Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako:
   1. Usługi inżynieryjne,
   2. Usługi architektoniczne,
   3. Usługi IT,
   4. Usługi HR,
   5. Usługi finansowe,
   6. Usługi prawne i podatkowe

nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
   1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
   2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
   3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
   - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
2. Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:
   1. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT,
   2. koszty te są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT.
3. W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego zdarzenia przyszłego są usługi świadczone przez podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT będzie decydowało to czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mogą być zaliczone do jednej z kategorii wydatków wymienionych przez Ustawodawcę w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym charakterze.
4. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia ich zakresu należy posłużyć się ich znaczeniem językowym np. definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (dalej: SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Analiza usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów Powiązanych:

Ad. 1

1. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
2. Mając na uwadze zakres Usług inżynieryjnych należy wskazać, że Usługodawcy w rzeczywistości realizują funkcje, które stanowią część z operacji, które przedsiębiorstwa mogą realizować we własnym zakresie lub zlecać ich realizację na zewnątrz.
3. Spółka nie mogłaby funkcjonować bez wskazanych usług realizowanych samodzielnie z pomocą odpowiednio wykwalifikowanej kadry zapewniającej ciągłość operacyjną, lub w przypadku braku wskazanej kadry, jeżeli usługi te nie byłyby realizowane przez podmiot trzeci na zlecenie Spółki.
4. W przypadku Wnioskodawcy, model biznesowy wypracowany z Podmiotami Powiązanymi determinuje, w jakim stopniu poszczególne obszary, kluczowe dla działania Spółki, są realizowane przez Wnioskodawcę, a w jakim przez Podmioty Powiązane. W zakresie, w jakim Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi, przejmują one kompetencje Wnioskodawcy w tym zakresie.
5. Głównym celem Usług inżynieryjnych realizowanych przez Podmioty Powiązane nie jest więc zarządzanie Wnioskodawcą z perspektywy grupy kapitałowej ani doradzanie Spółce, w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje lecz de facto wykonywanie określonych, codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki. Wnioskodawca otrzymuje wyniki świadczonych przez Podmioty Powiązane usług - przykładowo, w postaci opracowanego projektu architektonicznego.
6. Wynikiem świadczonych Usług inżynieryjnych nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmioty Powiązane. Podobnie, wynikiem świadczonych usług nie jest wyłącznie decyzja o danym sposobie działania lub informacja o przeprowadzonej kontroli w danym obszarze, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmioty Powiązane. Tym samym, analizowanych usług świadczonych przez Usługodawców nie sposób nazwać usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Decyduje o tym przebieg realizacji analizowanych usług świadczonych przez Podmioty Powiązane, jak i ich rezultat, jaki otrzymuje Spółka.
7. Reprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest również zbieżne z podejściem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 27 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.KK), która dotyczyła m.in. usług z obszaru inżynierii rozwoju, usług z obszaru produkcji oraz usług z obszaru monitorowania jakości. Dyrektor KIS wskazał, iż pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
8. Tym samym, koszty Usług inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

1. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług architektonicznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
2. Usługi architektoniczne polegające na opracowywaniu projektów architektonicznych nieruchomości nie mieszczą się bowiem w katalogu usług podlegającym limitacji zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie można ich również zaklasyfikować jako świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

1. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
2. Usługi informatyczne nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a zatem zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady ograniczenia wynikające ze wskazanego przepisu nie powinny dotyczyć Usług IT nabywanych przez Spółkę.
3. W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone przez niego wydatki na zakup Usług IT nie są kosztem usług doradczych - nie dochodzi bowiem do przekazania Wnioskodawcy przez Podmioty Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Istota Usług IT sprowadza się przede wszystkim do wsparcia informatycznego Spółki w celu zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności i utrzymania systemów informatycznych Spółki (oraz ich ewentualnych modyfikacji), jak również administrowania infrastrukturą techniczną (IT) wraz z zapewnieniem wsparcia jej użytkownikom. Wprawdzie w ramach Usług IT Podmioty Powiązane zapewniają Spółce pomoc wykwalifikowanych konsultantów i innych pracowników działu IT (w postaci usług helpdesk dla użytkowników infrastruktury informatycznej Spółki), która - w zależności od przypadku - może częściowo obejmować udzielanie fachowych porad, jednakże są one wówczas związane z używaniem systemów informatycznych, a ponadto - nie stanowią kluczowego (głównego) elementu kompleksowych usług, lecz jedynie element pomocniczy, mający na celu realizację przedmiotu (elementu głównego) Usług IT.
4. Usług IT nie sposób również zaliczyć do usług zarządzania i kontroli. W ramach świadczonych Usług IT Usługodawcy nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Podmiotów Powiązanych nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy. Ponadto, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług informatycznych, Usługodawcy nie sprawują funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki.
5. Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. W ramach świadczenia Usług IT Podmioty Powiązane nie dokonują przetwarzania danych, tj. w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki istniejących zbiorów danych w celu ich opracowania. W toku Usług IT naturalne jest, że Podmioty Powiązane w pewnym zakresie gromadzą i udostępniają dane Spółce. Niemniej jednak, dane otrzymywane podczas realizacji prac są wykorzystywane wyłącznie w celu zapewnienia Wnioskodawcy wsparcia IT i same w sobie nie są celem świadczonych Usług IT.
6. Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością opisanych we wniosku Usług IT nie sposób także uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje czy poręczenia.
7. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że Usługi IT nie stanowią również usług podobnych do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Usługi te bowiem:
   • nie generują takich samych praw i obowiązków dla stron transakcji - Wnioskodawcy i Podmiotów Powiązanych, jak usługi wymienione w przedmiotowym przepisie,
   • istota (element dominujący/charakterystyczny) Usług IT jest odmienna od charakteru usług wymienionych w analizowanym przepisie i polega w szczególności na wsparciu w zakresie korzystania z infrastruktury technicznej (IT).
8. Wprawdzie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy niektóre z czynności wykonywanych w ramach Usług IT będą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to jednak w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. W efekcie, istota Usług IT nie będzie w znacznym stopniu tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
9. Podsumowując, Usługi IT nie stanowią żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a zatem koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie wskazanego przepisu.
10. Wnioskodawca poniżej przedstawia interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że koszty usług analogicznych do Usług IT nabywanych przez Spółkę nie stanowią wydatków podlegających limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT:
    • Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS), w której organ potwierdził, że nabywane przez spółkę usługi dotyczące: utrzymywania serwerów; zarządzania infrastrukturą informatyczną; utrzymywania prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzania aplikacjami; rozwiązywania problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu; bieżącego wsparcia informatycznego; dokonywania zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.
    • Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS): W opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy -nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
    • Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 5 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ): nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. [...] B. usługi administrowania systemami IT. [...] C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM. [...] D. administrowanie infrastrukturą IT. [...] E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki. [...]; Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    • Na zakończenie Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS) zgodnie z którą należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi IT nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. [...] Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi IT lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
11. Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 4

1. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług HR nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
2. Mając na uwadze przytoczone we wniosku powyżej definicje, zdaniem Wnioskodawcy nie można zrównywać Usług HR z usługami doradczymi lub usługami o podobnym charakterze. Usługi HR polegają bowiem na rekrutacji i podnoszeniu kwalifikacji pracowników. Działalność Usługodawców nie obejmuje udzielania fachowych porad lecz koncentruje się na realizacji konkretnych procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze HR. Dostarczane Spółce procedury stanowią tylko pomocnicze narzędzia służące ujednoliceniu procesów w obrębie całej grupy, które nie powinny przeważać przy ocenie charakteru nabywanych usług, których trzonem jest przede wszystkim proces zatrudnienia pracowników oraz ich dalszego szkolenia.
3. Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o CIT) wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wskazując jak poniżej: W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.
4. Powyższe stanowisko reprezentowane przez Spółkę zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora KIS m.in. z:
   • 21 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD;
   • 18 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.455.2018.1.KK;
   • 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP;
   • 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO.
5. Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty Usług HR nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 5

1. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług finansowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
2. Odwołując się ponownie do definicji słownikowych wskazanych powyżej Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usług finansowych nabywanych od Podmiotów Powiązanych nie sposób zrównywać z usługami doradczymi, usługami związanymi z przetwarzaniem danych, czy też usługami zarządczymi i kontrolnymi lub usługami o podobnym charakterze.
3. Podstawową cechą odróżniającą Usługi finansowe od usług doradczych jest fakt, że Podmioty Powiązane w ramach realizacji usługi nie doradzają Spółce, w jaki sposób ma ona realizować swoje cele. Podmioty Powiązane jako usługodawcy przejmują część z obowiązków operacyjnych Spółki i w ten sposób odciążają jej pracowników. Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania pracowników Wnioskodawcy w obszarze finansów, lecz dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności operacyjnych z tego obszaru.
4. Usługi finansowe nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, gdyż Podmioty Powiązane w ramach ich świadczenia nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy oraz nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W szczególności Wnioskodawca wskazuje na definicję słownikową pojęcia controlling, zgodnie z którą polega on na tworzeniu i aktualizowaniu systemu planowania, konstruowaniu wskaźników i mierników oceny finansowej firmy oraz przygotowywaniu informacji bieżących i strategicznych w celu podjęcia najbardziej odpowiednich decyzji w przedsiębiorstwie. Istota controllingu nie sprowadza się zatem do podejmowania decyzji w zakresie działalności finansowej przedsiębiorstwa lecz do dostarczenia danych/informacji niezbędnych do zarządzania tą działalnością w spółce.
5. Do realizacji prac Podmioty Powiązane wykorzystują dane Spółki, jednak w celu ich kreatywnego wykorzystania np. do sporządzenia sprawozdania finansowego czy opracowania analiz. Tym samym nie są to czynności przetwarzania danych, które Wnioskodawca rozumie jako czynności odtwórcze, których celem jest porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.
6. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usług finansowych nie sposób również uznać za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.
7. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi finansowe stanowią usługi o zbliżonym charakterze do usług księgowych. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami, usługi księgowe nie znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym w art. 15e Ustawy o CIT.
8. Na zakończenie, na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług finansowych przyjęły, że:
   • usługi finansowe, w szczególności wsparcie w konsolidacji danych finansowych, wsparcie w analizie raportów kwartalnych, wsparcie w zakresie kontrolingu, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz księgowości finansowej i inwentaryzacyjnej, nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD);
   • usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, w szczególności obejmujące zlecanie operacji finansowych, współprace z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi, opracowywanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ);
   • usługi kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-rachunkowym obejmujące m.in. zamykanie ksiąg na zakończenie poszczególnych okresów i konsolidowanie wyników finansowych, tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW).
9. Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty Usług finansowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 6

1. W ocenie Wnioskodawcy, usługi prawne i podatkowe nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
2. Jak wskazano w Wyjaśnieniach W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT - co również przemawia za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.
3. Ponadto, zgodnie z treścią Wyjaśnień, czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to zatem cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e Ustawy o CIT.
4. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora KIS m.in. z:
   • 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS oraz z 29 czerwca 2018 r.,
     Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT (usługi prawne);
   • 2 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM oraz z 31 sierpnia 2018 r.,
     Znak: 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS (usługi podatkowe).
5. Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług prawnych i podatkowych nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako:

1. Usługi inżynieryjne,
2. Usługi architektoniczne,
3. Usługi IT,
4. Usługi HR,
5. Usługi finansowe,
6. Usługi prawne i podatkowe

- nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym w całości mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na gruncie Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych:

• usług inżynieryjnych jest nieprawidłowe;

• usług architektonicznych jest prawidłowe;

• usług IT jest prawidłowe;

• usług HR,
  • odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych jest prawidłowe;
  • w zakresie organizacji szkoleń jest prawidłowe;
  • obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR jest nieprawidłowe;

• usług finansowych obejmujących:
  • współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych jest prawidłowe;,
  • wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów jest nieprawidłowe;
  • wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, w tym mechanizmów finansowych i operacyjnych jest prawidłowe;,
  • wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych jest prawidłowe;,
  • wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów jest prawidłowe.

• usług prawnych i podatkowych jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

• doradczy to służący radą, doradzający. Jednocześnie doradzać to udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
  Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.
  
  Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

• zarządzać to znaczy i. wydać polecenie 2. zarządzać sprawować nad czymś zarząd, z kolei kontrola to i. sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym 2. nadzór nad kimś lub nad czymś, 3. pot. instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania.
  
  Według organu interpretacyjnego, pojęcie zarządzania musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

• reklamować to znaczy 1. zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich, 2. wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie. Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

• przetwarzać to znaczy 1. przekształcić coś twórczo, 2. zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka nabywa od podmiotów powiązanych szereg usług, do których należą w szczególności:

1. Usługi inżynieryjne,
2. Usługi architektoniczne,
3. Usługi IT,
4. Usługi HR,
5. Usługi finansowe,
6. Usługi prawne i podatkowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku podlegają/będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi określone we wniosku jako:

• usługi architektoniczne obejmujące opracowywanie i optymalizacja projektów architektonicznych dla projektów nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji, elewacji, instalacji budynkowych i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu realizacji i użyteczności;

• usługi IT obejmujące udostępnianie serwera, helpdesk;

• usługi HR, a odnoszące się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych oraz organizacji szkoleń,

• usługi finansowe obejmujące współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych, wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, audytów zewnętrznych, procesów due dilligence,

• usługi prawne i podatkowe obejmujące: usługi prawne (w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami, najemcami i odbiorcami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych), usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji podatkowych), wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów.

w ocenie organu nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównując zakres świadczonych usług z usługami wskazanymi w powołanej regulacji stwierdzić należy, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że wskazane usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych wydatki z tego tytułu nie podlegają/ nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na ww. usługi jest prawidłowe.

Nie można natomiast potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pozostałych, wskazanych we wniosku usług:

• Usług inżynieryjnych;

• Usług HR obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR,

• Usług finansowych obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów.

Usługi inżynieryjne

Opisane we wniosku usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: Usługi inżynieryjne), obejmują m.in.:

• analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości m2 jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości,

• analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie,

• koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę,

• analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów,

• udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych,

• dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów,

• nadzór nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.

W ocenie organu wskazane powyżej usługi inżynieryjne obejmują świadczenia, które w przeważającej części posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. przede wszystkim usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

Jak wskazano powyżej przez doradztwo należy rozumieć udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Wnioskodawca wskazuje wprost, że usługi inżynieryjne obejmują między innymi usługi doradztwa w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów, prezentowanie założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości.

Z kolei zarządzanie i kontrola to przede wszystkim zestaw działań (obejmujący planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludźmi, i kontrolowanie), skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny (Griffin R. W., Podstawy zarządzania organizacjami, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 6). Jako funkcje zarządzania najczęściej obecnie wymieniane są planowanie, organizowanie, przewodzenie i kontrolowanie. Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. W ramach usług inżynieryjnych Wnioskodawca wymienia szereg czynność, które wiążą się z zarządzaniem i kontrolą, w tym przede wszystkim polegające na zarządzaniu projektem, w tym m.in. analiza harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, nadzór nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu. Wskazane czynności, dotyczą w istocie zarządzania, nadzorowania, kontroli i koordynacji realizowanych przez Spółkę projektów nieruchomościowych.

Zaprezentowane we wniosku usługi inżynieryjne, w ocenie organu, zawierają również elementy usług badania rynku w zakresie w jakim dotyczą dostarczania informacji na temat projektów konkurencyjnych, koordynowania i monitorowania rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę. Kategoria ta obejmuje bowiem usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku polegają na systematycznym gromadzeniu, a także opracowaniu i analizowaniu danych, związanych z działaniami marketingowymi, a jak wynika z przedmiotowego wniosku w ramach usług inżynieryjnych podmiot powiązany dostarcza Wnioskodawcy informacje na temat projektów konkurencyjnych, monitoruje rynek nieruchomości.

Wskazane powyżej argumenty świadczą o tym, że w ramach usług inżynieryjnych przeważają czynności o charakterze doradczym, zarządczym, kontroli i badania rynku, a zatem obejmujące usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Usługi HR w zakresie wprowadzania procedur z zakresu HR

W myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają m.in. wydatki ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu usług doradczych, oraz zarządzania a także świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wskazywano już powyżej usługi doradcze polegają na udzielaniu fachowych porad, wskazywaniu sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Usług doradczych nie można jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza jest działalnością niejednorodną. Czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Podobnie jest w przypadku usług zarządzania i kontroli, które również mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że tego typu usługi mogą być klasyfikowane do grupowania 70.22.14.0, tj. Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług grupowanie 701.22.14.0 obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Usługi takie mogą dotyczyć jednego lub kilku zagadnień z zakresu:

• rekrutacji, wynagrodzenia, odszkodowania, zasiłków, oceny wydajności pracy,

• rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników),

• szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem,

• procedur związanych z przekwalifikowaniem zawodowym zwalnianych pracowników i planów pomocy pracownikom,

• przygotowania kadry do przejęcia obowiązków po odchodzących osobach,

• zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp, wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy,

• relacji między pracownikami a kadrą kierowniczą,

• kontroli zasobów ludzkich.

Grupowanie to nie obejmuje:

• usług świadczonych przez urzędy/agencje pracy, sklasyfikowanych w 78.10.1,

• usług wspomagających edukację, sklasyfikowanych w 85.60.10.0.

W ocenie organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że definiowanie stosownych procedur HR stanowi wyłącznie pomoc operacyjną, o której mowa w powyższych objaśnieniach. Definiowanie/wprowadzanie stosowanych procedur w zakresie HR to w istocie usługi polegające na tworzeniu oraz realizacji określonej strategii dotyczącej zasobów ludzkich w organizacji, stanowienie polityki w tym zakresie i w konsekwencji ustalanie procedur związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Procedura - to ustalony sposób prowadzenia działania lub procesu. A zatem powyżej określone działanie podmiotów powiązanych należy uznać za wprowadzanie, ustalanie sposobu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności pod kątem zarządzania zasobami ludzkimi. Usługi te stanowią zatem usługi, których przeważającym elementem są usługi z zakresu zarządzania, a także doradztwa (wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie).

Tym samym, w ocenie organu ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako usługi HR, a obejmujące wprowadzanie procedur z zakresu HR bez wątpienia mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu obejmujące wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów

W ocenie organu usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu obejmujące wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając tę ocenę w pierwszej kolejności należy odnieść się do przytaczanych powyżej definicji usług doradczych oraz kontroli. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (SJP.pwn.pl) doradztwo to: udzielanie fachowych porad. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot w zakresie procedur, tu rachunkowych, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Podobnie w odniesieniu do czynności polegających na kontroli kosztów nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że podmioty powiązane w ramach ich świadczenia nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. Kontrola kosztów, jak sama nazwa wskazuje polega bowiem na porównywaniu stanu faktycznego z zamierzeniami, analizie odchyleń. Zgodnie z encyklopedią zarządzania (governica.com) kontrola kosztów to proces, który jest elementem sterowania ekonomicznego, mający na celu regulację wielkości ekonomicznych na podstawie wartości wzorcowych.

Podsumowując, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako koszty usług finansowych obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, w tym przygotowywanie ewidencji finansowych, kontrolowanie poziomu kosztów podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej