Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., a tym samym ograniczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania, w konsekwencji mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty marketingowe ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem Towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., a tym samym ograniczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania, w konsekwencji mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3)

Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu Opłat licencyjnych z wyłączeniem art. 15e u.p.d.p. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) uwzględnianym (uwzględnianej) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 składanym do 31 marca 2020 r.

Ad. 4)

Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu Opłat marketingowych z wyłączeniem art. 15e u.p.d.p. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) uwzględnianym (uwzględnianej) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 składanym do 31 marca 2020 r.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy Opłaty licencyjne stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., a tym samym ograniczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania, w konsekwencji mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p..

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku jest on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą tj. został on poniesiony w celu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej nakierowanej na osiągnięcie zysku,

• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie zostały wymienione koszty licencji oraz wydatków na usługi marketingowe. Powyższe oznacza, że takie wydatki nie będą wyłączone z kosztów podatkowych wyłącznie z uwagi na swój charakter, co jednak nie oznacza automatycznie, że wydatki takie będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Konsekwentnie rozważenia wymaga, czy poniesienie wydatku jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek ma wpływ na osiągnięcie przychodu (jego zabezpieczenie bądź utrzymanie).

Skoro, w analizowanej sprawie:

1. wydatki na Opłaty Licencyjne są ponoszone przez Spółkę, a ich wartość nie jest zwracana na rzecz Spółki w jakikolwiek sposób,
2. wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą na sprzedaży ubrań pod marką oznaczoną Znakiem towarowym w szczególności Spółka wskazuje, że wydatki na Opłaty licencyjne stanowią niezbędny wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z sprzedaży Towarów, albowiem gdyby nie ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych opłat nie możliwe byłoby wytworzenie Towarów (w szczególności ubrań) oznaczonych Znakiem Towarowym, który stanowi istotny i niezbędny element gotowego produktu jakim są markowe ubrania. W związku z tym w ocenie Spółki poniesienie przez Spółkę Opłat licencyjnych pozostaje w bezpośrednim z uzyskaniem przychodów z sprzedaży Towarów (w szczególności ubrań);
3. wydatki zostały właściwie udokumentowane;
4. wydatki nie znajdują się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W dalszej kolejności należy rozważyć, czy Opłaty Licencyjne objęte są limitem wprowadzonym w art. 15e u.p.d.p.

Jak wynika z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania
   i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.p.,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. (oraz art. 11 u.p.d.p w odniesieniu do roku podatkowego 2018) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.p. (oraz art. 9a ust. 6 u.p.d.p w odniesieniu do roku podatkowego 2018), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p. i odsetek.

Artykuł 15e został wprowadzony do Ustawy CIT w celu ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym płaconych podmiotom powiązanym oraz podmiotom z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

W konsekwencji ograniczenia kosztowe omawiane w powyższym przepisie muszą stosować podatnicy nabywający usługi niematerialne od podmiotów powiązanych w rozumieniu u.p.d.p. albo mających 10/21 miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Jednakże w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.p. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania wyłączenia z ww. limitowania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy u.p.d.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2018 r. dotyczące stosowania art. 15e u.p.d.p.

Jak wynika z treści wyjaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. dotyczących nowych przepisów art. 15e u.p.d.p.:

1. koszt o którym mowa w ust. 11 pkt 1 art. 15e to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalna cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi;
2. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, tytułem przykładu można wskazać na następujący model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia: Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami);
3. inne przykłady zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 (założenie: wszystkie przypadki dotyczą kwalifikowanych podmiotów):
   • nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,
   • nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,
   • nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,
   • nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,
   • nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
   • nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Interpretacje organów podatkowych

Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w wydanych wyjaśnienia, o których mowa powyżej, znajduje pełną aprobatę i potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z interpretacją indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.338.2019.2.PP, wydatki na nabycie licencji związanej z produkcją i sprzedażą towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru. W przedmiotowej interpretacji organ potwierdził w pełni stanowisko wnioskodawcy odstępując w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej od wydania własnego uzasadnienia w sprawie i zgadzają się z wnioskodawcą, iż: Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na opłaty licencyjne za Prawa Własności Intelektualnej z wytworzonymi produktami przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia za używanie Praw Własności Intelektualnej tj. uwzględnienie w algorytmie służącym do obliczenia opłaty licencyjnej przychodu generowanego przez Spółkę Zależną ze sprzedaży kruszyw. Powiązanie kosztu opłat licencyjnych na nabycie Praw Własności Intelektualnej z przychodem ze sprzedaży poszczególnych produktów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p..

Podobne stanowisko potwierdza interpretacja indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.188.2019.2.ŚS, w której organ również uznał, że wydatki na nabycie licencji związanej z produkcją i sprzedażą towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru i wskazał, że: Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. jest istnienie związku pomiędzy cena towaru a wysokością kosztu nabycia prawa do korzystania z danej wartości niematerialnej. Zatem w sytuacji, kiedy koszt nabywanej Licencji jest czynnikiem determinującym ceny sprzedawanych towarów, wówczas spełnione zostają warunki do zastosowania wyłączenia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego.

Dodatkowo jako kolejną przesłankę uznania, że wydatki na Opłaty licencyjne oraz na Opłaty marketingowe stanowią koszty wytworzenia towaru należy uznać warunek niezbędności ich poniesienia w celu prowadzenia produkcji i sprzedaży towarów, co wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.515.2018.1.NL: w stosunku do opłat z tytułu nabytych licencji, o których mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak posiadania przedmiotowych licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce opracowywanie, produkcję i sprzedaż środków smarnych oraz produktów pokrewnych.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.427.2018.1.BJ: w stosunku do opłaty za licencje i usługi pomocnicze (obejmujące testy produktów: analizy techniczne i testy Produktów w celu oceny ich właściwości/specyfikacji technicznych w porównaniu z pożądanymi, obsługę i utrzymanie: pomoc techniczna w fazie startowej nowego procesu produkcyjnego, a także w trakcie cyklu życia Produktu), zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Brak posiadania przedmiotowych licencji i ww. usług pomocniczych uniemożliwiłby w praktyce Spółce wytworzenie i sprzedaż Produktów znajdujących się w ofercie Spółki.

W myśl interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.615.2018.1.SJ: należy uznać, że koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że opłaty licencyjne są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu definiowana jest wartością sprzedaży towarów/usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłaty licencyjnej a sprzedawanymi towarami/świadczonymi usługami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybuowanymi towarami.

Podobne stanowisko znajdziemy również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.316.2019.1.APA, z dnia 26 września 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.316.2019.1 APA, z dnia 4 września 2019 r. o sygn. UNP-755524/07/19, z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.39.2018.2.KB, z dnia 21 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.86.2018.1.EN.

Wnioski

Biorąc pod uwagę treść zaprezentowanych wyjaśnień Ministra Finansów, w szczególności powołany przykład zastosowania wyłączenia wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.p. oraz przedstawioną jednolitą Imię interpretacyjną organów podatkowych, Wnioskodawca uważa, że Opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem Towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.p., a tym samym podlega wyłączeniu z ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu na odstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty i elementy opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie podkreślić niezbędność ponoszonych Opłat licencyjnych. Opłaty Licencyjne stanowią koszt niezbędny do wytworzenia i sprzedaży Towarów pod marką oznaczoną Znakiem Towarowym. Bez poniesienia tych wydatków nie powstałby produkt oznaczony Znakiem Towarowym i Spółka nie miałaby faktycznej możliwości sprzedaży Towarów na rynku polskim i zagranicą pod Znakiem Towarowym, ponieważ nie posiadałaby praw do Znaków Towarowych, co jednocześnie wykluczałoby możliwość oznakowania Towarów Znakami Towarowymi oraz ich sprzedaży z takim oznaczeniem.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że Opłaty Licencyjne stanowią element obiektywnie kształtujący cenę Towarów czyli stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra (ww. Wyjaśnienia Ministra Finansów w zakresie art. 15e u.p.d.p.) i spełniają tym samym warunek uznania ich na koszty bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem Towaru. W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, że Opłaty Licencyjne są istotnym elementem kształtującym finalną cenę Towarów. W prowadzonych przez Spółkę kalkulacjach mających na celu ustalenie Ceny Towarów, Spółka uwzględnia jako podstawę obliczenia Ceny Towarów nie tylko koszty zakupu Towarów od podwykonawców, lecz również Opłaty Licencyjne, a także realizowaną marżę. W związku z tym wartość Opłat Licencyjnych ma bezpośredni wpływ na cenę danego Towaru.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych Opłat licencyjnych z wytworzeniem lub nabyciem Towarów przemawia także sposób kalkulacji Opłaty licencyjnej dla Licencjodawcy, tj. uwzględnienie w algorytmie służącym do obliczenia Opłaty licencyjnej obrotu, czyli faktycznie przychodu generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów. Powiązanie kosztu Opłat licencyjnych z przychodem ze sprzedaży Towarów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zdaniem Spółki, ponoszone przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy Opłaty marketingowe stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., a tym samym ograniczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania, w konsekwencji mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku jest on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p.nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie zostały wymienione koszty wydatków na usługi marketingowe. Powyższe oznacza, że takie wydatki nie będą wyłączone z kosztów podatkowych wyłącznie z uwagi na swój charakter, co jednak nie oznacza automatycznie, że wydatki takie będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Konsekwentnie rozważenia wymaga, czy poniesienie wydatku jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek ma wpływ na osiągnięcie przychodu (jego zabezpieczenie bądź utrzymanie).

Skoro, w analizowanej sprawie:

1. wydatki na Opłaty marketingowe są ponoszone przez Spółkę, a ich wartość nie jest zwracana na rzecz Spółki w jakikolwiek sposób,
2. wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością polegającą na sprzedaży ubrań pod marką oznaczoną Znakiem towarowym w szczególności Spółka wskazuje, że wydatki na Opłaty marketingowe stanowią niezbędny wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z sprzedaży Towarów, albowiem gdyby nie ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych opłat Towary (w szczególności ubrania) oznaczone Znakiem Towarowym nie byłyby tak dobrze rozpoznawane na rynku i konsumenci nie kupowaliby ich równie chętnie gdyby Spółka nie ponosiła wydatków na marketing. W związku z tym w ocenie Spółki poniesienie przez Spółkę Opłat marketingowych pozostaje w bezpośrednim z uzyskaniem przychodów z sprzedaży Towarów (w szczególności ubrań);
3. wydatki zostały właściwie udokumentowane;
4. wydatki nie znajdują się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

&− to mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W dalszej kolejności należy rozważyć czy Opłaty marketingowe objęte są limitem wprowadzonym w art. 15e u.p.d.p.

Jak wynika z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.p.,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. (oraz art. 11 u.p.d.p w odniesieniu do roku podatkowego 2018) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.p. (oraz art. 9a ust. 6 u.p.d.p w odniesieniu do roku podatkowego 2018), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p. i odsetek.

Artykuł 15e został wprowadzony do u.p.d.p w celu ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym płaconych podmiotom powiązanym oraz podmiotom z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

W konsekwencji ograniczenia kosztowe omawiane w powyższym przepisie muszą stosować podatnicy nabywający usługi niematerialne od podmiotów powiązanych w rozumieniu u.p.d.p. albo mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Jednakże w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.p. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania wyłączenia z ww. limitowania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jednocześnie przepisy u.p.d.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyjaśnienia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2018 r. dotyczące stosowania art. 15e u.p.d.p.

Jak wynika z treści wyjaśnień Ministra Finansów z 25 kwietnia 2018 r. dotyczących nowych przepisów art. 15e u.p.d.p.:

1. koszt o którym mowa w ust. 11 pkt 1 art. 15e to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalna cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi;
2. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, tytułem przykładu można wskazać na następujący model funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia: Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami);
3. inne przykłady zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 (założenie: wszystkie przypadki dotyczą kwalifikowanych podmiotów):
   • nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach, nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,
   • nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie, nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym, 17/21& 
   • nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
   • nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

Interpretacje organów podatkowych

Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w wydanych wyjaśnienia, o których mowa powyżej znajduje pełną aprobatę. W szczególności Spółka wskazuje, że w przedmiotowych wyjaśnieniach Minister Finansów uznał, że pewnego rodzaju wydatki marketingowe (np. wydatki na nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta) stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem sprzedawanych towarów, o których mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. i wyłączonych z regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

Wnioski

Biorąc pod uwagę treść zaprezentowanych wyjaśnień Ministra Finansów, w szczególności powołany przykład zastosowania wyłączenia wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.p. oraz przedstawioną jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych, Wnioskodawca uważa, że Opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem Towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.p., a tym samym podlega wyłączeniu z ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p.. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty i elementy opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do przypadku Opłat marketingowych również należy stwierdzić, że są one kosztami uzyskania przychodu bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru z uwagi na następujące argumenty i elementy stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie podkreślić, niezbędność ponoszenia Opłaty marketingowej w związku z nabyciem lub wytworzeniem Towaru. Należy zauważyć, że w obecnej sytuacji rynkowej jednym z istotniejszych elementów decydujących o sukcesie w branży odzieżowej jest korzystanie z dobrze rozpoznawanej i dobrze spozycjonowanej marki. Z perspektywy konsumenta marka wiąże się nie tylko z określoną jakością, wzornictwem oraz również renomą, które pełnią realną, istotną rolę na rynku odzieżowym. Rozpoznawalność marki stanowi jeden z istotniejszych elementów konkurencji pomiędzy przedsiębiorstwami na rynku odzieżowym. W związku z tym w celu utrzymania i zdobywania udziału w rynku Spółka musi ponosić Opłaty marketingowe albowiem bez ich ponoszenia nastąpiłoby zjawisko zmniejszania rozpoznawalności marki prezentowanej przez Znaki Towarowe, co miałby wpływ na zmniejszenie wartości i ceny Towarów sprzedawanych przez Spółkę. Dodatkowo nie do przecenienia jest oczekiwanie konsumentów, którzy nabyli Towary, że marki noszonych przez nich ubrań będą charakteryzowały się określoną rozpoznawalnością. W rezultacie wychodząc naprzeciw oczekiwaniom konsumentów i tym samym chcąc utrzymać odpowiedni poziom cen Towarów Spółka musi ponosić Opłaty marketingowe i opłaty te są niezbędne do wytworzenia Towarów o określonej marce oznaczonej Znakiem Towarowym.& 

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że Opłaty marketingowe również stanowią element obiektywnie kształtujący cenę Towarów i spełniają tym samym warunek uznania ich za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem Towaru. W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, że Opłaty marketingowe są istotnym elementem kształtującym finalną Cenę Towarów. W prowadzonych przez Spółkę kalkulacjach mających na celu ustalenie Ceny Towarów, Spółka uwzględnia jako podstawę obliczenia Ceny Towarów, podobnie jak w przypadku Opłat Licencyjnych, uwzględnia nie tylko koszty zakupu Towarów od podwykonawców, lecz również ponoszone Opłaty marketingowe a także realizowaną marżę. Opłaty marketingowe w przekonaniu Spółki powinny być traktowane jako koszt bezpośredni związany z przychodem ze z względu na ich bezpośrednie wliczenie w cenę towarów.

Dodatkowo za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych z tytułu Opłat marketingowych z wytworzeniem lub nabyciem Towarów przemawia także sposób ich ujęcia w Cenie Towaru. Jak wcześniej zostało wskazane Wnioskodawca dla każdego produktu przygotowuje kalkulacje, w której wlicza do każdego Ceny Towaru proporcjonalną część Opłat marketingowych ponoszonych przez Spółkę. Takie powiązanie kosztu Opłat marketingowych z przychodem ze sprzedaży Towarów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3:

Zdaniem Spółki, Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu Opłat licencyjnych z wyłączeniem art. 15e u.p.d.p. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) uwzględnianym (uwzględnianej) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 składanym do 31 marca 2020 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 u.p.d.p. w aktualnym brzmieniu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zasada ta wiąże się z rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. W ocenie Spółki Opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związanych przychodem albowiem ich proporcjonalny udział jest doliczany do wartości każdorazowo do Cen Towarów sprzedawanych przez Spółkę, które następnie są wliczane do obrotu ze sprzedaży ubrań stanowiącego podstawę naliczania Opłat licencyjnych. W związku z tym Spółka powinna rozpoznać Opłatę licencyjną jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży poszczególnych Towarów, który jest tożsamy z momentem naliczenia Opłaty licencyjnej.

W myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym &− do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu do Pytania nr 3 Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu Opłat licencyjnych z wyłączeniem art. 15e u.p.d.p., w konsekwencji Spółka jest uprawniona do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu Opłat licencyjnych z wyłączeniem ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.p. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) uwzględnianym (uwzględnianej) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 składanym do 31 marca 2020 r. ze względu na brzmienie art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4:

Zdaniem Spółki, Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu Opłat marketingowych z wyłączeniem art. 15e u.p.d.p. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) uwzględnianym (uwzględnianej) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 składanym do 31 marca 2020 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 u.p.d.p. w aktualnym brzmieniu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zasada ta wiąże się z rachunkową zasadą współmierności przychodów i kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. W ocenie Spółki Opłaty marketingowe stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związanych przychodem albowiem ich proporcjonalny udział jest doliczany do wartości każdorazowo do Cen Towarów sprzedawanych przez Spółkę, które następnie są wliczane do obrotu ze sprzedaży ubrań stanowiącego podstawę naliczania Opłat marketingowych. W związku z tym Spółka powinna rozpoznać Opłatę marketingową jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży poszczególnych Towarów, który jest tożsamy z momentem naliczenia Opłaty marketingowej.

W myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym &− do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu do Pytania nr 4 Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu Opłat marketingowych z wyłączeniem art. 15e u.p.d.p., w konsekwencji Spółka jest uprawniona do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu Opłat marketingowych z wyłączeniem ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.p. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) uwzględnianym (uwzględnianej) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 składanym do 31 marca 2020 r. ze względu na brzmienie art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do Opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Licencjonodawcy w związku z tym, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów uznaje się za prawidłowe,

• ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do Opłat marketingowych ponoszonych na rzecz Licencjonodawcy w związku z tym, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów &− uznaje się za nieprawidłowe,

• możliwości rozliczenia w deklaracji podatkowej za 2019 r. kosztów Opłat licencyjnych oraz Opłat marketingowych jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: u.p.d.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zakresem złożonego przez Spółkę wniosku ORD-IN tutejszy organ interpretacyjny, analizując udzielane Wnioskodawcy licencje na Znaki Towarowe oraz świadczone Usługi marketingowe, ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych z tego tytułu przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

&− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: ustawa nowelizująca) &− celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 47.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania tarczy podatkowej (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Z powyższego wynika, że dyspozycją ww. przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści wniosku ORD-IN, Spółka nabywa od innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należącej do Grupy kapitałowej, polskiego rezydenta podatkowego, podmiotu powiązanego (dalej: Licencjodawca), licencje na Znaki Towarowe oraz Usługi marketingowe.

Warunek podmiotowy wynikający z art. 11a ust. 4 updop jest tym samym spełniony.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, a wskazana przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego klasyfikacja PKWiU charakter pomocniczy dla określenia rodzaju czynności, czy usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniana pomocniczo klasyfikacja PKWiU ma na celu zachowanie jednolitości w wydawaniu interpretacji w zakresie zastosowania ograniczeń w stosowaniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Często skrótowy, hasłowy opis usług o charakterze niematerialnym dokonywany przez podatników nie może być podstawą wydania interpretacji indywidualnej. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, żeby o stosowaniu (bądź nie) ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydowało jedynie odpowiednio i często przedstawione przez podatników w sposób skrótowy, często z wykorzystaniem obcojęzycznych ogólnych haseł nazewnictwo. Niejednokrotnie mogłaby zdarzyć się sytuacja, w której te same usługi, tylko opisane za pomocą innych sformułowań, zostałyby ocenione przez organ interpretacyjny zupełnie inaczej. Konkretna klasyfikacja końcowa PKWiU ma zatem za zadanie wyjaśnienie wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e ww. ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że organ interpretacyjny dokonując oceny opisanych we wniosku ORD-IN usług w pierwszej kolejności kierował się charakterem i opisem czynności składających się na świadczone usługi, a przedstawiona przez Wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU miała jedynie pomocniczy charakter w ocenie przedstawionego opisu sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Ad. pytanie 1)

Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 15e ust. 1 u.p.d.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

&− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

• licencje,

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,

• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgłoszona przez Spółkę w pytaniu Nr 1 wątpliwość dotyczy ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do Opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Licencjonodawcy w związku z tym, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie na rzecz Licencjonodawcy, które zostało ustalone jako miesięczna opłata licencyjna w wysokości procentowo określonego udziału w obrocie w sprzedaży przez Spółkę ubrań pod marką oznaczanych Znakami Towarowymi (dalej jako; Opłata licencyjna).

Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Towarów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Licencjonodawcy.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu Opłat licencyjnych za Znaki towarowe stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p.

Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że jak wskazała Spółka wydatki na Opłaty licencyjne stanowią niezbędny wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu z sprzedaży Towarów, albowiem gdyby nie ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych opłat, niemożliwe byłoby wytworzenie Towarów (w szczególności ubrań) oznaczonych Znakiem Towarowym, który stanowi istotny i niezbędny element gotowego produktu, jakim są markowe ubrania.

Tym samym zauważyć należy, że bez omawianych Znaków Towarowych Wnioskodawca nie miałaby możliwości wytwarzania Towarów pod określoną marką, ani ich sprzedaży, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Podsumowując, stwierdzić należy, że powiązanie kosztu Opłat licencyjnych z przychodem ze sprzedaży Towarów świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie Nr 1, koszty poniesione na Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p., w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p.

Co zostało ustalone powyżej, Opłaty licencyjne stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., a tym samym ograniczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania. W konsekwencji Opłaty licencyjne będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do Opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Licencjonodawcy w związku z tym, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów, należało uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie Nr 2)

Należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 47.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario, nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu, ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania tarczy podatkowej (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z produktem, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż projektowanych we własnym zakresie Towarów poprzez własną sieć sklepów detalicznych na rynku polskim oraz zagranicznym a także poprzez sklep internetowy.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie Nr 2 dotyczące ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do Opłat marketingowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z tym, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy Usługi marketingowe wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, reklamowe oraz usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 u.p.d.p.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Jednocześnie należy zaznaczyć, ze opisane we wniosku usługi public relations oraz marketingowe zbliżone są swym charakterem do usług reklamowych.

Przepisy updop nie definiują pojęcia usług reklamowych. Internetowy słownik języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia usług reklamowych w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia usługi reklamowe przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług marketingowych oraz powiązanych z marketingiem, a także w obszarze PR (dalej: Usługi marketingowe), w szczególności:

1. w zakresie public relations, polegające na:
   
   1. opracowywaniu strategii prowadzenia działań marketingowych kształtujących i wzmacniających pozytywny wizerunek firmy;
   2. opracowywaniu strategii wprowadzania produktów na nowe rynki w Polsce i za granicą;
   3. nawiązywaniu i utrzymywaniu kontaktów z mediami (media relations), np. przygotowywaniu informacji dla mediów, aranżowaniu wywiadów;
   4. przygotowywaniu i redagowaniu informacji prasowych przeznaczonych dla mediów, centrów handlowych, portali modowych;
   5. komunikacji wewnętrznej: przygotowywaniu i redagowaniu narzędzi komunikowania i informowaniu pracowników (np. przygotowaniu firmowej gazetki, intranet, gablotki informacyjne, itp.);
   6. przygotowywaniu i redagowaniu firmowych wydawnictw tj.: broszury, foldery, prezentacje, informacje na stronie internetowej;
   7. koordynowaniu kontaktów ze społecznością: komunikacją z bezpośrednim otoczeniem za pośrednictwem portali modowych;
   8. współpracy z agencjami reklamowymi i PR;
   9. budowaniu dobrych relacji i komunikacji z inwestorami, redaktorami, działami marketingu centrów handlowych;& 
   10. organizacją premier produktów, organizowaniu akcji reklamowych i promocyjnych w związku z otwarciem nowych sklepów w obszarze kontaktów z mediami;
   11. organizacją imprez specjalnych, patronatów medialnych, kampanii reklamowych;
   12. realizacją kampanii PR-owych;
   13. prowadzeniem działań na rzecz budowania korzystnego wizerunku wśród klientów, działań promocyjnych wobec istniejących i potencjalnych klientów, programów lojalnościowych wiążących klienta;
   14. monitoringu i weryfikacji raportów z badań rynkowych, analizie i interpretacji informacji pod kątem obecnych i potencjalnych szans i zagrożeń dla wizerunku;
   15. monitorowaniem mediów;
   16. analizie trendów modowych, badaniu opinii klientów;
   17. analizie i kontroli efektywności podejmowanych działań wizerunkowych.
2. w zakresie działań marketingowych polegające na:
   1. prowadzeniu polityki marketingowej, w tym w szczególności opracowywanie strategii oraz podejmowanie działań marketingowo-promocyjnych i innych w celu wzmocnienia renomy;
   2. dbałości o spójność systemu identyfikacji wizualnej Spółki poprzez m.in.: (i) projektowanie przygotowywanie do druku materiałów marketingowych tj.: papier firmowy, wizytówki, koperty, torby, etykiety, (ii) projektowanie banerów reklamowych, opakowań, wieszaków, oznaczeń sklepów, katalogów, itp.;
   3. projektowaniu i zamawianiu gadżetów reklamowych, tj. kubki, smycze, długopisy, kalendarze;
   4. tworzeniu materiałów e-marketingowych (np. wprowadzanie newsów, informacji o promocjach, aktualnych kolekcjach);
   5. tworzeniu koncepcji promocji, koncepcji wyposażenia oraz wystroju sklepów i projektów witryn w zakresie realizacji komunikacji marketingowej oraz dostosowaniu projektu witryny do indywidualnych wymogów danej lokalizacji, a także opracowaniu instrukcji montażu witryny;
   6. tworzeniu prezentacji marketingowych;
   7. przygotowaniu koncepcji sesji fotograficznych i kampanii reklamowych na dany sezon w oparciu o panujące trendy w modzie, wymogi rynku oraz potrzeby i możliwości firmy, opracowaniu wytycznych dla firm zajmujących się przygotowaniem kampanii oraz sprawowanie nadzoru artystycznego nad każdym etapem powstawania kampanii reklamowej;
   8. przygotowaniu oprawy graficznej akcji promocyjnych (w tym tworzeniu projektów materiałów eksponowanych na witrynach sklepowych oraz wewnątrz sklepów: plakatów, banerów informacyjno-reklamowych, dekoracji wnętrz sklepowych);
   9. przygotowywaniu założeń strategicznych działań reklamowych;
   10. przygotowywanie i koordynacja akcji promocyjnych dla sklepów;
   11. przygotowywaniu prezentacji firmowych oraz szkoleń i konferencji wewnętrznych dla załogi ze szczególnym naciskiem na bezpośredni kontakt z klientem i budowaniem u niego pozytywnego odbioru;
   12. zarządzaniu i kształtowaniu wizerunku w Internecie, w szczególności poprzez przygotowanie oprawy graficznej stron internetowych;
   13. prowadzeniu blogów firmowych na portalach społecznościowych;
   14. przygotowywaniu newslettera;
   15. współpracy z firmami zewnętrznymi dbającymi o techniczne utrzymanie i rozwój stron internetowych;
   16. przygotowaniu oprawy graficznej akcji promocyjno-reklamowych, np. w związku z otwarciem nowych sklepów oraz w związku z imprezami specjalnymi, tj. np. pokazy mody, patronaty medialne (w tym np. projektowanie nośników informacji, zamieszczanie informacji w Internecie, projektowanie materiałów eksponowanych na witrynach sklepowych i wewnątrz sklepów: banerów informacyjnych, dekoracji itp.);
   17. współpracy z centrami handlowymi w zakresie organizacji eventów (pokazy mody, dni ze stylistą, nocne zakupy itp. okazje);
   18. opracowywaniu projektów dotyczących obszarów komunikacji wewnętrznej i kultury organizacyjnej dla sklepów;
   19. organizacji bazy danych klientów;
   20. przygotowywaniu wizualizacji/koncepcji materiałów marketingowych oraz informacyjno-promocyjnych dla sklepów oraz zamawianie ich wykonania / nabycia;
   21. przygotowywaniu koncepcji oraz zamawianie materiałów marketingowych dla wsparcia merchandisingu sklepów i standardowych działań operacyjnych (np. oznaczenia cenowe, plakaty itp.);
   22. przygotowywaniu instrukcji dla sklepów dotyczących wprowadzania akcji promocyjnych oraz utrzymywaniu bieżących kontaktów ze sklepami i centrami handlowymi w sprawach akcji promocyjnych;
   23. przygotowywaniu materiałów do reklam i publikacji;
   24. opracowywaniu rocznego szczegółowego kalendarza i planu promocji dla wsparcia sprzedaży w sklepach sieciowych oraz przygotowywanie i koordynacja realizacji tych promocji;
   25. przygotowywaniu innych projektów wspierających sprzedaż (np. projekty operacyjne, akcje świąteczne);
   26. przygotowywaniu strategii w zakresie wizerunku wprowadzanych na rynek produktów opatrzonych znakami towarowymi ukierunkowanych na budowanie wartości znaków towarowych oraz ich rozpoznawalności;
   27. projektowaniu wzorów metek z oznaczeniami zawierające znaki towarowe;
   28. projektowaniu wzorów opakowań opatrzonych logiem znaków towarowych;
   29. pozostałych usługach,
   zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 73.11.13.0 Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych,
   
   &− znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

Usługi marketingowe w zakresie public relations i w zakresie działań marketingowych, sklasyfikowane jako 73.11.13.0 - Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych, mają charakter podobny do usług reklamowych, wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Element reklamowy determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe Usługi marketingowe stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Należy przy tym wskazać, że określenie, jakie konkretnie usługi (czynności) składają się na koszty Usług marketingowych ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Dopiero bowiem posiadając wiedzę, jakie faktycznie usługi są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, organ jest w stanie stwierdzić, czy usługi te mogą zostać uznane w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustosunkowując się do kwestii uznania wydatków na ww. usługi za koszty podatkowe bezpośrednio związane z nabyciem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. wskazać należy, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma bowiem zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.p. (dotyczącego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne.

Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi &− dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów.

Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 u.p.d.p. użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Rozpatrując kwestię możliwości uznania wydatków na nabywane przez Spółkę Usług marketingowych za wydatki podlegające wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 u.p.d.p. z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z nabyciem przez podatnika towarów, należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem.

Poszczególne czynności składające się na opisane we wniosku ORD-IN Usługi marketingowe w opinii organu podatkowego &− chociaż niewątpliwie związane są w jakimś stopniu z Towarami t.j.: markowa odzież, dodatki do ubrań oraz biżuteria, projektowanymi przez Spółkę we własnym zakresie i sprzedawanymi poprzez sieć sklepów detalicznych na rynku polskim oraz zagranicznym a także poprzez sklep internetowy, to nie można im przypisać bezpośredniego wpływu na nabycie lub wytworzenie tych Towarów.

Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków z finalną sprzedażą poszczególnych produktów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie choć jest pomocne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej i może wpływać na jej dynamiczny rozwój &− jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na nabycie lub wytworzenie Towarów. Wbrew temu, co twierdzi Spółka nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków na Usługi marketingowe w zakresie public relations i w zakresie działań marketingowych niemożliwe byłoby nabycie lub wytworzenie Towarów podlegających sprzedaży.

Zatem, nabywane przez Spółkę w ramach Usług marketingowych poszczególne czynności, aczkolwiek mają niewątpliwie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na projektowaniu we własnym zakresie Towarów oraz sprzedaży ich poprzez sieć sklepów detalicznych na rynku polskim oraz zagranicznym a także poprzez sklep internetowy, nie mają jednak bezpośredniego wpływu na sprzedaż tych produktów.

Na co wskazał sam Wnioskodawca: () w obecnej sytuacji rynkowej jednym z istotniejszych elementów decydujących o sukcesie w branży odzieżowej jest korzystanie z dobrze rozpoznawanej i dobrze spozycjonowanej marki. Z perspektywy konsumenta marka wiąże się nie tylko z określoną jakością, wzornictwem oraz również renomą, które pełnią realną, istotną rolę na rynku odzieżowym. Rozpoznawalność marki stanowi jeden z istotniejszych elementów konkurencji pomiędzy przedsiębiorstwami na rynku odzieżowym. () bez ich ponoszenia nastąpiłoby zjawisko zmniejszania rozpoznawalności marki prezentowanej przez Znaki Towarowe, co miałby wpływ na zmniejszenie wartości i ceny Towarów sprzedawanych przez Spółkę. Dodatkowo nie do przecenienia jest oczekiwanie konsumentów, którzy nabyli Towary, że marki noszonych przez nich ubrań będą charakteryzowały się określoną rozpoznawalnością.

Powyższe okoliczności wskazują na charakter pomocniczy poszczególnych czynności opisanych w ramach Usług marketingowych dla samej sprzedaży Towarów.

W rezultacie należy zatem stwierdzić, że działania zmierzające do lepszego rozpoznawania i spozycjonowania marki, wspomagają jedynie sprzedaż projektowanych przez Spółkę Towarów.

Ponadto, chociaż wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych Usług marketingowych ma pośrednio wpływ na koszt wytwarzanych i sprzedawanych Towarów, to nie można uznać, że koszty te są inkorporowane w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach jako koszt ich wykonania. Wydatki na Usługi marketingowe ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, choć są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę wytwarzanych i sprzedawanych produktów. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni. Przyjęcie, że jakiekolwiek inkorporowanie w cenę towaru kosztów Usług marketingowych jest wystarczające dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT skutkowałoby tym, że art. 15e tej ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym, albowiem wszystkie koszty ponoszone przez racjonalnie działający podmiot są kalkulowane w cenę usługi/produktu/towaru.

Uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy tym samym bezpośredniości związku finalnej ceny wytwarzanego i sprzedawanego Towaru z poniesionym kosztem &− oczywiste jest, że kalkulując cenę towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie czynności, składające się na koszt, świadczone w procesie wykonywania/nabycia tych produktów (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danej usługi/towaru/produktu.

Co zostało wykazane powyżej, element reklamowy analizowanych Usług marketingowych determinuje ich główny i zasadniczy charakter. W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. Usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż ww. Usługi nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podsumowując, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołanych przepisów prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że usługi w zakresie public relations oraz w zakresie działań marketingowych nabywane przez Spółkę w ramach Usług marketingowych, podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

Jednocześnie, co zostało wykazane powyżej, ww. Usługi nie będą bezpośrednio związane z projektowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Towarami, zatem w sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do Opłat marketingowych ponoszonych na rzecz Licencjonodawcy w związku z tym, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Towarów należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. pytania Nr 3 i Nr 4)

Odnosząc się do kwestii możliwości rozliczenia w deklaracji podatkowej za 2019 r. kosztów Opłat licencyjnych oraz Opłat marketingowych jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.p., raz jeszcze podkreślić należy, że zakres analizowanego powyżej przepisu art. 15e ust. 11 wyłączającego ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów z art. 15e u.p.d.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.p., nie jest tożsamy i pojęcia bezpośrednio związane z przychodami zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne.

Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi &− dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów.

Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 u.p.d.p. użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Jak wynika z przywołanego już powyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.p.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone.

Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury(rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że w opisanej sprawie brak obiektywnej możliwości określenia przychodu, jaki Spółka osiągnie w związku z ilością sprzedanych Towarów, przez co niemożliwym będzie przypisanie kosztu w określonej wysokości do przychodu uzyskanego z tytuły wytworzenia i sprzedaży konkretnej jednostki Towaru.

Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie licencji na Znaki Towarowe oraz Usługi marketingowe jako wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem Wnioskodawca powinien zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają ww. regulacjom art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.p.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy ponoszone przez Spółkę koszty Opłat licencyjnych oraz Opłat marketingowych mogą zostać rozliczone w deklaracji podatkowej za 2019 r. jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

Spółka chce uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu Opłaty licencyjne i Opłaty marketingowe z wyłączeniem art. 15e u.p.d.p. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) uwzględnianym (uwzględnianej) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 składanym do 31 marca 2020 r., ze względu na brzmienie art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym &− do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z uwagi na fakt, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Opłat licencyjnych oraz Opłat marketingowych będą miały charakter kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, a nie jak twierdzi Wnioskodawca charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, to w rozpatrywanej sprawę stwierdzić należy, że w deklaracji CIT za 2019 r. Spółka będzie uprawniona ująć koszty Opłat licencyjnych i Opłat marketingowych poniesionych w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Do ww. Opłat nie znajdzie zastosowania wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy art. 15 ust. 4 u.p.d.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia w deklaracji podatkowej za 2019 r. kosztów Opłat licencyjnych oraz Opłat marketingowych jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie jest wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej