Temat interpretacji

Kwestia rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport aktywów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3687/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport aktywów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport aktywów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 13 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak 0461-ITPB3.4510.489.2016.2.AD o pozostawieniu wniosku z dnia 13 września 2016 r. bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 13 grudnia 2016 r., znak 0461-ITPB3.4510.489.2016.2.AD wniósł pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. zażalenie (data wpływu 2 stycznia 2017 r.).

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 1 lutego 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.489.2016.3.AW utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 13 grudnia 2016 r., znak 0461-ITPB3.4510.489.2016.2.AD.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 1 lutego 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.489.2016.3.AW utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 13 grudnia 2016 r., znak 0461-ITPB3.4510.489.2016.2.AD złożył skargę z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 9 marca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 556/17 oddalił skargę Wnioskodawcy, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 556/17 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 15 września 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3687/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 556/17 w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r., znak 0461-ITPB3.4510.489.2016.3.AW oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 grudnia 2016 r., znak 0461-ITPB3.4510.489.2016.2.AD.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że () Organ miał jednak prawo powziąć wątpliwości co do zakresu żądania przedstawionego we wniosku Strony, co miało związek z odesłaniem w ramach art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., na który powoływała się Strona, do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f. Organ przedstawił te wątpliwości i szczegółowo opisał w punktach i podpunktach, co miałoby być wyjaśnione. Warto jednak zauważyć, że organ zadał m.in. pytanie, czy przedmiotem żądanej interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego we wniosku pytania miał być adekwatnie do treści tego pytania - sposób rozpoznania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez niego rozliczeń podatkowych (pkt 1 a). Takie sformułowanie pytania, na które Spółka może udzielić odpowiedzi w skrócie rzecz ujmując tak, oznacza, że nie chodziło jej o żadne inne warianty, o których pisał organ w wezwaniu.

Konstrukcja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., mimo odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f., pozwalała Spółce na zadanie pytania, jakie padło we wniosku o interpretację.

W dniu 13 lutego 2020 r. tutejszy organ uzyskał zwrot akt sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport aktywów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca planuje zostać udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce (dalej: Sp. z o.o.).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności nieruchomości (dalej: Aktywa).

Aktywa nie będą stanowiły przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani jego zorganizowanej części.

Aport zostanie wniesiony do Sp. z o.o. według wartości rynkowej Aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Możliwe jest, że wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych wspólnikowi w zamian za aport Aktywów będzie niższa od ich wartości rynkowej. Wówczas nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

W związku z powyższym opisem we wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport Aktywów przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Sp. z o.o., także w sytuacji, gdy rynkowa wartość Aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.?

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem żądanej interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego we wniosku pytania ma być adekwatnie do treści pytania kwestia rozpoznania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez niego rozliczeń podatkowych.

W sformułowanym we wniosku oraz w jego uzupełnieniu własnym stanowisku Wnioskodawca podaje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport Aktywów, jego przychód podatkowy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Sp. z o.o., także w sytuacji, gdy rynkowa wartość Aktywów będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

W ocenie Wnioskodawcy jego przychodem z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych w zamian za ten aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł definicje legalne pojęć i zwrotów użytych w tej ustawie. I tak, stosownie do punktu 21 tego artykułu, przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca nie zawarł jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej wyrażenia nominalna wartość. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu znaczeniowego nominalnej wartości dla potrzeb określenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołać się należy do wykładni systemowej zewnętrznej, odwołującej się do uregulowań prawa handlowego.

Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników, a zgodnie z art. 304 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych statut spółki akcyjnej powinien określać wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Zatem wartość nominalna udziału/akcji to wartość wynikająca z umowy lub statutu spółki. Jest to - co do zasady - wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału/akcji w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego).

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów/akcji powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych zabraniają jedynie, by odpowiednio udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcje w spółce akcyjnej były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów/akcji. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów/akcji z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów/akcji. Określenie wartości nominalnej udziałów/akcji otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów/akcji dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów/akcji (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu) a łączną wartością nominalną tych udziałów/akcji (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Wymaga podkreślenia, że gdy wartość przedmiotu wkładu, czyli świadczenia ekwiwalentnego w zamian za uzyskane udziały/akcje, jest większa od łącznej wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji i ta nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport, to nie oznacza to uzyskania przez podmiot obejmujący udziały/akcje w tej spółce jakiegokolwiek przysporzenia w tym zakresie. Wartość alokowana na kapitał zapasowy stanie się bowiem własnością spółki otrzymującej aport i będzie pozostawiona do jej wyłącznej dyspozycji.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazać jako przychód z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) łączną wartość nominalną objętych udziałów/akcji. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały/akcje byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostająca w zgodzie z uregulowaniami Kodeksu spółek handlowych, pozostaje również zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Prezentowana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również zgodna z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą którego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z zestawienia art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów/akcji (tj. wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca pragnie ponadto zauważyć, że tożsame stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-873/15-2/MC;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1179/14/NG, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-12/15/NG oraz z d nia 21 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-688/15/APO.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał w dniu 20 lipca 2015 r. wyrok (sygn. akt II FSK 1772/13), w którym wskazano, że organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji). Oznacza to, że ta część wartości rynkowej przedmiotu wkładu, która zostanie ujęta na kapitale zapasowym spółki otrzymującej aport, powinna być neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Aktywów będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o.o. objętych w zamian za ten aport przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3687/17 uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu konieczne jest wskazanie, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej