Wydanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy transakcje sprzedaży i najmu nieruchomości od Wspólnika będą stanowiły ukryty zysk.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych:

‒w części dotyczącej ustalenia, czy transakcja sprzedaży nieruchomości Wspólnikowi nie stanowi ukrytego zysku:

‒w sytuacji, gdy część ceny sprzedaży stanowi uregulowanie pożyczki udzielonej przez Wspólnika - jest nieprawidłowe,

‒w stosunku do pozostałej części ceny sprzedaży – jest prawidłowe

‒w części dotyczącej ustalenia, czy wypłata należności do Wspólnika z tytułu najmu powierzchni biurowej nie stanowi ukrytego zysku - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy transakcje sprzedaży i najmu nieruchomości od Wspólnika będą stanowiły ukryty zysk.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej: Spółka), której głównym przedmiotem działalności jest działalność rachunkowo-księgowa (PKD 69.20.Z) w ramach prowadzonego biura rachunkowego. W celu świadczenia usług rachunkowo-księgowych Spółka zatrudnia księgowych na podstawie umowy o pracę, współpracuje z osobami na podstawie umów zlecenia oraz korzysta z usług podwykonawców.

Spółka jest właścicielem nieruchomości przy (…), na której posadowiony jest budynek usługowo-mieszkalny (nr księgi wieczystej (…)). Nieruchomość służy Spółce jako jej siedziba, a ponadto jest to jedno z miejsc, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą - funkcjonuje jako biuro, w którym pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki, a ponadto spotykają się z klientami Spółki. W budynku znajduje się wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności Spółki (m. in. komputery, szafki, biurka, serwery itd.) które stanowią własność Spółki. Spółka nie wykorzystuje na potrzeby własnej całej powierzchni budynku usługowo-mieszkalnego - powierzchnię mieszkalną wynajmuje wspólnikowi Spółki (dalej: Wspólnik) na podstawie zawartej umowy najmu, a część powierzchni użytkowej wynajmuje innym podmiotom, nie powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CITU. Wnioskodawca podkreśla, że nieruchomość przy (…) nie jest jedynym miejscem, w którym Spółka wykonuje działalność gospodarczą - Spółka posiada swoje filie (biura) m. in. również w (…) i (…), a ponadto cały czas zamierza rozszerzać terytorialny zasięg swojej działalności.

Wnioskodawca rozważa wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek od kolejnego roku podatkowego (rozpoczynającego się z dniem 1.01.2023 r.) lub też w trakcie obecnego roku podatkowego na zasadach opisanych w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Wnioskodawca spełnia na dzień składania niniejszego wniosku przesłanki warunkujące możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek na zasadach opisanych w rozdziale 6B ustawy o CIT. Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której Spółka wybierze w/w formę opodatkowania.

Po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek rozważana jest sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wspólnika. Sprzedaż zostanie poprzedzona wyceną biegłego rzeczoznawcy. Umowa sprzedaży zostanie zawarta na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w szczególności dotyczy to ceny sprzedaży, która będzie wynikała z wyceny biegłego rzeczoznawcy). W dalszej kolejności Spółka zawrze umowę najmu ze Wspólnikiem na wynajem Spółce części powierzchni użytkowej budynku przy (…) - w której dalej będzie mieścić się siedziba Spółki, oraz która będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, tj. jako biuro, w którym pracownicy Spółki będą wykonywać swoje obowiązki, a ponadto spotykać się z klientami Spółki. Ponadto na tej powierzchni będzie znajdować się wyposażenie (m. in. komputery, szafki, biurka, serwery itd.) które stanowią własność Spółki. Umowa najmu zostanie zawarta na warunkach, jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane, a cena najmu będzie odpowiadała rynkowej stawce za najem powierzchni wskazanej w umowie, przy czym w obecnej chwili nie jest możliwe wskazanie, jaka część powierzchni użytkowej zostanie wynajęta Spółce. Umowa najmu będzie służyła aktualnym potrzebom biznesowym Spółki. Należy jeszcze raz podkreślić, że Spółka nie będzie wynajmowała powierzchni całej użytkowej całego budynku, a jedynie jej część stosownie do swoich aktualnych potrzeb biznesowych. Powierzchnia mieszkalna budynku będzie służyła Wspólnikowi jako mieszkanie (jest tak już teraz, ale Wspólnik wynajmuje w/w powierzchnię mieszkalną od Spółki), a pozostała część powierzchni użytkowej będzie wynajmowana przez Wspólnika innym podmiotom. Umowa sprzedaży będzie dotyczyć jedynie Nieruchomości, a poza jej zakresem będzie wyposażenie we własności Spółki, nie będące częścią składową nieruchomości (tj. komputery, szafki, biurka, serwery itd.).

Wnioskodawca zwraca uwagę na następujące okoliczności, z których wynika zamiar odsprzedaży Nieruchomości na rzecz Wspólnika oraz zawarcie umowy na najem części powierzchni biurowej od Wspólnika:

1. systematyczny proces przechodzenia na pracę zdalną w zakresie działalności rachunkowo-księgowej i prognozowany przez Spółkę spadek zapotrzebowania Spółki na powierzchnię biurową - z uwagi na pandemię COVID-19 w Spółce część pracowników świadczyła swoją pracę zdalnie, nie będąc w tym czasie w pomieszczeniach należących do Spółki. Mimo, iż stan epidemii został odwołany i na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. na obszarze Polski obowiązuje obecnie jedynie stan zagrożenia epidemicznego (Dz. U. 2022 r. poz. 1028), część pracowników w dalszym ciągu świadczy swoją pracę zdalnie. Przyczynami takiego stanu rzeczy są: prośby pracowników, upowszechnienie się systemu pracy zdalnej (w Spółce wypracowano mechanizmy pracy, w wyniku których praca zdalna nie stanowi przeszkody w działalności Spółki). Jest to proces, który nie uległ zahamowaniu, a w najbliższym czasie Spółka spodziewa się nasilenia tego zjawiska (czego zwiastunem są m.in. prace nad kodeksową regulacją pracy zdalnej - w dniu 7 czerwca 2022 r. do Sejmu wpłynął projekt ustawy o zmianie Kodeksu pracy oraz niektórych innych ustaw, zakładający m.in. wprowadzenie na stałe do Kodeksu pracy instytucji pracy zdalnej). Z uwagi na powyższe, Spółka już teraz nie wykorzystuje na potrzeby własne całej Nieruchomości, a jedynie część powierzchni użytkowej budynku (pozostała część jest wynajmowana innym podmiotom). Spółka zakłada, że docelowo będzie wynajmować od Wspólnika jedynie sale konferencyjne, pomieszczenie sekretariatu, pomieszczenie archiwum dokumentów oraz kilka stanowisk roboczych na których zostanie umieszczony niezbędny sprzęt komputerowy. Mając na uwadze w/w okoliczności, Spółka nie dostrzega już uzasadnienia biznesowego dla pozostawienia we własnych aktywach Nieruchomości. Potrzeby w zakresie powierzchni użytkowej, w której będą przebywać pracownicy Spółki będą systematycznie malały - Spółka w wyniku transakcji sprzedaży będzie wynajmować będzie jedynie powierzchnię, która będzie odpowiednia do potrzeb biznesowych w danej sytuacji gospodarczej.
2. uregulowanie zobowiązań oraz pozyskanie dodatkowych środków finansowych - Spółka posiada obecnie zobowiązania do spłaty pożyczki wobec jej Wspólnika. Zakłada się, że część ceny sprzedaży zostanie uregulowana poprzez potrącenie części ceny sprzedaży z zobowiązaniem z tytułu spłaty umowy pożyczki. W ten sposób dzięki zawarciu umowy sprzedaży Spółka nie tylko pozbędzie się zobowiązań kredytowych, ale uzyska również dodatkowe środki finansowe.
3. zysk z tytułu transakcji sprzedaży - Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości po cenie wyższej, niż cena nabycia powiększona o poniesione nakłady na Nieruchomość. Tym samym transakcja sprzedaży będzie zyskowna dla Spółki, przynosząc jej dochód. Konieczność późniejszego zawarcia umowy najmu w celu pokrycia zapotrzebowania Spółki na powierzchnię biurową potrzebną do prowadzenia działalności gospodarczej nie przekreśla opłacalności tej transakcji, ponieważ jak wskazano w pkt 1 Spółka ma coraz mniejsze potrzeby w zakresie powierzchni użytkowej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej, a ponadto Spółka przewiduje, że tendencja do upowszechniania się pracy zdalnej w działalności rachunkowo-księgowej będzie nabierała na sile.
4. zamiar pozyskania inwestora strategicznego - Spółka rozważa w przyszłości pozyskanie inwestora strategicznego, który wniesie do Spółki dodatkowy kapitał w celu rozwoju jakościowego oraz terytorialnego prowadzonej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia przyszłego inwestora podmiot wyposażony w środki finansowe i pozbawiony znacznych zobowiązań jest bardziej atrakcyjny jako przedmiot inwestycji niż taki podmiot, który wprawdzie posiada aktywa znacznej wartości (Nieruchomość), ale jednocześnie nie są to aktywa łatwo zbywalne, a ponadto podmiot jest obciążony zobowiązaniami z tytułu zawartych umów pożyczek oraz kosztami utrzymania nieruchomości (podatek od nieruchomości, koszty niezbędnych remontów itd.).

Wnioskodawca wskazuje, że wspólnicy Spółki wnieśli do niej kapitał zakładowy oraz zapewnili Spółce jej finansowanie w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy Spółki dbają o wyposażenie jej w aktywa niezbędne do prowadzenia głównego przedmiotu działalności (działalność rachunkowo-księgowa). Spółka będzie w stanie z własnych środków pokryć czynsz najmu ustalony na zasadach rynkowych. Najem powierzchni użytkowej od Wspólnika nie będzie stanowił formy dokapitalizowania tego podmiotu - Spółka będzie ponosić z tytułu najmu opłaty, które zostaną ustalone na warunkach rynkowych.

Powiązanie podmiotów uczestniczących we wskazanych we wniosku transakcjach nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Warunki będą analogiczne jak w przypadku, gdyby umowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Pytania

1.Czy przeniesienie własności Nieruchomości w drodze transakcji sprzedaży na rzecz Wspólnika na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 CITU?

2.Czy wypłatę należności do Wspólnika z tytułu najmu powierzchni biurowej przez Spółkę na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 CITU?

Państwo stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie własności Nieruchomości w drodze transakcji sprzedaży na rzecz Wspólnika na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 CITU.

Przedmiot opodatkowania ryczałtem został wskazany w art. 28m CITU. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że, obok innych tytułów, opodatkowaniu ryczałtem podlega, zgodnie z punktem 2, dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Pojęcie ukrytych zysków zostało zdefiniowane w ustępach 3 i 4 art. 28m CITU przy czym ustęp 3 precyzuje co stanowi ukryty zysk, a ustęp 4 - co zostało z tego pojęcia wyłączone. I tak, zgodnie z art. 28m ust. 3: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wspólnika w wykonaniu umowy sprzedaży mogłoby się wiązać z powstaniem ukrytych zysków w przypadku, gdyby transakcje te nie były realizowane na zasadach rynkowych. Wynika to z art. 28m ust. 3 pkt 3 CITU, zgodnie z którym za ukryty zysk uważa się "nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji". Nadwyżka wartości rynkowej, o której mowa w tym przepisie nie wystąpi, ponieważ jak wskazano w zdarzeniu przyszłym umowa sprzedaży zostanie zawarta na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w szczególności dotyczy to ceny sprzedaży, która będzie wynikała z wyceny biegłego rzeczoznawcy).

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów wydanym przez Ministerstwo Finansów w dniu 17 listopada 2021 r. Na stronie 34 Przewodnika znajduje się następujące wyjaśnienie: "Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku."

Ad. 2

Wypłata należności do Wspólnika z tytułu najmu powierzchni biurowej przez Spółkę na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 CITU.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wspólnicy Spółki wnieśli do niej kapitał zakładowy oraz zapewnili Spółce jej finansowanie w wysokości niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy Spółki dbają o wyposażenie jej w aktywa niezbędne do prowadzenia głównego przedmiotu działalności (działalność rachunkowo-księgowa). Spółka będzie w stanie z własnych środków pokryć czynsz najmu ustalony na zasadach rynkowych. Najem powierzchni użytkowej od Wspólnika nie będzie stanowił formy dokapitalizowania tego podmiotu - Spółka będzie ponosić z tytułu najmu opłaty, które zostaną ustalone na warunkach rynkowych. Powiązanie podmiotów uczestniczących we wskazanych we wniosku transakcjach nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Warunki będą analogiczne jak w przypadku, gdyby umowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Wnioskodawca wskazał powody, dla których Spółka ze względów biznesowych rozważa zbycie Nieruchomości na rzecz Wspólnika, a dalsze zapotrzebowanie na powierzchnię biurową będzie zaspokojać na podstawie umowy najmu, który jest sposobem prawnie dopuszczalnym i szeroko rozpowszechnionym w praktyce gospodarczej. Wśród tych powodów Wnioskodawca wymienił:

1) systematyczny proces przechodzenia na pracę zdalną w zakresie działalności rachunkowo-księgowej i prognozowany przez Spółkę spadek zapotrzebowania Spółki na powierzchnię biurową;

2) uregulowanie zobowiązań oraz pozyskanie dodatkowych środków finansowych;

3) zysk z tytułu transakcji sprzedaży;

4) zamiar pozyskania inwestora strategicznego.

Wynajem powierzchni użytkowej przy (…) od Wspólnika będzie uzasadniony bieżącymi potrzebami gospodarczymi Spółki.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego należności z tytułu najmu powierzchni biurowej nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w 28 m ust. 3 ustawy o CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego jak twierdzi Wnioskodawca zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a wynajem powierzchni będzie uzasadniony potrzebami gospodarczymi. Wszelkie warunki opisanych we wniosku transakcji, które mają zostać zawarte z podmiotem powiązanym ustalone będą na warunkach rynkowych. Warunki będą analogiczne jak w przypadku, gdyby umowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Wnioskodawca wskazuje, że w podobnych sprawach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku nie będzie stanowiła ukrytego zysku:

1)interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.158.2022.2.MK

2)interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.168.2022.2.BS

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

‒w części dotyczącej ustalenia, czy transakcja sprzedaży nieruchomości Wspólnikowi nie stanowi ukrytego zysku:

‒w sytuacji, gdy część ceny sprzedaży stanowi uregulowanie pożyczki udzielonej przez Wspólnika - jest nieprawidłowe,

‒w stosunku do pozostałej części ceny sprzedaży – jest prawidłowe

‒w części dotyczącej ustalenia, czy wypłata należności do Wspólnika z tytułu najmu powierzchni biurowej nie stanowi ukrytego zysku - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 28f ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT:

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒  wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒  inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒  wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒  wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność rachunkowo-księgową w ramach prowadzonego biura rachunkowego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jest właścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek usługowo-mieszkalny. Nieruchomość służy Spółce jako jej siedziba, a ponadto jest to jedno z miejsc, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą - funkcjonuje jako biuro, w którym pracownicy Spółki wykonują swoje obowiązki, a ponadto spotykają się z klientami Spółki. W budynku znajduje się wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności Spółki (m.in. komputery, szafki, biurka, serwery itd.) które stanowią własność Spółki. Spółka nie wykorzystuje na potrzeby własne całej powierzchni budynku usługowo-mieszkalnego - powierzchnię mieszkalną wynajmuje wspólnikowi Spółki (dalej: Wspólnik) na podstawie zawartej umowy najmu, a część powierzchni użytkowej wynajmuje innym podmiotom, nie powiązanym.

Rozważacie Państwo wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek od kolejnego roku podatkowego (rozpoczynającego się z dniem 1.01.2023 r.) lub też w trakcie obecnego roku podatkowego. Po wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek rozważana jest sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wspólnika. Sprzedaż zostanie poprzedzona wyceną biegłego rzeczoznawcy. Umowa sprzedaży zostanie zawarta na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w szczególności dotyczy to ceny sprzedaży, która będzie wynikała z wyceny biegłego rzeczoznawcy). W dalszej kolejności Spółka zawrze umowę najmu ze Wspólnikiem na wynajem Spółce części powierzchni użytkowej budynku - w której dalej będzie mieścić się siedziba Spółki, oraz która będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, tj. jako biuro, w którym pracownicy Spółki będą wykonywać swoje obowiązki, a ponadto spotykać się z klientami Spółki. Ponadto na tej powierzchni będzie znajdować się wyposażenie (m. in. komputery, szafki, biurka, serwery itd.) które stanowią własność Spółki. Umowa najmu zostanie zawarta na warunkach, jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane, a cena najmu będzie odpowiadała rynkowej stawce za najem powierzchni wskazanej w umowie, przy czym w obecnej chwili nie jest możliwe wskazanie, jaka część powierzchni użytkowej zostanie wynajęta Spółce. Umowa najmu będzie służyła aktualnym potrzebom biznesowym Spółki. Powierzchnia mieszkalna budynku będzie służyła Wspólnikowi jako mieszkanie, a pozostała część powierzchni użytkowej będzie wynajmowana przez Wspólnika innym podmiotom. Umowa sprzedaży będzie dotyczyć jedynie Nieruchomości, a poza jej zakresem będzie wyposażenie we własności Spółki, nie będące częścią składową nieruchomości (tj. komputery, szafki, biurka, serwery itd.).

Zwracacie Państwo uwagę na następujące okoliczności, z których wynika zamiar odsprzedaży Nieruchomości na rzecz Wspólnika oraz zawarcie umowy na najem części powierzchni biurowej od Wspólnika, tj.:

• systematyczny proces przechodzenia na pracę zdalną w zakresie działalności rachunkowo-księgowej i prognozowany przez Spółkę spadek zapotrzebowania Spółki na powierzchnię biurową - z uwagi na pandemię COVID-19 i z tego powodu Spółka nie dostrzega już uzasadnienia biznesowego dla pozostawienia we własnych aktywach Nieruchomości,
• uregulowanie zobowiązań oraz pozyskanie dodatkowych środków finansowych - Spółka posiada obecnie zobowiązania do spłaty pożyczki wobec jej Wspólnika. Zakłada się, że część ceny sprzedaży zostanie uregulowana poprzez potrącenie części ceny sprzedaży z zobowiązaniem z tytułu spłaty umowy pożyczki. W ten sposób dzięki zawarciu umowy sprzedaży Spółka nie tylko pozbędzie się zobowiązań kredytowych, ale uzyska również dodatkowe środki finansowe,
• zysk z tytułu transakcji sprzedaży - Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości po cenie wyższej, niż cena nabycia powiększona o poniesione nakłady na Nieruchomość. Tym samym transakcja sprzedaży będzie zyskowna dla Spółki, przynosząc jej dochód.
• zamiar pozyskania inwestora strategicznego - Spółka rozważa w przyszłości pozyskanie inwestora strategicznego, który wniesie do Spółki dodatkowy kapitał w celu rozwoju jakościowego oraz terytorialnego prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy przeniesienie własności Nieruchomości w drodze transakcji sprzedaży na rzecz Wspólnika stanowi ukryty zysk oraz czy wypłatę należności do Wspólnika z tytułu najmu powierzchni biurowej przez Spółkę stanowi ukryty zysk.

Ad. 1

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei, przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem, wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest:

‒  kwota pożyczki (kredytu) udzielona przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT);

‒  nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Tym samym w myśl ww. uregulowań ukryty zysk stanowią:

‒  odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

‒  nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

Z treści przepisu art. 28 ust. 3 pkt 3 wynika też, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy art. 28 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości:

‒  w części, w której stanowi uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika będzie stanowić ukryty zysk,

‒  w pozostałej części nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż zostanie przeprowadzona na zasadach rynkowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy wynagrodzenie z tytułu zawartej ww. umowy sprzedaży nieruchomości spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości nie będzie traktowana jako ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a zatem nie będzie stanowiła przedmiotu opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest:

‒  nieprawidłowe w części, w której sprzedaż nieruchomości stanowi uregulowane zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika,

‒  w pozostałej części prawidłowe w sytuacji, gdy transakcja ta w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, oraz transakcja sprzedaży nieruchomości pomiędzy Spółką a jej Wspólnikiem nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu Spółki.

Ad. 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wiążą się z ustaleniem, czy wypłata należności do Wspólnika z tytułu najmu powierzchni biurowej przez Spółkę na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak wskazano wyżej katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za ukryty zysk można uznać każde świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnicy istotne w przedmiotowej ocenie jest to, czy wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki. Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólników, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W związku z powyższym, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, zauważyć należy, że po dokonaniu sprzedaży nieruchomości na rzecz Wspólnika, Spółka nie będzie posiadała własnych podstawowych składników majątku (nieruchomości służącej m.in. celem siedziby spółki), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza je wynajmować od podmiotu powiązanego (Wspólnika), po uprzedniej sprzedaży tej nieruchomości na jego rzecz. Istotne jest również to, że nieruchomość, która będzie wynajmowana przez Spółkę od podmiotu powiązanego (Wspólnika), stanowiła wcześniej majątek Spółki. Dochód ze sprzedaży nieruchomości ma być przeznaczony na spłatę zaciągniętego kredytu od udziałowca. Prowadzi to do wniosku, że wspólnicy nie dokapitalizowali Spółki w odpowiednie środki finansowe. Dofinansowanie Spółki nastąpiło poprzez udzielenie pożyczki przez udziałowca.

Należy zauważyć, że poprzez sprzedaż na rzecz Wspólnika nieruchomości Spółka wyzbywa się istotnego aktywa przynoszącego jej przychód, gdyż część przestrzeni nieruchomości wynajmowała Wspólnikowi, a część innym podmiotom. Obecna sytuacja zamiast przychodów będzie generowała po stronie Spółki koszty w postaci uiszczanego czynszu najmu na rzecz Wspólnika. Tym samym, mając na uwadze opis sprawy, zdaniem Organu do zawarcia umowy najmu pomiędzy Spółką a wspólnikiem na warunkach określonych w umowie nie doszłoby, gdyby nie istniejące powiązania między tymi podmiotami.

W konsekwencji czynność tę należy interpretować jako nie dokapitalizowywanie tego podmiotu (Spółki). To z kolei oznacza, że wynajmowanie ww. składników majątku od podmiotu powiązanego (Wspólnika) stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym taki ukryty zysk podlega opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek.

Końcowo należy wskazać, że na niewystarczające dokapitalizowanie Spółki wskazuje także fakt udzielenia pożyczki Spółce przez Wspólnika.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.