2) W przypadku w którym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 nie zostanie potwierdzone, tj. w sytuacji, w której w ocenie Organu po stronie Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przychód, czy Wnioskodawca jest jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie równy co do wartości rozpoznawanemu przychodowi oraz powinien zostać potrącony w tym samym okresie rozliczeniowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań Spółki Sprzedającej wynikających z zawartych Umów Pożyczki (obejmujących wyłącznie kwotę główną udzielonych pożyczek) w wyniku zawarcia Umów Przejęcia Długu, po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dla ustalenia czy odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z zawartych Umów Pożyczki może kreować dla niego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, w pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do pojęcia przychodu funkcjonującego w ramach przepisów Ustawy CIT.

W świetle treści Ustawy CIT należy przyjąć, iż przepisy nie definiują wprost pojęcia przychodu, wymieniając jedynie w ramach art. 12 ust. 1 Ustawy CIT przykładowe kategorie przysporzeń, których otrzymanie powoduje powstanie przychodów podatkowych, a ponadto wskazując w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT określone rodzaje przysporzeń, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Niezależnie od braku wskazania szczegółowych przesłanek i wytycznych dla uznania danego przysporzenia za przychód w rozumieniu Ustawy CIT, w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wyrażanej w ramach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż przychody podatkowe stanowią przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3020/14 w  którym Sąd stwierdził iż: „Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3776/18, w którym wskazano, że: „w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w  piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14; 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15; z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3655/17; 15  grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2305/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela.”. Powyższe stanowisko potwierdza również doktryna prawa podatkowego, w której przyjmuje się, iż: „ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej.” (por. W. Modzelewski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2022). Przyjęte rozumienie pojęcia przychodu oznacza w praktyce, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest aby: przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe. W  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2022 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.890.2021.3.GG, Organ wskazał, iż: „Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u  podstaw danej czynności.” Tym samym, w przypadku gdy zdarzenie wywołujące skutki podatkowe powoduje zmianę w tej samej wysokości zarówno aktywów, jak i pasywów podatnika, nie sposób dopatrywać się powstania przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT. Wynika to z faktu, iż zgodnie z  konstrukcją podatków dochodowych otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w  sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego (analogiczna sytuacja występuje w przypadku zaciągnięcia pożyczek lub kredytów). Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z  przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań Spółki Sprzedającej wynikających z zawartych Umów Pożyczki, również nie doszło do definitywnego przysporzenia jego majątku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zawarcie Umów Przejęcia Długu oznaczało jednocześnie, iż Wnioskodawcy należne stało się ze strony Spółki Sprzedającej wynagrodzenia pieniężne w wysokości wartości przejętych długów, tj. w kwocie głównej pożyczek pozostającej do spłaty na dzień 4 lutego 2021 r. Odpłatność przewidziana w Umowach Przejęcia Długu wynikała z faktu, że po ich zawarciu Wnioskodawca stał się zobowiązanym do spłaty zobowiązań wynikających z Umów Pożyczek w tej samej wartości na jaką opiewało przewidziane dla niego wynagrodzenie. Zgodnie z art. 519 § 1 i 2 Kodeksu Cywilnego przejęcie długu jest umową której skutkiem jest następstwo polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w  sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku w istocie doszło do przejęcia długu wynikającego z Umów Pożyczki na warunkach określonych w art. 519 Kodeksu Cywilnego. Wobec tego, w wyniku zawarcia Umów Przejęcia Długu nastąpiło zwolnienie z długu Spółki Sprzedającej, przy czym jednocześnie przejmowany dług (zobowiązania wynikające z Umów Pożyczki) stał się długiem własnym Wnioskodawcy. W efekcie, w związku z zawarciem Umów Przejęcia Długu doszło nie tylko do powiększenia aktywów Wnioskodawcy (z uwagi na przewidziane wynagrodzenie stanowiące od momentu zawarcia umowy należność Wnioskodawcy, które w istocie nie zostało faktycznie wypłacone ze względu na zastosowane uproszczenia w zakresie rozliczeń). Należy zauważyć, że taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym miałaby miejsce, gdyby Wnioskodawca sam zaciągnął nową pożyczkę od dotychczasowych pożyczkodawców Spółki Sprzedającej, zamiast przejmować istniejący już dług wynikający z Umów Pożyczki. W  konsekwencji, przejęcie istniejącego długu przez Wnioskodawcę powinno skutkować analogicznymi skutkami podatkowymi, a w konsekwencji musi być neutralne podatkowo, tak jak neutralne pozostałoby zaciągnięcie nowej pożyczki. Zgodnie z art.  12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT „Do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)”. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego przejęcia długu, dotychczasowy dłużnik przekazuje przejmującemu dług pozostałą do spłaty wartość pożyczki, aby dalej nowy pożyczkobiorca (Wnioskodawca) mógł spłacać raty pożyczki na dotychczasowych zasadach. Dla przejmującego dług wartość otrzymanych środków pieniężnych od dotychczasowego pożyczkobiorcy nie stanowi przychodu, tak jak nie stanowi przychodu wartość otrzymanych pierwotnie środków od pożyczkodawcy, co w konsekwencji powoduje, że spłata poszczególnych rat pożyczki nie stanowi również kosztu uzyskania przychodów. W świetle powyższego, przejęcie i spłata zobowiązań pożyczkowych przez Wnioskodawcę w ramach Umów Przejęcia Długu, o których mowa we wniosku, może być utożsamiana z otrzymaniem pożyczki przez Wnioskodawcę na zakup udziałów Spółki Przejętej. Skutki podatkowe operacji powinny być takie same w obydwu przypadkach, tj. wtedy gdy: Wnioskodawca przejął od Spółki Sprzedającej dług wynikający z Umów Pożyczki (za wynagrodzeniem), w konsekwencji czego doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności; Wnioskodawca zaciągnąłby niezależnie pożyczkę na zakup udziałów, płacąc na rzecz Spółki Sprzedającej cenę za nabyte udziały Spółki Przejętej, które to środki Spółka Przejmująca wykorzystałaby na spłatę zobowiązań wobec pożyczkodawców. W konsekwencji, zawarcie Umów Przejęcia Długu przez Wnioskodawcę będzie zdarzeniem, które nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. W efekcie przejęcia długu doszło bowiem do symetrycznego zwiększenia aktywów i pasywów Wnioskodawcy o wartość odpowiadającą wysokości przejętego długu, przy czym zwiększenie aktywów nie miało charakteru trwałego gdyż Wnioskodawca stał się jednocześnie zobowiązany do spłaty rat pożyczek. Na marginesie należy wskazać, że przyjęta po zawarciu Umów Przejęcia Długu forma rozliczenia stron przewidziana w  Umowie Potwierdzenia Rozliczenia nie powinna wpływać w żaden sposób na skutki podatkowe operacji opisanych w stanie faktycznym wniosku. Podkreślić należy, że takie ułożenie transakcji miało wyeliminować w części rozliczenia gotówkowe (pieniężne) przez strony, przy czym dokonane potrącenia powinny być traktowane z perspektywy podatkowej w analogiczny sposób do zapłaty pieniężnej.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której w ocenie Organu w związku z przejęciem długu po stronie Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przychód, Wnioskodawca będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie równy co do wartości rozpoznawanemu przychodowi oraz powinien zostać potrącony w tym samym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby wbrew stanowisku przedstawionemu w powyższej części wniosku przyjąć, że wskutek zawarcia Umów Przejęcia Długu powstał jednak po stronie Wnioskodawcy przychód równy wartości należnego wynagrodzenia za odpłatne przejęcie długu wynikającego z Umów Pożyczki, jednocześnie kosztem uzyskania tego przychodu potrącalnym w  momencie jego powstania będzie wartość przejętego długu, która jest spłacana przez Wnioskodawcę od dnia zawarcia Umów Przejęcia Długu.

W oparciu o treść art. 15 ust. 1 Ustawy CIT przyjmuje się, że koszt uzyskania przychodów może stanowić wydatek, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a więc poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencją uznania, że  w związku z przejęciem długu po stronie Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przychód, jest jednoczesne uprawnienie po stronie Wnioskodawcy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który byłby równy co do wartości rozpoznawanemu przychodowi. Jeśli bowiem przyjąć, że należna odpłatność za przejęcie długu stanowi dla Wnioskodawcy przychód, to przychód ten powstał w bezpośrednim związku z faktem, że jednocześnie Wnioskodawca zmniejsza swój majątek (przejmując ciężar dalszej spłaty) zatem ponosi koszt w postaci wartości przejętego długu wynikającego z Umów Pożyczki. W sytuacji w której Wnioskodawca nie zawarłby transakcji odpłatnego przejęcia długu i nie poniósł kosztu w postaci przejęcia zobowiązania do jego spłaty, nie powstałaby należność od Spółki Sprzedającej w wysokości kwoty która miałaby stanowić dla Wnioskodawcy przychód. Powyższy koszt w postaci wartości przejętego długu należy zatem uznać za koszt uzyskania przychodu, ze względu na spełnienie przesłanek wskazanych powyżej, które wynikając z treści art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Jednocześnie, ze względu na specyfikę transakcji przejęcia długu, jak również ścisłą korelację otrzymywanego wynagrodzenia oraz wydatków ponoszonych na spłatę przejętego długu, koszt ten powinien być zakwalifikowany jako koszt bezpośrednio związany z przychodem rozpoznawanym w związku z  zawarciem Umów Przejęcia Długu, a tym samym zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy CIT, powinien być potrącalny w dacie powstania przychodu z tytułu należnego wynagrodzenia za przejęcie długu. W konsekwencji, rozpoznanie przychodu oraz kosztu jego uzyskania pozostającego w  bezpośrednim związku z przychodem, powinno nastąpić w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w ramach rozliczenia za rok podatkowy, w którym doszło do zawarcia Umów Przejęcia Długu. Na marginesie należy wskazać, że za moment poniesienia ww. kosztu powinien zostać uznany moment ujęcia zobowiązań wynikających z Umów Pożyczki w księgach Wnioskodawcy. Warunkiem koniecznym w tym zakresie nie jest zatem zaliczenie wydatku do kosztów bilansowych, lecz ujęcie zobowiązania w księgach zgodnie z postanowieniami Umów Przejęcia Długu. Takie rozumienie pojęcia „poniesienia kosztu” potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z  19 lutego 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.559.2020.1.MMU, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2021 r. sygn. 0111- KDIB1-2.4010.538.2021.1.BG). Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której w ocenie Organu w związku z przejęciem długu po stronie Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przychód, Wnioskodawca będzie jednocześnie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, który będzie równy co do wartości rozpoznawanemu przychodowi oraz powinien zostać potrącony w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w roku podatkowym, w którym zostały zawarte Umowy Przejęcia Długu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w  zakresie objętym zadanymi we wniosku pytaniami.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa jego aktywa, a więc takie, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Z kolei art. 12 ust. 4 updop zawiera zamknięty katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop