Oznacza to, że pobór podatku od wskazanych przychodów może nie mieć miejsca z uwagi na przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przychody z tytułu opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego mogą być zwolnione z opodatkowania również na mocy polskich przepisów, jeżeli spełnione są odpowiednie przesłanki. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 3 UPDOP zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1 (wypłacający należności), posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 (uzyskujący przychody), lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Ponadto zwolnienie to stosuje się, jeżeli odbiorca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności.

W przypadku spółek X (Wnioskodawca) i Y – jak opisano w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wniosku –  przesłanki te są spełnione.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Przepis art. 26 ust 2e UPDOP stanowi, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sposób obliczenia limitu 2.000.000 zł ma duże znaczenie dla podatników, ponieważ dla płatności przekraczających ten limit ustanowiono mechanizm tzw. pay & refund. Mechanizm ten polega na tym, że od nadwyżki wypłaty należności ponad kwotę 2.000.000 zł należy uiścić podatek „u źródła” niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługują zwolnienia z opodatkowania na mocy samej UPDOP lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zapłacony podatek można odzyskać, składając wniosek i spełniając inne przesłanki określone w przepisie art. 28b UPDOP.

Jak wynika ze stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca dokonuje wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP, a mianowicie wypłat z należności z tytułu wynajmu maszyn i urządzeń przemysłowych oraz należności z tytułu świadczenia usług niematerialnych dokonywane na rzecz spółki powiązanej. Jednocześnie, łączna kwota tych wypłat według przewidywań w 2022 r. przekroczy 2.000.000 zł. Analogicznie będzie w kolejnym okresie. Wnioskodawca aktualnie nie pobierał od spółki powiązanej zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 UPDOP, ponieważ obie spółki spełniają warunki do objęcia tych wypłat zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 3 oraz art. 26 UPDOP.

Stosowanie przepisu wprowadzającego mechanizm pay & refund zostało wyłączone w przypadku płatności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych na mocy § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545 ze zm., dalej: „Rozporządzenie Wyłączające”). Zgodnie z tym przepisem wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e UPDOP w przypadku wypłat „należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”. Co istotne, wyłączenie to jest trwałe – nie jest ograniczone żadnym terminem. Prawodawca zrezygnował z obarczenia obostrzeniami niektórych rodzajów płatności z uwagi na „niewielkie ryzyko nadużyć w tym obszarze” (tak w uzasadnieniu projektu Rozporządzenia Wyłączającego z 2018 r.).

Żeby to trwałe wyłączenie mogło być zastosowane, muszą być spełnione przesłanki z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Wyłączającego. W przypadku wypłat należności między innymi z tytułu wynajmu urządzeń przemysłowych, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e UPDOP stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Umowa o unikaniu podobnego opodatkowania między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374 ze zm.) reguluje zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych (art. 10, 11 i 12), a także zawiera podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu Y – odbiorcy płatności (art. 26).

Warunki wskazane w § 2 ust. 2 Rozporządzenia Wyłączającego są zatem spełnione w przypadku wypłat z X (Wnioskodawcy) do Y.

Odnosząc powyższe do opisywanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzenia przyszłego) należy wskazać, że Wnioskodawca łączny limit w kwocie 2.000.000 zł powinien obliczać bez uwzględnienia płatności dla Y za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych. W tej sytuacji, jeśli kwoty pozostałych wypłat (innych niż należności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych) nie przekraczają kwoty 2.000.000 zł, mechanizm pay & refund, nie będzie miał zastosowania w stosunku do żadnej z tych płatności.

Zgodnie bowiem z przepisami, przy kalkulacji Wnioskodawca powinien uwzględnić wypłaty należności określone w art. 21 ust 1 pkt 1 UPDOP, z wyłączeniem pozycji określonych w § 2 ust. 1 Rozporządzenia Wyłączającego.

Przyjęcie rozumowania przeciwnego – a zatem takiego, zgodnie z którym opodatkowanie opisywanych we wniosku płatności byłoby włączone dla obliczenia limitu 2.000.000 zł – prowadziłoby w rezultacie do objęcia dodatkowymi obostrzeniami wynikającymi z art. 26 UPDOP płatności, które zostały z zakresu tego przepisu wyłączone mocą Rozporządzenia Wyłączającego. Obostrzenia dotyczą bowiem nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, która nie powstałaby, gdyby nie płatności z tytułu wynajmu maszyn i urządzeń przemysłowych.

W odniesieniu do wypłaty należności z tytułu świadczenia usług niematerialnych, zdaniem Podatnika, kwoty te również nie powinny być uwzględniane dla potrzeb kalkulacji limitu 2.000.000 zł. Przepis art. 26 ust. 2e UPDOP wyraźnie wskazuje, iż do limitu 2.000.000 zł wlicza się kwotę należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, iż kwoty płatności wynikające ze świadczonych usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a nie są brane pod uwagę przy ustalaniu, czy przekroczono kwotę limitu 2.000.000 zł na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Właściwe określenie łącznej kwoty należności, które mogą być ujęte w limicie 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 1 UPDOP, jest kwestią kluczową dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 26 ust. 2e UPDOP. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów, po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł określonego w art. 26 ust. 1 podatnik powinien zastosować się do art. 26 ust. 2e UPDOP. W takiej sytuacji od nadwyżki ponad 2.000.000 zł powinien być pobrany podatek według stawki określonej w art. 21 UPDOP, który następnie może podlegać zwrotowi. Rozporządzenie Wyłączające wyklucza jednak niektóre kategorie wypłat, w tym wypłaty należności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych, których dotyczy wniosek, z zakresu zastosowania art. 26 ust. 2e UPDOP. Ustawodawca zrezygnował zatem z zastosowania art. 26 ust. 2e UPDOP w stosunku do tego rodzaju płatności. Analogicznie rozumieć należy nieuwzględnienie w przepisie art. 26 ust. 2e UPDOP płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględniania dokonywanych wypłat z tytułów wskazanych w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) do wyliczenia limitu 2.000.000 zł.

Wliczenie tych płatności do limitu doprowadziłoby do nienależnego obciążenia podatnika podatkiem „u źródła” (a precyzyjnie, do obciążenia mechanizmem pay & refund nadwyżki ponad 2.000.000 zł). To niweczy cel Rozporządzenia Wyłączającego, jakim było ich wyłączenie oraz cel zmiany art. 26 ust. 2e UPDOP. Zmianę wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. zmieniającą UPDOP z dniem 1 stycznia 2022 r. Celem zmiany było zawężenie stosowania mechanizmu pay & refund jedynie do płatności o charakterze „biernym” tj. przede wszystkim odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend. Aktualne brzmienie przepisu art. 26 ust. 2e UPDOP przewiduje mechanizm pay & refund wyłącznie przy wypłatach tzw. dochodów pasywnych, tj. dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych. Nie dotyczy natomiast usług niematerialnych.

W stosunku do płatności za usługi niematerialne polscy płatnicy nie muszą pobierać podatku dochodowego u źródła (WHT) według ustawowej stawki (20%), aby następnie występować o jego zwrot. Mogą bezpośrednio stosować preferencje w WHT (niższą stawkę lub zwolnienie z podatku, wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), niezależnie od wysokości płatności. Mechanizm pay and refund ma zastosowanie, jeżeli łączna wysokość należności wypłaconych dla podmiotu powiązanego z tytułu dochodów pasywnych – określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a UPDOF – przekroczy 2 mln zł w danym roku, w którym dokonano wypłaty należności.

W związku z powyższym podatnik prezentuje stanowisko, że płatności za wynajem maszyn i urządzeń przemysłowych oraz płatności z tytułu świadczenia usług niematerialnych dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznej spółki powiązanej Y nie powinny być uwzględniane dla potrzeb kalkulacji limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 2e UPDOP, z uwagi na ich wykluczenie z zakresu zastosowania art. 26 ust. 2e UPDOP mocą Rozporządzenia Wykonawczego oraz treść przepisu art. 26 ust 2e obowiązującą od 1 stycznia 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.