Czy w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez Spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z ... lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z ... marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 966/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z ... lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1490/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

... lipca 2018  r. wpłynął Państwa wniosek z ... lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy  w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez Spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: również jako: „Spółka”).

Powiązana z Wnioskodawcą spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka komandytowa”) zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego (dalej: „Nieruchomość”). W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu Wnioskodawca udzielił Spółce komandytowej poręczenia kredytu, (dalej: „Poręczenie”). Aktualnie Nieruchomość, na wybudowanie której Spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest własnością Spółki. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego Spółka uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została również zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonał przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które przysługują Spółce lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni Nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu. W przypadku zatem gdyby Wnioskodawca nie dokonał spłaty kredytu w terminie wynikającym z umowy, bank mógłby zaspokoić swoje roszczenie z czynszów najmu.

Jednocześnie aktualnie planowane jest, że Wnioskodawca będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane:

1. Przejęcie długu Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wynikającego ze zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem (dalej: „Przejęcie długu”), bądź
2. Przystąpienie przez Wnioskodawcę do umowy kredytu za wynagrodzeniem (dalej: „Przystąpienie do długu”).

Z tytułu Przejęcia długu lub Przystąpienia do długu Spółka komandytowa zobowiąże się względem Wnioskodawcy do zapłaty kwoty odpowiadającej łącznie następującym wartościom:

(1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od Przejęcia długu/Przystąpienie do długu,

(2) odsetek naliczonych do dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu (niezapłaconych do tego dnia),

(3) odsetek naliczonych od dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu oraz

(4) dodatkowej marży zysku (dalej łącznie jako: „Wynagrodzenie”). Płatność Wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie.

W przypadku Przejęcia długu nastąpi wygaśnięcie udzielonego przez Wnioskodawcę Poręczenia. Natomiast w odniesieniu do Przystąpienia do długu udzielone przez Wnioskodawcę Poręczenie ulegnie rozwiązaniu.

Pytanie

Czy w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez Spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez Spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadniając powyższe wskazali Państwo, że instytucja przejęcia długu została uregulowania w artykułach 519-525 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.; dalej: „KC”). W ramach przejęcia długu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (art. 519 § 1 KC). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią albo między dłużnikiem a osobą trzecią. Dla skuteczności przejęcia długu (zawarcia umowy) wymagana jest odpowiednio zgoda dłużnika albo wierzyciela (519 § 2 pkt 1 i 2 KC).

Przejęcie długu jest zatem instytucją prawa cywilnego, której zastosowanie prowadzi do zmiany w strukturze podmiotowej zobowiązania po stronie dłużnika. Przejęcie długu ma miejsce wtedy, gdy w wyniku jakiegokolwiek zdarzenia prawnego wystąpią dwa skutki prawne:

(i) osoba trzecia wstąpi na miejsce dłużnika oraz

(ii) dotychczasowy dłużnik zostanie zwolniony z długu. Podstawowym skutkiem przejęcia długu jest wygaśnięcie obowiązku świadczenia obciążającego dotychczasowego dłużnika. Co istotne, w wyniku przejęcia długu nie ulega zmianie treść zobowiązania.

Co istotne, w przypadku przejęcia długu przez osobę trzecią wygasa udzielone przez tę osobę poręczenie, chyba że poręczyciel albo osoba trzecia wyrazili zgodę na dalsze trwanie zabezpieczenia (art. 525 KC). Wygaśnięcie poręczenia następuje zatem ex lege z chwilą przejęcia długu.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej za Wynagrodzeniem, Wnioskodawca wstąpi w miejsce Spółki komandytowej będącej dłużnikiem z tytułu zobowiązań kredytowych, a Poręczenie udzielone przez Wnioskodawcę Spółce komandytowej wygaśnie. Oznacza to, że na skutek zmiany podmiotowej, Wnioskodawca będzie spłacał zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój dług. Dojdzie zatem do zmiany charakteru prawnego zobowiązania, na podstawie którego Wnioskodawca spłaca zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego pierwotnie przez Spółkę komandytową. Tym samym, od momentu Przejęcia długu spłacane z tego tytułu odsetki będą stanowiły wydatki Wnioskodawcy jako dłużnika.

Przejęcie długu może nastąpić odpłatnie albo nieodpłatnie. W przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem po stronie osoby trzeciej przejmującej dług ewentualne powstanie przychodu oraz jego wysokość są uzależnione od rodzaju przejmowanego zobowiązania. W przypadku bowiem przejęcia długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, z uwagi na to, że kwota główna kredytu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”) nie stanowi przychodu na moment jej otrzymania, wynagrodzenie przejemcy długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Należy również zauważyć, że część Wynagrodzenia odnosząca się do kwoty głównej kredytu stanowić będzie w istocie zwrot wydatków. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ab initio ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Powyższy przepis stanowi dopełnienie regulacji wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop. Skoro bowiem otrzymany kredyt nie stanowi przychodu u kredytobiorcy, to jego późniejsza spłata (w części odnoszącej się do kwoty głównej kredytu) nie może zostać również uznana za koszt podatkowy. Z uwagi zatem na to, że Wnioskodawca w wyniku Przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacał zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki Przejęcia długu oraz jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą był Wnioskodawca. W konsekwencji, spłata kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Tym samym również treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop wskazuje, że Wynagrodzenie w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiło przychodu podatkowego, gdyż stanowi ono w istocie zwrot wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem Wnioskodawca w wyniku Przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacał zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki Przejęcia długu oraz jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą był Wnioskodawca. Jedynie zatem ta część Wynagrodzenia, która odpowiada wartości przejmowanego zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartość marży zysku, będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy.

Natomiast Wynagrodzenie należne Spółce od Spółki Komandytowej w części odpowiadającej kwocie głównej kredytu nie będzie wiązało się z uzyskaniem przychodu przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez Spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek ... września 2018 r. Wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.296.2018.1.MG, w której uznałem Państwa stanowisko w kwestii określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu ... września 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z ... października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie ... października 2018 r.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Pismem z ... listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.296.2018.3.MG udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z ... marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 966/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z ... lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1490/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu ... lipca 2022 r. 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w tym zakresie jest prawidłowe,

- Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: