Czy planowane przejęcie przez Spółkę B Spółki A nie spowoduje dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki przejmowanej) powstania przychodu podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie oceny skutków opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowane przejęcie przez Spółkę B Spółki A nie spowoduje dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki przejmowanej) powstania przychodu podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 7 lipca 2022 r. oraz z 10 sierpnia 2022 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 11 lipca 2022 r. i 11 sierpnia 2022 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 11 lipca 2022 r. oraz 12 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej jako Wnioskodawca), jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej jako Spółka A). Spółka z o.o.(dalej jako Spółka B) prowadzi działalność w zakresie konfekcjonowania (czyli produkcji) i dystrybucji na terenie Polski i zagranicy (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów) wyrobów stalowych. Spółka B planuje połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w drodze przejęcia przez Spółkę B Spółki A oraz dwóch innych spółek komandytowych. Spółka B będzie zatem spółką przejmującą w stosunku do Spółki A i dwóch innych spółek komandytowych. Wnioskodawca, Spółka B oraz Spółka A są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm.). W skład majątku Spółki A wchodzi zamortyzowany w 100% automat vendingowy (wartość początkowa 39.440 zł). Spółka A posiada kapitał rezerwowy, ponad 1 mln zł. Spółka A nie posiada innego majątku. Spółka A zatrudnia 74 pracowników. Połączenie będzie realizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki A na Spółkę B w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, które to udziały Spółka B wyda wspólnikom Spółki A, w tym Wnioskodawcy. Na skutek połączenia, z dniem połączenia cały majątek Spółki A zostanie przeniesiony na Spółkę B. Spółka B będzie następcą prawnym i podatkowym Spółki A. Udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce A (czyli ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) jako podmiocie przejmowanym nie został nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów ani też nie został przydzielony w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wartość rynkowa udziałów w Spółce B, które zostaną przyznane odpowiednio poszczególnym wspólnikom Spółki A, w tym Wnioskodawcy, w związku z połączeniem będzie odpowiadać wartości rynkowej tej spółki komandytowej (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań) w części jaka przypada na procent „udziałów” (w istocie tzw. udziału kapitałowego – czyli ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powiązanego z określonym prawem do udziału w zysku spółki komandytowej) posiadanych przez każdego ze wspólników Spółki A. Czyli: wartość emisyjna udziałów wydanych przez Spółkę B Wnioskodawcy będzie równa wartości rynkowej udziału kapitałowego (czyli ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej) jaki Wnioskodawca posiadał w Spółce A.

Wnioskodawca planuje – w celu właściwego określenia parytetu wymiany udziałów – dokonać wyceny majątków spółek biorących udział w połączeniu. Zlecona wycena ma umożliwić określenie wartości rynkowej majątku Spółki A jako spółki przejmowanej oraz wartości rynkowej udziałów Spółki B jako spółki przejmującej. Spółka B, Spółka A, ani Wnioskodawca nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka B, Spółka A oraz Wnioskodawca będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka B nie posiada i nie będzie posiadała na dzień połączenia udziałów w rozumieniu ustawy CIT w Spółce A (czyli Spółka B nie jest i nie będzie na dzień połączenia ani komplementariuszem ani też komandytariuszem Spółki A). Na skutek planowanego połączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej po stronie Spółki B (nie dojdzie do zwiększenia wartości podatkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości innych składników przejętego majątku do wartości rynkowej), lecz dojdzie do kontynuacji ich wyceny w Spółce B. Składniki majątku Spółki A przejęte przez Spółę B w wyniku planowanego połączenia, Spółka B przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (redukcja kosztów w grupie Spółki C, rozumianych jako koszty utrzymania odrębnych spółek komandytowych). Na tle powyższego planowanego zdarzenia przyszłego powstała kwestia uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skutków przejęcia Spółki A dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki przejmowanej, w kontekście oczekiwania Wnioskodawcy, że planowane połączenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem wniosku nie jest kwestia zastosowania do planowanego połączenia spółek przepisów art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako elementu zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, że planowane połączenie opisane we wniosku zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (redukcja kosztów w grupie Spółki B) a tym samym, że nie znajdą do Wnioskodawcy zastosowanie przepisy art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odrębne wnioski dotyczące skutków podatkowych planowanego połączenia złożą pozostali wspólnicy Spółki A.

W piśmie z 11 lipca 2022 r. oraz z 12 sierpnia 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo m.in., że przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę przejmującą (B) w związku z przejęciem Spółki komandytowej (A), która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce przejmowanej (A), jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w Spółce A, gdyby nie doszło do połączenia spółek.

Elementem zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem będzie zatem to, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych gdyby nie doszło do połączenia spółek.

Przy czym Wnioskodawca przez „wartość podatkową udziałów” przyjętą przez podatnika (czyli Spółkę) rozumie wartość kosztów nabycia lub objęcia udziałów, która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów. Nie jest tożsama z aktualną wartością rynkową czy bilansową, jak to błędnie Spółka rozumiała na etapie przedstawienia pierwotnego uzasadnienia swojego stanowiska. Czyli „wartością podatkową udziałów” jest wcześniejszy wydatek na nabycie lub objęcie danych udziałów.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisane we wniosku planowane przejęcie przez Spółkę B Spółki A nie spowoduje dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki przejmowanej) powstania przychodu podatkowego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W piśmie z 12 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca sformułował na nowo własne stanowisko, zgodnie z którym zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku przejęcie Spółki A przez Spółkę B będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki przejmowanej) co do neutralności podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przejęcia przez Spółkę B Spółki A, wymaga przytoczenia treści miarodajnych przepisów.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa CIT) za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym:

-przychody spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia, z zastrzeżeniem pkt 8b. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Czyli przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do Wnioskodawcy. Ma natomiast zastosowanie do Wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączna analiza obu wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli (tak jak to ujęto w opisie zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek):

-udział kapitałowy (ogół praw i obowiązków) Wnioskodawcy w Spółce A jako podmiocie przejmowanym nie został nabyty lub objęty przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów ani też nie został przydzielony Wnioskodawcy w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

-przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę B jako spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce A, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału, to wartość udziałów w Spółce B przyznanych Wnioskodawcy nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, bowiem jak to ujęto w opisie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem udział kapitałowy (ogół praw i obowiązków) Wnioskodawcy w Spółce A jako podmiocie przejmowanym nie został nabyty lub objęty przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów ani też nie został przydzielony Wnioskodawcy w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Druga przesłanka pomieszczona w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, winna być rozumiana w ten sposób, że przez „wartość podatkową udziałów” należy rozumieć przyjętą przez podatnika (czyli Wnioskodawcę) wartość kosztów nabycia lub objęcia udziałów, która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów. Nie jest tożsama z aktualną wartością rynkową czy bilansową, jak to błędnie Wnioskodawca rozumiała na etapie przedstawienia pierwotnego uzasadnienia swojego stanowiska. Czyli „wartością podatkową udziałów” jest wcześniejszy wydatek na nabycie lub objęcie danych udziałów.

Skoro zatem w ramach zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem przyjęta przez Wnioskodawcę wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę przejmującą (Spółkę B) w związku z przejęciem Spółki A, która pozostanie w rachunku podatkowym dla rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w przyszłości tych udziałów w Spółce B, nie będzie wyższa niż wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce A jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych (rozumiana jako koszty zbycia tego ogółu praw i obowiązków w Spółce A gdyby nie doszło do połączenia spółek) – to spełniona zostanie przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy CIT.

Jak to wskazano w opisie stanu faktycznego, przepisy art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy CIT nie są objęte niniejszym wnioskiem. Jako element zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem należy przyjąć, że połączenie Spółki B ze Spółką A i z dwiema innymi spółkami komandytowymi, w drodze przejęcia spółek komandytowych, nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a nie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że z uwagi na to, że zarówno Wnioskodawca jak i Spółka B oraz Spółka A posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to spełnione zostaną wynikające z art. 12 ust. 15 ustawy CIT wymogi co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Wreszcie zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Przepis art. 12 ust. 16 ustawy CIT odsyła w zakresie odpowiedniego stosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy CIT. W załączniku nr 3 nie zostały wymienione spółki komandytowe.

Zdaniem Wnioskodawcy jednak użycie w treści art. 12 ust. 16 ustawy CIT zwrotu „stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”, w połączeniu z treścią art. 12 ust. 15 ustawy CIT nie stanowi przeszkody do tego, by Wnioskodawca mógł skorzystać z dobrodziejstwa wyłączenia z przychodów podatkowych pomieszczonego w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT. Spółki komandytowe bowiem począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. zostały przez ustawodawcę zrównane na gruncie ustawy CIT ze spółką z o.o. i spółką akcyjną, czego potwierdzeniem jest treść art. 4a ustawy CIT w zakresie pomieszczonych w tym przepisie definicji ustawowych pojęć takich jak: „udział”, „kapitał zakładowy”, „objęcie udziału”, „spółka”. Oznacza to, że do połączenia w drodze przejęcia przez Spółkę B Spółki A winny znaleźć zastosowanie te same przepisy ustawy CIT, w tym art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm., dalej: „KSH”),

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH,