Temat interpretacji

w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki płaconej na pracowniczy plan kapitałowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki płaconej na pracowniczy plan kapitałowy jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki płaconej na pracowniczy plan kapitałowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zatrudnia powyżej 300 osób. Spółka zobowiązana jest do stosowania przepisów ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2215, dalej: ustawa o PPK). W związku z tym w 2019 r. zawarła z instytucją finansową umowę o prowadzenie PPK. W Spółce wynagrodzenia za pracę należne za dany miesiąc wypłacane są 8 dnia następnego miesiąca.

I tak, wynagrodzenie należne za grudzień 2019 r. Spółka wypłaciła pracownikom 8 stycznia 2020 r.

W dniu wypłaty wynagrodzenia obliczyła należne wpłaty z tytułu PPK (zarówno w części finansowanej przez pracownika jak i przez pracodawcę). Kwoty należnych wpłat umieszczone zostały na liście płac za grudzień (razem z należnym wynagrodzeniem za ten miesiąc) i na tej podstawie ujęte w księgach rachunkowych jako koszty bilansowe ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń w grudniu 2019 r. Spółka uznała, iż koszty te w grudniu 2019 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym lecz staną się takim kosztem dopiero w styczniu 2020 r.

Zarówno składki pracowników, jak i składka pracodawcy zostały przekazane do instytucji finansowej 14 lutego 2020 r. Wpłaty dokonane do PPK nie spełniają przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 40a.

W myśl art. 15 ust. 4ga tej ustawy, wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym okresie, koszty składki PPK finansowanej przez Wnioskodawcę (jako pracodawcę), stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym w miesiącu za który są należne wynagrodzenia na podstawie których są obliczane (tutaj: w grudniu 2019 r.) czy w miesiącu w którym wynagrodzenie zostało wypłacone czyli zostały one faktycznie obliczone przez Wnioskodawcę (tutaj: styczeń 2020 r.) przy założeniu, że zostały opłacone w ustawowym terminie (tutaj: 14 lutego 2020 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych zwanej dalej ustawą o PPK, podmiot zatrudniający jest obowiązany do dokonania wpłat do wybranej instytucji finansowej, finansowanych przez ten podmiot, w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu wpłaty finansowane przez podmiot zatrudniający są obliczane w terminie wypłaty wynagrodzenia przez podmiot zatrudniający.

Stosownie do art. 15 ust. 1da ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez podmiot zatrudniający na zapewnienie prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 4ga. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4ga tej ustawy, wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy.

W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40a tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat dokonywanych do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych - od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując:

• wpłaty do PPK stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, o ile zostały odprowadzone przez pracodawcę we właściwym terminie, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone i pobrane,
• a jeśli jednak pracodawca dokona tych wpłat po ww. terminie, to stają się one kosztem uzyskania przychodu w dniu dokonania tej wpłaty.

Jeśli chodzi natomiast o ustalenie właściwego okresu, za który wpłaty na PPK są należne, uznać należy, iż jest to okres, w którym przypada termin wypłaty wynagrodzenia, bowiem (zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o PPK) wpłaty finansowane przez podmiot zatrudniający są obliczane w terminie wypłaty wynagrodzenia przez podmiot zatrudniający co oznacza, że dopiero wówczas stają się one należne. Ustawa o PPK nie zwraca uwagi na okres za który wynagrodzenie jest należne, uzależnia termin wpłaty składek PPK do instytucji finansowej jedynie od okresu w którym zostały one obliczone, a więc od okresu wypłaty wynagrodzenia.

Uznać należy zatem, że składki PPK w części finansowanej przez pracodawcę stają się kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, w którym są wypłacane wynagrodzenia i składki te są obliczane (tutaj: w styczniu 2020 r.) a nie w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie (tutaj: w grudniu 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktyczny jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez podmiot zatrudniający na zapewnienie prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 4ga (art. 15 ust. 1da updop).

Stosownie do art. 15 ust. 4ga updop, wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40a, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający w rozumieniu tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem że zostaną opłacone w terminie wynikającym z przepisów tej ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do wpłat tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57aa.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zobowiązana jest do stosowania przepisów ustawy o pracowniczych planach kapitałowych. W związku z tym w 2019 r. zawarła z instytucją finansową umowę o prowadzenie PPK. W Spółce wynagrodzenia za pracę należne za dany miesiąc wypłacane są 8 dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenie należne za grudzień 2019 r. Spółka wypłaciła pracownikom 8 stycznia 2020 r. W dniu wypłaty wynagrodzenia obliczyła należne wpłaty z tytułu PPK (zarówno w części finansowanej przez pracownika jak i przez pracodawcę). Zarówno składki pracowników, jak i składka pracodawcy zostały przekazane do instytucji finansowej 14 lutego 2020 r. Kwoty należnych wpłat umieszczone zostały na liście płac za grudzień (razem z należnym wynagrodzeniem za ten miesiąc) i na tej podstawie ujęte w księgach rachunkowych jako koszty bilansowe ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń w grudniu 2019 r. Spółka uznała, iż koszty te w grudniu 2019 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów lecz staną się takim kosztem dopiero w styczniu 2020 r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm., dalej zwana: ustawa PPK), podmiot zatrudniający i uczestnik PPK finansują wpłaty podstawowe z własnych środków.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5% wynagrodzenia.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy PPK, podmiot zatrudniający jest obowiązany do obliczenia i dokonania wpłat do wybranej instytucji finansowej finansowanych przez ten podmiot oraz do obliczenia, pobrania od uczestnika PPK i dokonania wpłat do wybranej instytucji finansowej wpłat finansowanych przez uczestnika PPK.

Wpłaty finansowane przez podmiot zatrudniający są obliczane, a wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są obliczane i pobierane od uczestnika PPK w terminie wypłaty wynagrodzenia przez podmiot zatrudniający (art. 28 ust. 3 ustawy PPK).

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy PPK, wpłaty, o których mowa w ust. 2, dokonywane są w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone i pobrane.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych stosownie do art. 15 ust. 4ga w związku z art. 15 ust. 1da ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części finansowanej przez podmiot zatrudniający stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, pod warunkiem, że zostaną odprowadzone w terminie określonym w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, czyli do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone. Natomiast w przypadku niewpłacenia składek na PPK w tym terminie, stanowią one koszt uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, w którym zostanie dokonana wpłata środków na PPK do instytucji finansowej.

Wobec powyższego, skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca wynagrodzenie należne za grudzień 2019 r. wypłacił pracownikom 8 stycznia 2020 r. i w dniu wypłaty wynagrodzenia obliczył należne wpłaty z tytułu PPK (zarówno w części finansowanej przez pracownika jak i przez pracodawcę), które zostały przekazane do instytucji finansowej w ustawowym terminie, to wpłaty te stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie pracownika stanowiące podstawę do obliczenia wysokości wpłaty, zatem w przedmiotowej sprawie są kosztem podatkowym w miesiącu grudniu 2019 r.

W konsekwencji powyższego przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, że składki PPK w części finansowanej przez pracodawcę stają się kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, w którym są wypłacane wynagrodzenia i składki te są obliczane (tutaj: w styczniu 2020 r.), a nie w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie (tutaj: grudniu 2019 r.) uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.). Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej