wewnątrz w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

instytucjonalny,
funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie reklama wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast według Słownika języka polskiego PWN zarządzać, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie zarządzania musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług udostępniania, umożliwienia korzystania oraz utrzymania oprogramowania i serwerów, a także wdrażania projektów IT, wsparcia technicznego dotyczącego udostępnionego oprogramowania, usług serwisowych oraz wdrażania zmian i ulepszeń, usług globalnego utrzymania oprogramowania oraz usług IT o charakterze globalnym, nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, reklamy, badania rynku, zarządzania i kontroli czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Ponadto w odniesieniu do wskazanych wyżej usług należy przeanalizować przesłanki limitowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust.1 pkt 2 updop. Rozpatrując powyższą kwestie nie można pomijać celu wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego zadaniem jest ograniczanie wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika m.in. z tytułu określonych opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej, czy know-how. Dyspozycją tego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi. Wprowadzenie tego przepisu w zamyśle ustawodawcy miało służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w szczególności gdy takie prawa lub wartości są udostępniane przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, lub przenoszenia na polskie spółki, wchodzące w skąd grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie prawa, co w efekcie prowadziło do zawyżania przez polskie podmioty kosztów uzyskania przychodów.W kontekście powyższego zasadnym jest stosowanie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do wszelkich umów z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania, bez względu na formę zawartej umowy (np. umowa o przeniesienie praw autorskich, umowa licencyjna), czy jej zakres (np. wykorzystywanie oprogramowania tylko na własny użytek, prawo do powielania, dalszego udostępniania, modyfikowania, itp.).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że w ramach nabywanych usług IT ponosi również koszty opłat za prawo do używania oprogramowania. W ramach Usług Spółka korzysta z konkretnej kopii (egzemplarza) programu komputerowego - nie uzyskuje on natomiast uprawnienia do ingerencji w kod źródłowy (modyfikowania lub poprawiania) udostępnionego oprogramowania, ani też do jego rozpowszechniania oraz zwielokrotniania. Tym samym nie zostają na nią przeniesione autorskie prawa majątkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro jak wskazano wyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 updop należy stosować do wszelkich umów z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania, bez względu na formę zawartej umowy, czy jej zakres, to w stosunku do ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat za prawo do używania oprogramowania, o którym mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie dotyczące limitowania kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Natomiast pozostałe wskazane we wniosku usługi nie będą podlegały limitowaniu, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie stanowią one opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw, o których mowa w art. 16b updop. Wskazać także należy, że w stosunku do usług opisanych we wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 15e ust. 1 pkt 3 updop, bowiem opłaty za ww. usługi nie stanowią opłat za przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazania, czy wydatki na Opłatę ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do:

opłat za prawo do używania oprogramowania, o którym mowa we wniosku jest nieprawidłowe,
pozostałych usług jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e § 1pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie