Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom (komandytariusz i komplementariusz) będącym osobami fizycznymi zaliczane do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wspólnikom wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) pod nr KRS (…) z dniem 6 lipca 2022 r. Od momentu jej zawiązania, spółka posiada tylko dwóch wspólników: jednego komplementariusza oraz jednego komandytariusza. Obaj wspólnicy to osoby fizyczne. Działalność spółki zarejestrowana i prowadzona jest w (…), co oznacza, że zarówno siedziba jak i rezydencja podatkowa Wnioskodawcy znajduje się w Polsce.

Zgodnie z treścią umowy spółki wspólnicy ustalili, że będą oni uprawnieni do pobierania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki (art. 46 Ksh w zw. z art. 103 Ksh), przy czym wspólnicy potwierdzili, że szczegóły wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki określone zostaną w jednomyślnej uchwale wspólników.

Zgodnie z §11 ust. 4 Umowy spółki "Komplementariuszowi  (…) przysługuje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw Spółki. Komandytariuszowi (...) przysługuje wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw Spółki. Szczegółowe warunki wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw Spółki, w tym wysokość wynagrodzenia, częstotliwość wypłaty wynagrodzenia zostaną ustalone w jednomyślnej uchwale Wspólników Spółki. Podstawą wypłaty wynagrodzenia jest niniejszy ustęp umowy spółki komandytowej oraz uchwała wspólników. Wynagrodzenie, o którym mowa w niniejszym ustępie jest niezależne od udziału w zysku przysługującego każdemu ze wspólników”.

Uprawnienie do przyznania wynagrodzenia wspólnikom spółki komandytowej wynika z faktu, że treść art. 46 ksh w zw. z art. 103 Ksh jest dyspozytywna i wspólnicy w umowie spółki uprawnieni są do przyznania sobie wynagrodzenia za prowadzenia spraw spółki. W przyszłości obaj wspólnicy tj. komplementariusz oraz komandytariusz pragną skorzystać z możliwości przyznania sobie wynagrodzenia zgodnie z treścią umowy i na podstawie uchwały wspólników pobierać oni będą wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Tak wypłacone wynagrodzenia spółka pragnie ująć jako koszt uzyskania przychodu spółki w rozumieniu przepisów regulujących obowiązek rozliczania podatku do osób prawnych.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku wynagrodzenie dla wspólników nie zostało przyznane, zaś spółka jest zarejestrowana i prowadzi działalność. Stan faktyczny oraz pytanie dotyczą zatem zdarzenia przyszłego.

Pytania

1)Czy dochód uzyskiwany przez obydwu wspólników spółki komandytowej tj. komplementariusza i komandytariusza, na podstawie umowy spółki jako wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki będzie kwalifikowane jako przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy wypłacone wspólnikom tj. komplementariuszowi i komandytariuszowi wynagrodzenie, które zostało ustalone uchwałą wspólników podjętą na podstawie umowy spółki komandytowej, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dla spółki w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 - o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszego roztrzygnięcia jest pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 1 w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne roztrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane wszystkim wspólnikom tj. zarówno komplementariuszowi jak i komandytariuszowi stanowić będzie dla spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 - o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy stosuje się spółek komandytowych posiadających siedzibę lub Zarząd na terytorium RP. Zatem spółka komandytowa będąca Wnioskodawcą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za prowadzenie spraw spółki w spółce komandytowej jest kosztem poniesionym przez tę spółkę w celu osiągnięcia przychodów, bowiem prowadzenie spraw spółki przez wspólników jest niezbędne do prowadzenia działalności przez spółkę i osiągania przychodów z tej działalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wspólnicy spółki komandytowej oprócz tego, że prowadzą sprawy spółki są również członkami organu stanowiącego w spółce komandytowej tj. Zgromadzenia Wspólników. Dlatego też w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. wydatki na wspólnika spółki komandytowej co do zasady nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez spółkę, jednak przepis wyraźnie wyłącza wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. W związku z powyższym wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki są wydatkiem na rzecz wspólników, który stanowi koszt uzyskania przychodu przez spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu prowadzenia spraw spółki pomniejszać będzie podstawę opodatkowania spółki podatkiem CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”)

przepisy ustawy mają równiez zastosowanie do:

spółek komandytowych i spółek komantytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawodawca przewidział dwa wyłączenia dotyczące wydatków na wspólników spółki z kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników  lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spóldzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną sa kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z powyższego przepisu wynika bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem – wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wskazać należy, iż treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT adresowana jest do spółek wskazanych w przywołanym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w których funkcjonują organy wymienione w treści art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Od momentu jej zawiązania, spółka posiada tylko dwóch wspólników: jednego komplementariusza oraz jednego komandytariusza. Obaj wspólnicy to osoby fizyczne.

Zgodnie z treścią umowy spółki wspólnicy ustalili, że będą oni uprawnieni do pobierania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki (art. 46 Ksh w zw. z art. 103 Ksh), przy czym wspólnicy potwierdzili, że szczegóły wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki określone zostaną w jednomyślnej uchwale wspólników.

Państwa wątpliwość dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wspólnikom (komplemantariuszowi i komandytariuszowi) wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej.

Na podstawie art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 dalej: „Ksh”) w sprawach nieuregulowanych w zakresie dotyczącym spółki komandytowej stosuje się przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. 

Zgodnie z art. 39 § 1 Ksh dotyczącym spółki jawnej każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Natomiast z przepisu art. 46 Ksh wynika, że za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z powyższych przepisów wynika, że wspólnik spółki komandytowej nie może otrzymywać wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Jednakże należy zauważyć, że przepis art. 46 Ksh ma charakter dyspozytywny, co wynika z treści art. 37 § 1 Ksh, który stanowi, że przepisy Rozdziału 3 Działu I Tytułu II Ksh – a wśród nich także art. 46 Ksh – mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Nie jest to więc przepis bezwzględnie obowiązujący.

W świetle powyższego spółka komandytowa może przyznać wynagrodzenia wspólnikom tylko, gdy umowa spółki to dopuszcza.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że nie będzie miał tutaj zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, ponieważ dotyczy on czynności jednostronnych, a wypłacanie przez Spółkę wspólnikom wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki nie jest czynnością jednostronną.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT uniemożliwia uznanie za koszt uzyskania przychodów jakichkolwiek wydatków wypłacanych na rzecz członków wymienionych w tym przepisie organów – bez względu na tytuł, z jakiego są one wypłacane – za wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji (funkcji członka organu). Przepisy ustawy o CIT i Ksh nie zawierają definicji legalnej pojęcia „organu stanowiącego”. W praktyce przyjmuje się jednak, że pod tym pojęciem należy rozumieć organy władne podejmować decyzje w sprawach spółki lub innego podmiotu, w tym dotyczące ich funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania ich organów wykonawczych. Komentowany przepis nie znajduje jednak zastosowania do spółek komandytowych. Art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, odnosi się wyłącznie do członków organów nadzorczych lub stanowiących. Tymczasem spółki komandytowe są zaliczane do kategorii jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi – w przeciwieństwie do osób prawnych (np. takich jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna) czy niektórych jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, które posiadają jednak organy (np. walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) – nie posiadają organów i działają przez osoby uprawnione do prowadzenia ich spraw (tj. komplementariuszy).

W związku z tym, że przywołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki decydujące znaczenie będzie miało spełnienie warunków ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wskazali Państwo, wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za prowadzenie spraw spółki jest kosztem poniesionym przez tę spółkę w celu osiągnięcia przychodów, bowiem prowadzenie spraw spółki przez wspólników jest niezbędne do prowadzenia działalności przez spółkę i osiągania przychodów z tej działalności.

A zatem należy wskazać, że gdy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom, tj.  komplementariuszowi i komandytariuszowi zostało ustalone uchwałą wspólników podjętą na podstawie umowy spółki komandytowej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).