- Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, zapłata kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? - Czy Spółka może zaliczyć karę umowną, o której mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozwiązania umowy, tj. w dacie otrzymania przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu bez wypowiedzenia umowy najmu?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-   w opisanym stanie faktycznym, zapłata kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

-   Spółka może zaliczyć karę umowną, o której mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozwiązania umowy, tj. w dacie otrzymania przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu bez wypowiedzenia umowy najmu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Polsce, podlegająca opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż eleganckiej odzieży męskiej, obuwia, konfekcji oraz galanterii skórzanej w salonach firmowych (sklepach stacjonarnych) znajdujących się m.in. w centrach handlowych. W tym celu Spółka zawiera umowy najmu na lokale użytkowe znajdujące się w w/w centrach handlowych.

W dniu (...) grudnia 2017 r. Spółka zawarła długookresową umowę z (…) spółka z o.o. (dalej: „Wynajmujący”), mocą której rozpoczęła użytkowanie lokalu użytkowego o powierzchni blisko 140 m² (dalej: „Lokal”).

Stopniowo, na przestrzeni ostatnich miesięcy, Lokal przestał przynosić oczekiwane zyski. Brak rentowności części działalności gospodarczej prowadzonej w w/w Lokalu negatywnie wpłynęła na płynność finansową Spółki. Warunki najmu przestały odpowiadać przychodom, które zwykła przynosić działalność w miejscach tego rodzaju.

Spółka szukała różnych rozwiązań zaistniałej sytuacji. W ostatecznym rachunku finansowym najkorzystniejszym sposobem rozwiązania umowy najmu okazało się zaprzestanie opłacania czynszu za dwa okresy, co skutkowało złożeniem przez Wynajmującego oświadczenia o rozwiązaniu bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym umowy najmu. To z kolei wiązało się z obciążeniem jej karą umowną wynikającą z zapisów umowy.

Zgodnie bowiem z § 24 ust. 1 umowy najmu ,,W przypadku rozwiązania niniejszej Umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Najemcy, w szczególności wskazanych w § 23 (rozwiązanie Umowy bez wypowiedzenia), Najemca będzie zobowiązany do zapłaty Wynajmującemu kary umownej w wysokości 7 (siedmiu) miesięcznych Czynszów Gwarantowanych powiększonych o podatek VAT.

Nota obciążeniowa została przez Wynajmującego wystawiona w październiku 2022 r.

Kierując się rachunkiem ekonomicznym, wypłata kary umownej, o której mowa powyżej jest znacznie korzystniejsza niż dalsze kontynuowanie najmu Lokalu. Spółka podkreśla, że nie mogła spodziewać się takiego rozwoju wydarzeń i konieczności zakończenia dotychczasowego stosunku najmu. Umowę zawartą w 2017 r. uważała za intratne przedsięwzięcie, jednakże sytuacja na tej części rynku, na którym funkcjonuje salon firmowy w Lokalu, okazała się być nieprzewidywalna i niekorzystna dla Spółki. Zapłata kary umownej okazała się być najlepszym i najkorzystniejszym pod względem finansowym sposobem na zabezpieczenie źródła przychodu i zwiększenia ich wysokości. Środki finansowe dotychczas przeznaczane na czynsz i opłaty eksploatacyjne Lokalu, Spółka może teraz przeznaczyć na funkcjonowanie salonu firmowego w innym miejscu, co w jej ocenie przyniesie wymierne korzyści finansowe i zrekompensuje poniesiony wydatek na opłacenie kary umownej. Kara umowna opisana powyżej nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 16 ustawy o CIT.

Pytania:

1. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, zapłata kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy Spółka może zaliczyć karę umowną, o której mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozwiązania umowy, tj. w dacie otrzymania przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu bez wypowiedzenia umowy najmu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym, zapłata kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie jego źródeł. Przez koszty uzyskania pochodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Jednak chcąc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów. Skoro przepis uznaje za koszt uzyskania przychodu wydatek, który poniesiono intencjonalnie w celu uzyskania przychodu, to konsekwentnie należy uznać za koszt wydatek, który poniesiono w celu zwiększenia przychodu. Intencją Spółki jest wola maksymalizacji przychodu. Rachunek ekonomiczny przeprowadzony przez Spółkę jednoznacznie wskazał, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w Lokalu i przeznaczenie środków finansowych na pokrycie kosztów funkcjonowania innego salonu firmowego będzie służyło zwiększeniu przychodów. Aby jednak ta maksymalizacja przychodów nastąpiła, konieczna jest zapłata na rzecz Wynajmującego umówionego wynagrodzenia związanego z rozwiązaniem umowy najmu. Bezpośrednim celem zapłaty opisanej we wniosku kary umownej było zatem rozwiązanie zawartej, nierentownej umowy najmu, która przestała przynosić oczekiwane przychody. Celowe działania Spółki polegające na zaprzestaniu opłacania czynszu za dwa okresy skutkowały bowiem złożeniem przez Wynajmującego oświadczenia o rozwiązaniu bez wypowiedzenia umowy najmu.

W ocenie Spółki, zostanie więc spełniona hipoteza art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem zapłata kary umownej następuje w celu zwiększenia przychodu Spółki.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/16 „Nie można jednak ograniczać się jedynie do analizy tego stricte bezpośredniego celu, gdyż art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązuje do uwzględnienia całego kontekstu działalności ekonomicznej podatnika. Dopiero z tej perspektywy można ocenić, czy wydatek był poniesiony w celach w nim opisanych, czy nie. Przy czym podzielić należy ocenę Skarżącej, że już sama intencja podatnika zmniejszenia straty (nie tylko zwiększenia zysku), jaką generuje pewien fragment działalności (przedsiębiorstwa), uzasadnia pogląd, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Strata zmniejsza bowiem przychód, zatem zmniejszenie albo całkowite wyeliminowanie straty przychód ten siłą rzeczy zwiększa. Skarżąca trafnie powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym wyroki NSA (II FSK 3116/12, II FSK 1728/12, II FSK 556/12, II FSK 2192/11).”

Spółka w tym miejscu pragnie również zwrócić uwagę organu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której NSA zaakcentował konieczność analizowania ponoszonych wydatków przez pryzmat zasad gospodarki wolnorynkowej, w której przedsiębiorca musi na bieżąco reagować na aktualne zjawiska gospodarcze, zachowania podmiotów konkurencyjnych, opłacalność swojej działalności w danym momencie, musi dostosowywać swoją ofertę do dynamicznej sytuacji rynkowej. Taka reakcja może też polegać na eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, ponoszeniu w tym celu pewnych kosztów, a to w tym celu, aby w ramach innego przedsięwzięcia osiągnąć zysk, czyli zwiększyć swój przychód, albo też tylko w tym celu, aby zminimalizować ekonomiczną stratę.

Opłacając karę umowną opisaną w stanie faktycznym Spółka dążyła do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, mając przy tym na względzie zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodu, bowiem dalszy najem Lokalu w oparciu o dotychczasową umowę były nieopłacalny i niebezpieczny dla sytuacji finansowej Spółki.

Spółka musi racjonalizować swoje wydatki i dlatego zdecydowała się na niewykonywanie dalej zawartej umowy najmu. W ocenie Spółki, jednorazowy wydatek na karę umową w ostatecznym rachunku będzie kosztem mniejszym niż ponoszenie wydatków na utrzymanie nierentownego Lokalu.

Końcowo wskazać należy, że kara umowna opisana w stanie faktycznym nie mieści się w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 16 ustawy o CIT. W przepisie tym ustawodawca odmawia charakteru kosztu, który można odliczyć od przychodu takim przesunięciom majątkowym jak kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robot i usług.

Zarówno sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być tylko i wyłącznie kary umowne lub odszkodowania, o których mowa w tym przepisie. Zatem odszkodowania oraz kary umowne mogą, co do zasady, stanowić koszt podatkowy, o ile zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, co w niniejszej sprawie ma miejsce. Co wymaga podkreślenia, gdyby intencją ustawodawcy byłoby pozbawienie charakteru kosztów wszystkich typów kar umownych bądź odszkodowań, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 byłaby zbędna.

Ustawodawca w przepisie art. 16 ustawy o CIT stworzył zamknięty Katalog wydatków niemogących stanowić koszty podatkowe. Wszystkie wydatki niewymienione w tym przepisie, o ile spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1, stanowią koszt uzyskania przychodu. Kosztem tym jest więc również kara umowna za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2020 r. będącej pokłosiem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/16 uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika uznać należy, iż istnieje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą przedmiotowego odszkodowania, a racjonalnym działaniem w interesie przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu Spółka racjonalnie argumentuje, że świadomie zaniechała wykonania kontraktu w części, godząc się z perspektywą zapłaty odszkodowania, aby nie ponieść jeszcze wyższych kosztów związanych z nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia wypełnieniem postanowień umowy do końca. Wydatek poniesiony przez Spółkę na to odszkodowanie miał na celu zachowanie źródła dochodów poprzez minimalizację potencjalnych kosztów dodatkowych przedsięwzięcia.”

W konsekwencji, w świetle art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając powyższe na względzie, w opisanym powyżej stanie faktycznym, zapłata kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

2) W ocenie Spółki, może ona zaliczyć karę umowną, o której mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozwiązania umowy, tj. w dacie otrzymania przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu bez wypowiedzenia umowy najmu.

Regulacje dot. momentu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zostały zawarte w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT. W zależności czy mamy do czynienia z kosztami pośrednimi czy kosztami bezpośrednimi skutki podatkowe powyższych regulacji są odmienne.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kosztem pośrednim czy bezpośrednim. Najprościej mówiąc koszty bezpośrednie to wszystkie wydatki, które w bezpośredni sposób znajdują swoje odzwierciedlenie w przychodach podatnika. Natomiast wszystkie pozostałe wydatki, które ponoszone są przez niego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, a są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia i pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, traktować należy jako koszty pośrednie.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z karą umowną, którą Spółka jest obowiązana zapłacić Wynajmującemu w związku z rozwiązaniem umowy najmu na Lokal, który przestał przynosić oczekiwane zyski co najmniej pokrywające opłaty czynszowe i opłaty eksploatacyjne. Spółka wydatek ten obowiązana jest ponieść w celu zaprzestania nierentownego wynajmu lokalu użytkowego, co pozwoli jej na nawiązanie nowego stosunku najmu w innym miejscu postrzeganego przez nią jako miejsce potencjalnie generujące oczekiwany zysk. Poniesiony wydatek nie wykazuje zatem bezpośredniego związku z przychodem, a jego charakter należy uznać za pośredni. Potwierdzenie powyższej interpretacji Spółka znajduje m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2017 ., sygn. akt II FSK 1557/15 „Wydatki związane z karą umowną, jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.”

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jak wskazuje kolejny przepis (art. 15 ust. 4e) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (np. wyroki NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1385/16 oraz wyrok NSA z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2264/16).

Ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09). Dokonując wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zauważyć należy, że takie odesłanie dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. Inna natomiast kwestia dotyczy zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).” Ten fragment pozbawiony jest odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego. Nawiązuje natomiast do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Wymaga zauważenia, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc do kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

W potocznym rozumieniu „księgować” znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów.

Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2312/17 „ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e updop, nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Należy zatem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.”

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z karą umowną, którą zgodnie z zapisami zawartej umowy najmu Spółka jest zobowiązana do zapłaty Wynajmującemu w przypadku rozwiązania umowy najmu. To nie w wyniku wystawienia noty obciążeniowej, kara umowna stała się należna Wynajmującemu, a w wyniku rozwiązania umowy najmu, które nastąpiło w momencie otrzymania przez Spółkę oświadczenia Wynajmującego o rozwiązaniu umowy najmu. Innymi słowy, kara umowna należy się automatycznie w związku z rozwiązaniem umowy najmu, czego potwierdzeniem są zapisy w/w umowy.

Spółka oświadczenie Wynajmującego o rozwiązaniu umowy najmu otrzymała w lutym 2022 r. Oznacza to, że w momencie otrzymania przez Spółkę w/w oświadczenia, kara umowna stała się automatycznie należna drugiej stronie najmu, tj. Wynajmującemu. Moment naliczenia kary umownej (dzień wystawienia noty), biorąc pod uwagę powyżej przywołane orzecznictwo, pozostaje bez znaczenia dla moment uznania wartości kary umownej za koszt podatkowy, który w ocenie Spółki, przypada na dzień otrzymania oświadczenia o rozwiązaniu umowy najmu.

Mając powyższe na względzie, Spółka może zaliczyć karę umowną, o której mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozwiązania umowy, tj. w dacie otrzymania przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu bez wypowiedzenia umowy najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Kary Umownej i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalog, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu (...) grudnia 2017 r. Spółka zawarła długookresową umowę z (…) spółka z o.o., mocą której rozpoczęła użytkowanie lokalu użytkowego o powierzchni blisko 140 m².

Stopniowo, na przestrzeni ostatnich miesięcy, Lokal przestał przynosić oczekiwane zyski. Brak rentowności części działalności gospodarczej prowadzonej w w/w Lokalu negatywnie wpłynęła na płynność finansową Spółki. Warunki najmu przestały odpowiadać przychodom, które zwykła przynosić działalność w miejscach tego rodzaju.

Spółka szukała różnych rozwiązań zaistniałej sytuacji. W ostatecznym rachunku finansowym najkorzystniejszym sposobem rozwiązania umowy najmu okazało się zaprzestanie opłacania czynszu za dwa okresy, co skutkowało złożeniem przez Wynajmującego oświadczenia o rozwiązaniu bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym umowy najmu. To z kolei wiązało się z obciążeniem jej karą umowną wynikającą z zapisów umowy.

Zgodnie bowiem z § 24 ust. 1 umowy najmu ,,W przypadku rozwiązania niniejszej Umowy przez Wynajmującego z przyczyn leżących po stronie Najemcy, w szczególności wskazanych w § 23 (rozwiązanie Umowy bez wypowiedzenia), Najemca będzie zobowiązany do zapłaty Wynajmującemu kary umownej w wysokości 7 (siedmiu) miesięcznych Czynszów Gwarantowanych powiększonych o podatek VAT.

Nota obciążeniowa została przez Wynajmującego wystawiona w październiku 2022 r.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla Spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Zatem, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z Wynajmującym, jakie będzie ponosić Spółka, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty ww. kary umownej z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 updop nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009)”.

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 436/10).

Należy zwrócić uwagę na tezę zawartą w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, gdzie Sąd uznał że: „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, zapłata kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i uwolnienie się w ten sposób od ciężarów kontraktowych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Skoro, zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop, w związku z tym bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie, czy Spółka może zaliczyć karę umowną, o której mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozwiązania umowy, tj. w dacie otrzymania przez Spółkę oświadczenia o rozwiązaniu bez wypowiedzenia umowy najmu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych przez Państwo we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).