Czy Wnioskodawca - dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien uwzględniać przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży oraz koszty uzyskania przychodów na nabycie papierosów oraz tytoniu do palenia, które to wyroby są oznaczone maksymalną ceną detaliczną

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca - dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien uwzględniać przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży oraz koszty uzyskania przychodów na nabycie papierosów oraz tytoniu do palenia, które to wyroby są oznaczone maksymalną ceną detaliczną.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) z siedzibą w (…) przy ul. (…), zarejestrowana przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy - Krajowy Rejestr Sądowy w dniu ... 2005 r., pod nr KRS: (…). Wnioskodawcy nadany został numer identyfikacji podatkowej NIP: (…) oraz nr statystyczny REGON: (…). Kapitał Spółki wynosi (…) zł.

Wspólnikami Sp. z o.o. są:

·R. P., posiadający w przedmiotowym okresie 220 udziałów o łącznej wysokości ... zł (udział procentowy 50%);

·R. B., posiadająca w przedmiotowym okresie 220 udziałów o łącznej wartości ... zł (udział procentowy 50%).

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Główny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w spółce stanowi sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż papierosów i innych wyrobów tytoniowych (tytoń do palenia). Jest to około 98% procent jego obrotów. W pozostałym zakresie Wnioskodawca sprzedaje również wyroby nowatorskie (do „papierosów elektronicznych”) oraz akcesoria tytoniowe (gilzy, nabijarki, automaty do skręcania papierosów), a także napoje.

Wnioskodawca nabywa wyroby tytoniowe/papierosy w Polsce od producentów mających siedzibę w Polsce. Następuje to na podstawie wieloletnich umów o współpracy. Producenci narzucają Wnioskodawcy ceny zbytu na poziomie od minus 3% do minus 7% od „maksymalnej ceny detalicznej”. Należy przy tym zwrócić uwagę, że występują dwie kategorie papierosów z różnymi maksymalnymi cenami detalicznym dla tego samego produktu:

·z jednej strony są to papierosy przeznaczone na rynek przygraniczny (na granicę polsko-niemiecką) - tutaj maksymalna cena detaliczna jest niższa, zaś upust dla Wnioskodawcy od tej ceny przy nabywaniu papierosów wynosi od 3,65% do 3,98%; średnio około 3,8%;

·z drugiej strony są to papierosy przeznaczone do handlu detalicznego - tutaj maksymalna cena detaliczna jest wyższa; zaś upust dla Wnioskodawcy od tej ceny przy nabywaniu papierosów wynosi od 5,68% do 7,3%; średnio około 6,2%.

Nabywane przez Wnioskodawcę papierosy (inne wyroby tytoniowe) podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Nabywane przez Wnioskodawcę wyroby tytoniowe są już oznaczone znakami akcyzy przez ich producenta. Znaki akcyzy mają postać banderol. Banderole naniesione są na pudełka papierosów, czy też na opakowania tytoniu do palenia. Papierosy oraz tytoń do palenia nabywane przez Wnioskodawcę są oznaczone tzw. maksymalną ceną detaliczną, zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Wnioskodawca nie nabywa i nie sprzedaje innych papierosów oraz tytoniu do palenia, niż te, które oznaczone są (na opakowaniach z papierosami) maksymalną ceną detaliczną.

Wnioskodawca sprzedaje papierosy przede wszystkim innym przedsiębiorcom z Polski. Sprzedaż dla tych przedsiębiorców jest dokonywana z różnymi marżami, w zależności od rodzaju papierosów:

·w przypadku papierosów przeznaczonych na rynek przygraniczny (tych z niższą maksymalną ceną detaliczną) Wnioskodawca sprzedaje papierosy z upustem od maksymalnej ceny detalicznej wynoszącym około 2,9%, sobie pozostawiając marżę wynoszącą około 0,9%;

·w przypadku papierosów innych (tych z wyższą maksymalną ceną detaliczną) Wnioskodawca sprzedaje papierosy z upustem od maksymalnej ceny detalicznej wynoszącym około 5,2%, sobie pozostawiając marżę wynoszącą nieco ponad 1% (1,1­1,2%).

Sprzedaż z niższymi upustami od maksymalnej ceny detalicznej w praktyce nie jest możliwa. Wówczas nie będzie klientów chętnych do zakupu, zaś w miejsce Wnioskodawcy pojawi się konkurencja.

W związku z tym marże realizowane przez Wnioskodawcę wynoszą od 0,9% do nieco ponad 1%, w zależności od rodzaju papierosów.

Trzeba także tu podkreślić, że duża część obrotu handlowego Wnioskodawcy (około 37% procent obrotu wartościowo) to sprzedaż papierosów niskomarżowych - tych z niższą maksymalną ceną detaliczną, które są przeznaczone na rynek przygraniczny.

Tylko w niewielkim zakresie (około 3% wolumenu obrotu) Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną papierosów, ewidencjonując ją w kasach rejestrujących.

Wnioskodawca prowadzi działalność w ten sposób, że zawsze sprzedaje papierosy w okresie ważności danych znaków akcyzy. Nigdy dotychczas nie musiał nabywać legalizacyjnych znaków akcyzy, celem oznaczenia nimi przed sprzedażą wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, które utraciły ważność. Nie planuje tego także robić w przyszłości.

Planowany przez Podatnika udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych nie będzie przekraczał 1%.

Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów finansowania dłużnego na rzecz podmiotów powiązanych (art. 24ca ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca nie będzie wykazywał odroczonego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Pytanie

Czy Wnioskodawca - dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien uwzględniać przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży oraz koszty uzyskania przychodów na nabycie papierosów oraz tytoniu do palenia, które to wyroby są oznaczone maksymalną ceną detaliczną?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu straty oraz udziału dochodów w przychodach nie powinien on uwzględniać przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów na nabycie papierosów oraz tytoniu do palenia, które to wyroby są oznaczone maksymalną ceną detaliczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, są to przychody (oraz koszty uzyskania przychodów), w związku z którymi cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, o których mowa w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

W myśl regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: „u.p.a.”), opakowania papierosów oraz tytoniu do palenia są opatrywane maksymalną ceną detaliczną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w art. 99 ust. 6 i 7 u.p.a. za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia.

Producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów.

Powyższe wskazuje zatem, że nie można w Polsce legalnie sprzedawać papierosów i tytoniu do palenia, które nie są opatrzone maksymalnymi cenami detalicznymi.

Powyższe jest związane przede wszystkim z opodatkowaniem powyższych wyrobów podatkiem akcyzowymi oraz strukturą akcyzy nakładanej na te wyroby (która ma charakter kwotowo-ilościowy).

Tytoń i wyroby tytoniowe są bowiem na tyle istotną grupą wyrobów akcyzowych, że zostały one uznane za wyroby akcyzowe. Ich produkcja, przetwarzanie oraz przemieszczanie zostały poddane zharmonizowanym wewnątrzwspólnotowym zasadom.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych na poziomie wspólnotowym zostały określone przede wszystkim w następujących aktach:

1)dyrektywie Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE L. Nr 291, s. 40) - tzw. dyrektywa strukturalna,

2)dyrektywie Rady 92/79/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów (Dz. U. UE L Nr 316, s. 8),

3)dyrektywie Rady 92/80/EC z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy (Dz. U. UE L Nr 316, s. 10 ze zm.).

Dyrektywa strukturalna dotyczy najważniejszych kwestii związanych z opodatkowaniem akcyzą wyrobów tytoniowych. Definiuje ona, jakie wyroby tytoniowe stanowią wyroby akcyzowe, określa zasady kalkulowania minimalnych stawek podatkowych, wskazuje jakie podmioty należy traktować jako producentów wyrobów tytoniowych, oraz wylicza przypadki, w których można zastosować zwolnienie od akcyzy w stosunku do poszczególnych wyrobów tytoniowych zużywanych na określone cele.

Pozostałe dwie dyrektywy określają głównie sposób kalkulacji oraz minimalną wysokość stawek akcyzy odpowiednio dla papierosów oraz dla pozostałych wyrobów tytoniowych.

Tytoń oraz wyroby tytoniowe - co oczywiste - są traktowane jak wyroby akcyzowe także przez polskie przepisy krajowe. Wynika to wyraźnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Definicja papierosów zawarta jest w art. 98 ust. 2-3 i 8 u.p.a. Z definicji tej wynika, że za papierosy (w rozumieniu u.p.a.) uznaje się:

1)tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu definicji zawartych w u.p.a. (patrz punkt 3.B);

2)tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

3)tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń (lecz nadających się do palenia) są traktowane jako papierosy, o ile spełniają warunki wymienione wyżej (owinięcie w bibułę papierosową). Nie traktuje się jednakże jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Innym rodzajem wyrobów akcyzowych jest tytoń do palenia. Przepisy u.p.a. definiują tytoń do palenia jako:

1)tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2)odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu u.p.a., a nadające się do palenia.

Specyfiką opodatkowania wyrobów tytoniowych - w tym papierosów oraz tytoniu do palenia - jest to, że podatek jest określany w tym przypadku (poza kilkoma wyjątkami) jako suma dwóch składników: ilości wyrobów akcyzowych oraz ceny wyrobów akcyzowych.

Z przepisów art. 99 ust. 2 u.p.a. wynika, że w przypadku wyrobów tytoniowych pierwszą częścią podstawy opodatkowania akcyzą jest ilość wyrobów akcyzowych; w zależności od rodzaju wyrobu jest ona określana odpowiednio w sztukach bądź w kilogramach.

Drugą częścią podstawy opodatkowania jest z kolei cena wyrobów akcyzowych. Z uwagi na charakter obliczania akcyzy (jako podatku zawartego w cenie) podstawą opodatkowania (jej częścią) jest maksymalna cena detaliczna. Przepis art. 99 ust. 6 u.p.a. definiuje maksymalną cenę detaliczną jako cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym wyrobu tytoniowego. Takie jest zasadnicze rozumienie „maksymalnej ceny detalicznej”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku poszczególnych wyrobów tytoniowych jest:

·w przypadku papierosów - ilość sztuk oraz maksymalna cena detaliczna;

·w przypadku tytoniu do palenia - masa oraz maksymalna cena detaliczna.

Konsekwencją tego, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów tytoniowych składa się (poza wyjątkami) z dwóch składników, jest to, że również i stawka podatku w tym przypadku jest określona jako suma dwóch składników.

W tej części, w której podstawa opodatkowania jest określona kwotowo, stawka podatku ma charakter kwotowy (określona kwota na daną ilość wyrobów), zaś w tej części, w której podstawa opodatkowania jest określona w postaci ceny, stawka podatku jest określonym procentem tej ceny.

Zasadą wynikającą z przepisów u.p.a. jest, że stawki podatku akcyzowego dla poszczególnych wyrobów tytoniowych wynoszą:

1)na papierosy - 367,36 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej;

2)na tytoń do palenia - 250,91 zł za każdy kilogram i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej.

Z uwagi na opodatkowanie papierosów i tytoniu do palenia podatkiem akcyzowym w przedstawiony powyżej sposób - a także biorąc pod uwagę „miejsce” pobierania akcyzy (tj. u producenta) - rynek papierosów jest kształtowany przez maksymalną cenę detaliczną. To ona jest punktem odniesienia w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach.

Zarówno bowiem cena zakupu przez Wnioskodawcę papierosów i tytoniu do palenia, jak i cena sprzedaży przez Wnioskodawcę tych wyrobów tytoniowych jest określona poprzez odniesienie się do maksymalnej ceny detalicznej (upusty od maksymalnej ceny detalicznej).

Jednocześnie, z uwagi na faktyczny oligopol na rynku - który jest poddany ścisłej kontroli i nadzorowi ze strony państwa - Wnioskodawca nie ma możliwości legalnego zaopatrywania się w papierosy i tytoń do palenia inaczej, niż poprzez zakupy u producentów, którzy (poprzez faktyczny oligopol rynkowy) narzucają swoje ceny bez możliwości nabywania papierosów taniej.

Z kolei Wnioskodawca nie ma również faktycznych możliwości odsprzedawania papierosów z większą marżą, ponieważ nie pozwala na to maksymalna cena detaliczna wydrukowana na pudełkach papierosów i opakowaniach tytoniu do palenia. Kupujący (placówki sprzedaży detalicznej) nie kupią papierosów drożej niż za maksymalną cenę detaliczną z upustem wynoszącym co najmniej około 2,5% (w przypadku papierosów niskomarżonych przeznaczonych do sprzedaży w pasie przygranicznym) oraz około 5% (w przypadku papierosów pozostałych).

Wskazać należy w tym miejscu, że o charakterze maksymalnej ceny detalicznej - w odniesieniu do papierosów (wyrobów tytoniowych) wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 września 2016 r. (C-221/15, Openbaar Ministerie przeciwko Etablissements Fr. Colruyt NV) Trybunał wskazał, że mechanizm opodatkowania tytoniu, który oznacza, że cena określona przez producenta lub importera i zatwierdzona przez organ publiczny obowiązuje jako cena maksymalna i jako taka musi być przestrzegana na wszystkich szczeblach łańcucha dystrybucji, aż do sprzedaży konsumentowi, w celu uniknięcia tego, by poprzez przekroczenie tej ceny można było naruszyć integralność przychodów podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2010 r., (C-197/08, Komisja przeciwko Francji) Trybunał wskazał m.in.: „43. W rzeczywistości bowiem odnośnie do tego przepisu należy przypomnieć po pierwsze, że wyrażenie „kontrola poziomu cen” zostało zinterpretowane jako obejmujące przepisy krajowe o charakterze ogólnym, na przykład przepisy mające na celu zahamowanie wzrostu cen (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji pkt 25 i przywołane tam orzecznictwo). Po drugie, wyrażenie „przestrzeganie cen narzuconych” powinno być rozumiane w ramach mechanizmu opodatkowania papierosów, jako oznaczające cenę, która po jej określeniu przez producenta lub importera oraz jej zatwierdzeniu przez organ publiczny, zostaje narzucona jako cena maksymalna i jako taka powinna być przestrzegana na wszystkich szczeblach cyklu dystrybucyjnego, do czasu sprzedaży na rzecz konsumenta, ponieważ ów system ustalania cen ma na celu zapobiec temu, aby poprzez przekraczanie ceny narzuconej naruszona została integralność przychodów podatkowych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji pkt 26 i przywołane tam orzecznictwo).”

Podobne tezy były wypowiadane jeszcze wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zob. przykładowo:

·wyrok z dnia 7 maja 1991 r., Komisja/Belgia, C-287/89, EU:C:1991:188, pkt 13 i przytoczone tam orzecznictwo;

·wyrok z dnia 16 listopada 1977 r., SA G.B.-INNO-B.M. v Association des detaillants en tabac (ATAB), pkt 64.

Wskazać przy tym należy, że to rzeczą państw członkowskich jest wdrożenie środków mających na celu zapewnienie przestrzegania, aż do chwili końcowej sprzedaży na rzecz konsumenta włącznie, maksymalnej ceny sprzedaży detalicznej ustalonej przez producenta lub importera. Zob. Opinię Rzecznika Generalnego Nilsa Wahla w sprawie C-221/15 Openbaar Ministerie przeciwko Etablissements Fr. Colruyt NV: „państwa członkowskie mają prawo wdrożyć środki mające na celu zapewnienie przestrzegania, aż do chwili końcowej sprzedaży na rzecz konsumenta włącznie, maksymalnej ceny sprzedaży detalicznej ustalonej przez producenta lub importera”.

Zauważyć zatem należy, że obowiązujące przepisy w istocie nie pozwalają Wnioskodawcy (ani innym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dystrybucji) na odsprzedaż papierosów, czy też tytoniu do palenia powyżej maksymalnej ceny detalicznej.

W Internecie można znaleźć zapytania kierowane w tej sprawie do Rzecznika Praw Konsumentów. Rzecznik zajął dość jednoznaczne stanowisko, iż cena na paczce jest ceną maksymalną i wszelkie próby jej podwyższenia (także poprzez ewentualne sprzedaże wiązane, gdzie obok papierosów klient nabywa dodatkowe świadczenie, zaś łączna cena w istocie pozwala na sprzedaż papierosów z wyższą marżą) powinny być traktowane jako obejście prawa.

Przepis art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi, że - dla celów obliczania ewentualnie straty podatkowej oraz wskaźnika rentowności (udziału dochodu w przychodach) - nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku. Ceny przedmiotu transakcji - tj. papierosów oraz tytoniu do palenia - wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy. To bowiem w przepisach u.p.a. wskazuje się na maksymalną cenę detaliczną, która powinna być przestrzegana na wszystkich poziomach dystrybucji aż do sprzedaży końcowemu konsumentowi, zaś wszelkie próby podwyższenia ceny ponad cenę maksymalną stanowią obejście prawa.

Przepisy dotyczące maksymalnej ceny detalicznej powodują, że Wnioskodawca nie ma faktycznych możliwości swobodnego kształtowania swojej marży odsprzedaży. Ukształtowany sposób funkcjonowania rynku obrotu papierosami oraz tytoniem do palenia - tj. faktyczny oligopol producentów dyktujących ceny zbytu połączony z maksymalną ceną detaliczną (która kształtuje ceny sprzedaży przez Wnioskodawcę) - powodują, że nie jest on w stanie osiągnąć wyższych marż na sprzedaży wyrobów tytoniowych niż marża rzędu 0,8-0,9% na papierosach niskomarżowych oraz marży rzędu 1,1% - 1,2% na papierosach wysokomarżowych. Część tej marży jest oczywiście przeznaczona na sfinansowanie kosztów działalności Wnioskodawcy, stąd też jego faktyczny dochód jest niższy (nie przekracza 1%).

Rolą przepisów art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. jest niewątpliwie wyłączenie spod zakresu opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym takich podatników, którzy wprawdzie osiągają niewielki dochód w swojej działalności, ale nie z powodu różnego rodzaju procesów optymalizacji podatkowej, lecz dlatego, że na osiąganie wyższych dochodów (poprzez stosowanie większych marż) nie pozwalają im przepisy prawa, które kształtują ceny sprzedaży produktów (lub usług).

W takiej sytuacji jest podatnik. Nie ma możliwości generowania większych dochodów (procentowo - jako udziału w przychodzie), ponieważ nie pozwala mu na to mechanizm maksymalnej ceny detalicznej, obejmujący papierosy oraz tytoń do palenia.

Wskazać przy tym należy, że na towarach (które Wnioskodawca również sprzedaje), dla których nie ma maksymalnej ceny detalicznej, Wnioskodawca osiąga o wiele większe marże, w związku z czym generuje większą rentowność. Przykładowo przy sprzedaży napojów Wnioskodawca generuje marżę wynoszącą około 5%.

Wnioskodawca chciałby także zauważyć, że nie dokonuje żadnych operacji optymalizacyjnych w podatku dochodowym. Ewentualna podstawa opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym u niego obejmowałaby „tylko” 10% przychodów, bowiem nie występują u niego:

·ani koszty finansowania dłużnego na rzecz podmiotów powiązanych (art. 24ca ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.);

·ani odroczony podatek dochodowy, o którym mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

·ani koszty usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

To wszystko wskazuje, że ewentualne objęcie Wnioskodawcy minimalnym podatkiem dochodowym byłoby sprzeczne z ratio legis tego uregulowania. Niski wskaźnik rentowności działalności jest bowiem wynikiem specyficznych uregulowań prawnych obejmujących rynek papierosów i tytoniu do palenia - w tym przede wszystkim funkcjonowania „maksymalnej ceny detalicznej” - oraz jest związany z wolumenem obrotu (niska marża przy dużym wolumenie obrotu).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że przy obliczaniu straty oraz udziału dochodów w przychodach - na potrzeby ustalenia, czy Wnioskodawca podlega minimalnemu podatkowi dochodowemu - nie powinien uwzględniać przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów na nabycie papierosów oraz tytoniu do palenia, które to wyroby są oznaczane przez ich producentów maksymalną ceną detaliczną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

Art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

Natomiast art. 7 ust. 5 ustawy CIT stanowi, że:

Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) do ustawy CIT wprowadzono przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego od osob prawnych tj. art. 24ca.

Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy CIT,

Zgodnie z cytowanym art. 24ca ust. 1 ustawy CIT minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania skierowany jest, co do zasady, do podatników będących spółkami oraz podatkowymi grupami kapitałowymi, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, którzy w ramach działalności operacyjnej ponoszą stratę lub wykazują określony niski wskaźnik dochodowości (udział dochodów w przychodach w wysokości nieprzekraczającej 1% (1% lub niższej).

Odwołanie w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Chodzi bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym nie tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę, o której mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ale również tych, którzy uzyskali nie większy niż 1% udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych (działalność operacyjna).

Z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania. Należą do nich: podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności (start-up’y w pierwszych 3 latach), przedsiębiorstwa finansowe (enumeratywny katalog podmiotów określony w art. 15c ust. 16), podatnicy, którzy wykazali określony (30%) spadek przychodów w stosunku do przychodów roku poprzedniego, a także podmioty funkcjonujące w prostej strukturze organizacyjnej, bez powiązań mogących skutkować działaniami optymalizacyjnymi (np. w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem spółki).

Przewidziane wyłączenia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, poza instytucjami finansowymi podlegającymi tzw. podatkowi bankowemu, oznaczają swego rodzaju wsparcie dla tych podatników, którzy podejmują decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mając na celu unikania opodatkowania. Zgodnie z realiami gospodarczymi można przewidywać, że szczególnie w początkowej fazie funkcjonowania w obrocie (pierwsze 3 lata) podmioty gospodarcze będą ponosić stratę lub osiągać dochody na tyle niskie, że nie wygenerują dochodu do opodatkowania. Uwzględniono ponadto sytuację podatników, którzy w kolejnych latach (począwszy od 4 roku podatkowego prowadzenia działalności) będą wykazywać określony spadek przychodów w porównaniu do poprzedzającego roku podatkowego (co najmniej o 30%), a także podmiotów funkcjonujących w prostej strukturze organizacyjnoprawnej, bez skomplikowanych powiązań (w których w szczególności udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne). Wydaje się, że w odniesieniu do wymienionych przypadków prawdopodobieństwo wystąpienia straty na działalności, czy niskiej rentowności jest możliwe i nie powinno świadczyć o działaniach ukierunkowanych na unikanie opodatkowania”.

W myśl art. 24ca ust. 2 pkt 2 ustawy CIT,

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie przepis art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy CIT, zgodnie z którym dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Powyższe wyłączenie ma na celu ochronę przedsiębiorców, którzy nie mają pełnej swobody w kształtowaniu wyników prowadzonej działalności. Jak wynika z uzasadnienia do autopoprawki do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 2 uzasadnienia), „uzasadnione jest wyłączenie z uwzględniania przychodów i kosztów ich uzyskania danej transakcji (w obliczaniu straty oraz udziału dochodów w przychodach na potrzeby minimalnego podatku dochodowego), w sytuacji gdy cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji ma charakter regulowany (przepisami prawa lub decyzją administracyjną). Brak powyższego rozwiązania powodowałby, iż podmioty które osiągają niską zyskowność z uwagi na objęcie transakcji cenami regulowanymi, byłyby z tego tytułu obciążone dodatkowym podatkiem, który pogłębiałby ich problemy z rentownością ekonomiczną. Chodzi tu między innymi o podmioty zajmujące się obrotem energią elektryczną, w tym jej sprzedażą na rzecz gospodarstw domowych, która podlega taryfie zatwierdzanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Należy wskazać, że wysokość cen energii elektrycznej dla gospodarstw domowych jest tematem ważnym społecznie i działania w sferze publiczno-prawnej, które mogą prowadzić do jej wzrostu, skutkować mogą pogłębieniem zjawiska tzw. ubóstwa energetycznego. Podkreślić należy, że warunki określone w art. 24ca ust. 2 pkt 2 ustawy CIT należy odczytywać łącznie, co oznacza, że podmioty, które osiągają dochody z transakcji objęte cenami regulowanymi, które jednak zapewniają rentowność przewyższającą 1%, nie będą wyłączone na potrzeby ustalania, czy podatnik ma podlegać minimalnemu podatkowi dochodowemu”.

Tym samym należy zauważyć, że zarówno transakcja nabycia wyrobów tytoniowych od producenta, jak i transakcja sprzedaży do sprzedawców detalicznych nie następuje po cenie oznaczonej przez producenta jako maksymalna cena detaliczna dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Cena ta jest, jak pisze Wnioskodawca, „punktem odniesienia” w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach z producentem i kupującymi, nie jest jednak ceną transakcji wynikającą z przepisów prawa akcyzowego. Przepisy te nie określają również sposobu ustalania ceny przez podmioty uczestniczące w dystrybucji wyrobów tytoniowych na poszczególnych szczeblach cyklu dystrybucyjnego. Wnioskodawca ma w tym zakresie swobodę w ustalaniu ceny (przy założeniu, że zgodnie z przytoczonymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie przekroczy ona maksymalnej ceny detalicznej) i kształtowaniu swojej marży poprzez przyjęty system upustów od maksymalnej ceny detalicznej. Podmiot ostatni w łańcuchu dystrybucji, dokonujący sprzedaży wyrobów na rzecz ostatecznego klienta detalicznego nie może ustalić ceny wyższej od maksymalnej ceny detalicznej.

W związku z powyższym w odniesieniu do przychodów i kosztów uzyskiwanych i ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności polegającej na dystrybucji wyrobów tytoniowych, o których mowa we wniosku, nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy CIT.

Zatem Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że  przy obliczaniu straty oraz udziału dochodów w przychodach nie powinien on uwzględniać przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów na nabycie papierosów oraz tytoniu do palenia, które to wyroby są oznaczone maksymalną ceną detaliczną należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, wyłącznie informacyjnie można wskazać, że 28 sierpnia 2022 r. do Sejmu wpłynął Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr ...). Projekt przewiduje zwolnienie z minimalnego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24ca ustawy CIT w okresie 2 lat (od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r.) - art. 38hb ustawy CIT. Sejm uchwalił powyższą nowelizację 15 września 2022 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).