Temat interpretacji

czy: - prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe; - Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programów komputerowych jest prawidłowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 28 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe;
• Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programów komputerowych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 8 maja 2020 r. znak: 0111-KDB1-2.4010.135.2020.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia 28 maja 2020 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca na podstawie umów zawieranych z klientami świadczy usługi programistyczne - usługi te są rozliczane bądź godzinowo według faktycznego czasu pracy nad wytworzeniem oprogramowania lub ryczałtowo za cały projekt zlecony przez klienta. W ramach umów z klientami Wnioskodawca przenosi na nich całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wytworzonych na podstawie ww. umów za określonym w nim wynagrodzeniem. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca tworzy programy (kody źródłowe) na podstawie własnej wiedzy, według wytycznych i wymagań klientów. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji tworzone oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach omawianej działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy oprogramowanie, które jest wynikiem jego pracy twórczej i nie jest oparte na innych istniejących rozwiązaniach. Są to programy oryginalne, tworzone na indywidualne zlecenia klientów, przy wykorzystaniu najnowszych praktyk i rozwiązań technologicznych. Tworzone oprogramowanie ma na celu optymalizację rozwiązań stosowanych do tej pory przez klienta. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie od początku lub udoskonala istniejące już programy posiadane przez klienta. Udoskonalanie polega na dodawaniu lub zmianie funkcjonalności programów. Realizacja umów zawartych z klientami ma charakter twórczy, wykonywana jest systematycznie i ma na celu ulepszanie istniejących rozwiązań i rozwijanie oprogramowania poprzez tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań i zastosowań. Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi na Spółkę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co więcej, Wnioskodawca, na podstawie umów z klientami, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat prac programistycznych i osiągnięcie celu umowy, a zlecone prace nie są wykonywane pod kierownictwem klientów. Sposób wykonywania prac i metody są zależne od Wnioskodawcy, Wnioskodawca odpowiada także za dobór zespołu i narzędzi do wykonywania prac, w tym sprzęt, system operacyjny, środowisko programistyczne itp. Miejsce wykonywania prac jest dowolne i należy do wyboru Wnioskodawcy - prace przeważnie wykonywane są w sposób zdalny. Czas wykonania zlecenia wynika z umów z klientami i jest szacowany przez Wnioskodawcę na podstawie jego obliczeń. Ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością spoczywa na Wnioskodawcy. Może on korzystać z podwykonawców ale ponosi za nich odpowiedzialność jak za działania własne.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami tzw. IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów ustawy CIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego. W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza rozliczać dochód uzyskany z autorskiego prawa do wytworzonych dzieł w postaci programów komputerowych lub ich ulepszenia z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. W tym celu Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów przypadających na każde wyżej wymienionych praw i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W piśmie z 28 maja 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Jak już podkreślono powyżej, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje dochód z tworzenia oprogramowania komputerowego. Tworzenie nowego programowania obejmuje ciągły proces polegający na kształceniu, badaniu rynku i nowych możliwości technicznych i technologicznych, poszukiwaniu nowych rozwiązań, projektowaniu, tworzeniu nowych rozwiązań, a dopiero na końcu tworzenie nowego produktu i usług. Działalność ta stanowi podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy, co oznacza, że podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i produktów, jakim jest oprogramowanie. Wnioskodawca wykonuje ww. czynności, aby móc zaoferować swoim klientom produkty spełniające ich oczekiwania i o najwyższej jakości. Sam produkt tworzony jest na zlecenie klienta, ale to do Wnioskodawcy należy wymyślenie najlepszych rozwiązań technicznych i technologicznych, zaprojektowanie produktu od strony technicznej i ostatecznie stworzenie nowego produktu, który następnie jest przenoszony jako przedmiot odrębnych praw autorskich na rzecz klienta. W ramach tak prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosi koszty i osiąga dochody (tworzone oprogramowanie ma walor komercyjny).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zajmuje się zarówno wytwarzaniem nowych programów jak i rozwijaniem/ulepszaniem wytworzonych wcześniej programów komputerowych. W przypadku ulepszania programów nie stanowiących własności Wnioskodawcy, dokonuje on ulepszeń na podstawie przekazanych mu przez właściciela uprawnień. Ulepszony program stanowi przedmiot odrębnej własności, do którego prawa posiada wyłączne prawa autorskie, który objęty jest ochroną na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało i zostanie wytworzone w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzone zmiany zmieniają istniejące oprogramowanie w sposób zasadniczy i wobec tego nie stanowią jedynie rutynowych czy okresowych zmian. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego w tym przedmiocie działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od początku 2020 r., jednocześnie Wnioskodawca prosi o potwierdzenie (ustalenie) przez organ, że prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca dodał do wniosku prośbę o ocenę stanowiska Wnioskodawcy, co do uznania prowadzonej przez niego działalności za działalność badawczo rozwojową w kontekście art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w odniesieniu do programów stanowiących wynik działalności badawczo-rozwojowej, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prowadzona przez Wnioskodawcę na bieżąco tj. od rozpoczęcia działalności w zakresie wytwarzania oprogramowania co do którego zamierza zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% od uzyskanego dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy w opisanym wyżej zdarzeniu Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z& tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego działania w zakresie ulepszania lub tworzenia nowego oprogramowania (jako podstawowa i stała działalność jego firmy na rzecz podmiotów trzecich (klientów), w stosunku do której ponosi koszty i której celem jest uzyskanie dochodu), należy uznać za prace rozwojowe, które przepisy definiują jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, gdyż wykonuje prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, co ma twórczy charakter, ponieważ służy tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy jego zespołu oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie technologii, sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania (aplikacji) przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu różnych dziedzin, w tym: informatyki, logiki, matematyki, przy wykorzystaniu nowych technologii i znanych języków programowania.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są i będą prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na klientów całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje oraz będzie otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga i będzie osiągał on kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów:

• Badania naukowe są działalnością obejmującą:
  
  1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
• Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (winno być: w zw. z art. 4a pkt 26 w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na wytwarzaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia innowacyjnego systemu logistycznego, przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie systemu w przyszłości.

Wnioskodawca przenosi na klienta całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;
• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT, zostały określone w art. 24e ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia programu komputerowego oraz brak jest w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu autorskiego prawa do programu komputerowego. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: Ustawa o prawie autorskim).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia autorskiego prawa do programu komputerowego, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie programu, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie program komputerowy nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej rozstrzygnięcia, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace związane z wytwarzaniem oprogramowania stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że prace związane z wytwarzaniem/ulepszaniem oprogramowania prowadzone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy, systematyczny oraz nakierowane są na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, tego typu działania Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania należy uznać, że będące rezultatem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oprogramowanie (program komputerowy) podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza/ulepsza oprogramowanie (program komputerowy) stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego/ulepszonego programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według stawki 5%.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe;
• Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programów komputerowych jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej