2.Czy w związku z planowanym Połączeniem Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy w związku z Połączeniem spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy w związku z Połączeniem spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

‒przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem wspólnika w przypadku połączenia lub podziału spółek, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba jeżeli:

b.przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

‒z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych, ustawodawca zamieścił w ustawie o CIT katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Tym samym należy podkreślić, że zgodnie z wskazanymi powyżej regulacjami, przychody wspólnika spółki łączonej uzyskane w następstwie łączenia i zaliczone do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. na zasadach analogicznych do innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, w tym np. dywidend (przy czym w przeciwieństwie do przychodów z dywidend nie znajdowało w tym przypadku zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). Natomiast na gruncie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tego rodzaju dochody były traktowane jak dywidendy, w związku z czym przy spełnieniu odpowiednich warunków mogły znaleźć do nich zastosowanie preferencyjne zasady opodatkowania wynikające z danej umowy (stawka preferencyjna lub zwolnienie).

W wyniku nowelizacji przepisów z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) zmieniającej nin. ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zamieścił w ustawie o CIT nowy przepis tj. art. 7b ust. 1 pkt 1a, tworząc tym samym nową, osobną kategorię przychodów z zysków kapitałowych (niestanowiących przychodów z udziału w zyskach osób prawnych). Stosownie do nowego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Tym samym należy zaznaczyć, że zgodnie z aktualną treścią ustawy o CIT, przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów zostały ujęte w dwóch niezależnych ustępach art. 7b ustawy o CIT, do których odnoszą się odmienne zasady opodatkowania. W związku z tym w ocenie Wnioskodawców oba przepisy w aktualnym brzmieniu ustawy o CIT są ze sobą sprzeczne.

Zgodnie z regułą kolizyjną lex posterior derogat legi priori, norma wynikająca z aktu wydanego później, ma pierwszeństwo względem normy wynikającej z aktu wydanego wcześniej, pod warunkiem jednak, że akt późniejszy ma moc nie niższą (ustaloną zgodnie z hierarchiczności), niż akt wcześniejszy (tj. muszą to być akty równorzędne).

Zastosowanie powyższej reguły powoduje, że przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT jako późniejsze (obowiązujące co do zasady od 1 stycznia 2022 r.) uchylają w okresie ich obowiązywania moc obowiązującą art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m. A zatem, wprowadzenie nowego przepisu sprawia, iż przychody uzyskiwane w następstwie przekształceń, łączenia oraz podziału podmiotów zostały wyłączone z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych tj. z art. 7b ust. 1 pkt 1, tworząc tym samym nową, odrębną kategorię przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych tj. art. 7b ust. 1 pkt 1a.

W świetle powyższego, odrębna kategoria przychodów wynikająca z art. 7b ust 1 pkt 1a nie została wymieniona w art. 22 ust. 1, co oznacza, że przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). Zastosowanie w tym wypadku będą miały zasady ogóle wynikające z ustawy o CIT.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady opodatkowania właściwe dla dywidend znajdują zastosowanie do dochodów z udziałów (akcji) lub z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który zgodnie z prawem podatkowym państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jako dochód z udziałów (akcji). Jak wykazano powyżej, w wyniku aktualizacji przepisów ustawy o CIT, analizowane przychody Wnioskodawcy nie są już traktowane zgodnie z polską ustawą o CIT jako dochód z udziałów (akcji) opodatkowany na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym, mając na uwadze fakt, że do ww. kategorii przychodów nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym przychody te nie będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) i nie są traktowane jako dochód z udziałów (akcji), również na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody te nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach stosowanych w przypadku dywidend.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że również na gruncie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli dana kategoria przychodów/dochodów nie została wymieniona w innym artykule umowy, zastosowanie do nich znajdzie przepis dotyczący zysków przedsiębiorstw.

Art. 7 DTT Pl-Lux wskazuje, iż zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Państwie rezydencji podatnika (chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, dojdzie do emisji nowych akcji Spółki Przejmującej, które zostaną objęte przez wspólnika Spółki Przejmowanej (tj. Wnioskodawcę). Jak również wskazano, Wnioskodawca nie posiada zagranicznego zakładu w Polsce. Zatem, o ile zastosowanie będą miały zasady dotyczące zysków przedsiębiorstw wynikające z DTT Pl- Lux, to przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę będzie opodatkowany w kraju jego rezydencji podatkowej tj. w (…).

Alternatywnie, w przypadku uznania przez Organ, że ww. przychody Wnioskodawcy powstałe w związku z Połączeniem powinny być traktowane jako przychody z tytułu przeniesienia własności udziałów/ akcji, a tym samym, w przypadku uznania przez Organ, że do tych przychodów nie znajdzie zastosowania art. 7 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dot. zysków przedsiębiorstw), dochody te powinny być opodatkowane na gruncie art. 13 DTT Pl-Lux (tj. jako dochód z zysków z przeniesienia własności majątku). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w takim przypadku przychody Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 DTT Pl-Lux, zyski osiągane przez rezydenta danego państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce, w której więcej niż 50% składa się bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość nieruchomości i praw do nieruchomości w Polsce nie stanowi, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Przejmowanej.

W myśl art. 13 ust. 1 DTT Pl-Lux, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. A zatem również z powyższych rozważań wynika, że w analizowanym przypadku przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Połączeniem powinien być opodatkowany w państwie jego rezydencji podatkowej, tj. w (…), a tym samym nie będzie opodatkowany w Polsce zgodnie z polskimi przepisami ustawy o CIT.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak zostało wskazane, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

‒przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie zgodnie z nowym przepisem art. 7b ust. 1a ustawy o CIT wprowadzonym do ustawy z początkiem 2022 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku łączenia spółek po stronie wspólnika spółki łączonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8ba, stanowi, że przychodem wspólnika w przypadku połączenia lub podziału spółek, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

b.przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. 

Tym samym, po stronie wspólnika spółki przejmowanej nie powstanie przychód, o którym mowa w 12 ust. 1 pkt 8ba, w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jednak przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba nie powstanie, o ile w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będzie możliwe zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Dlatego należy rozważyć, czy obie przesłanki wymienione w tym przepisie są spełnione w przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego.

Poczynając od przesłanki pierwszej, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dodatkowe ograniczenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a, w wyniku dokonanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit oraz zasadą retrospekcji należy stwierdzić, że wcześniejsze brzmienie ustawy należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod jej rządami. Nowe zaś brzmienie ustawy (przepisy nowe), powinny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie, ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa, ale nadal trwają po zmianie przepisów. Należy tym samym rozgraniczyć możliwość zastosowania zmodyfikowanych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych i w całości zrealizowanych przed datą wejścia w życie nowych przepisów oraz stanów faktycznych zaistniałym przed tą datą lecz trwających nadal po tej dacie lub stanów faktycznych zaistniałych w całości po tej dacie.

W świetle powyższego, należy wskazać, że zastosowanie art. 12 ust 4 pkt 12 lit. a do zdarzeń zaistniałych przez dniem 1 stycznia 2022 r. byłoby przejawem stosowania zakazanej zasady retroaktywności prawa. Z kolei, zastosowanie tych przepisów w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 stycznia 2022 r. jest przejawem zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

A zatem, o ile przydzielenie udziałów (akcji) w danym podmiocie przejmowanym nastąpiłoby w ramach wymiany udziałów albo innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r., to jego skutki podatkowe mogły być oceniane według prawa obowiązującego w tej dacie. Jeżeli natomiast, zdarzenie miało miejsce przed 1 stycznia 2022 r. to wówczas ograniczenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a nie będzie miało w tym wypadku zastosowania.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w interpretacji podatkowej z dnia 08 października 2021 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.300.2021.1.BKD. Co prawda, wskazana interpretacja dotyczyła innych przepisów ustawy o CIT, jednak zawarte w niej konkluzje mają istotne znaczenie również z punktu widzenia niniejszego wniosku.

Z kolei zgodnie z drugą przesłanką wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału podmiotów.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu jednak zaznaczyć, że Połączenie opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nr 2 nie jest ocena, czy planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego dla potrzeb rozpatrzenie niniejszego wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

Poczynając zatem od przesłanki pierwszej, zgodnie z którą wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, udziały spółki przejmowanej zostały nabyte w (...) roku przez Wnioskodawcę w ramach transakcji sprzedaży.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że udziały, będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy, nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jednocześnie, warto również ponownie zaznaczyć, że ograniczenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. W świetle powyższego, należy wskazać, że zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a do zdarzeń zaistniałych przez dniem 1 stycznia 2022 r. byłoby przejawem stosowania zakazanej zasady retroaktywności prawa. Z kolei, zastosowanie tych przepisów w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 stycznia 2022 r. jest przejawem dopuszczalnego, stosowania zasady retrospekcji (retroakcji niewłaściwej) oraz zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

Zważywszy na powyższe, wskazać należy, że po tej dacie Wnioskodawca nie nabył ani nie objął udziałów w Spółce Przejmowanej, tym bardziej nie w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Zatem warunek pierwszy uznać należy za spełniony.

Przechodząc z kolei do przesłanki drugiej, zgodnie z którą wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału podmiotów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w wyniku planowanego Połączenia, powyższy warunek zostanie spełniony.

Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Wobec tego, przesłanka druga również zostanie spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, spełnienie dwóch przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, umożliwia jego zastosowanie przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, stosownie do dyspozycji 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT - ze względu na fakt, że spełnione są wymienione w tym przepisie przesłanki.

Ponieważ żaden inny przepis nie przewiduje powstania po stronie wspólnika spółki przejmowanej przychodu, zdaniem Wnioskodawcy Połączenie spółek pozostanie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Podsumowując, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z planowanym Połączeniem Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy w związku z Połączeniem spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w  art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z  opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z  tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i  obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa  i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Państwa, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

‒przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

‒przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

‒przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki przejmowanej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a.udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b.przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29  października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz.  2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

I tak, zgodnie z ww. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia  lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy   ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

‒udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),

‒wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT  ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1  stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w  których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólników spółki przejmującej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Państwo są rezydentem podatkowym (…), spółką działającą w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych, m.in. z zakresu dostarczania Internetu w technologii światłowodowej. Stoją Państwo na czele polskich podmiotów z Grupy. Nie posiadają Państwo zagranicznego zakładu w Polsce. Państwo są zarówno jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w kapitale Spółki Przejmującej, jak i jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej (spółka przejmowana). Udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte (zakupione) w (…) r. przez Państwa. Na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje jedynym udziałowcem spółki przejmowanej. Jednocześnie, w czasie trwania Spółki Przejmowanej Wnioskodawca nie obejmowała w niej dodatkowych udziałów m.in. w wyniku podziału, łączenia z innymi podmiotami oraz w wyniku wymiany udziałów. Udziały będące obecnie w Państwa posiadaniu, nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Połączenie Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, które Spółka Przejmująca przyzna Państwu (tj. wspólnikowi Spółki przejmowanej). W wyniku Połączenia dojdzie do emisji nowych akcji Spółki Przejmującej, które zostaną objęte przez wspólnika Spółki Przejmowanej (tj. Wnioskodawcę). Po przeprowadzeniu Połączenia akcjonariuszem Spółki Przejmującej w dalszym ciągu pozostanie Wnioskodawcy, a spółka przejmowana przestanie istnieć z chwilą wpisu Połączenia do rejestru. Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmującej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki  zostaną spełnione łącznie, bowiem jak wynika z opisu sprawy akcje Spółki przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez Państwa (wspólnika) w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Tym samym do Państwa (wspólnika spółki Przejmowanej.) znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem w niniejszej sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, pomimo przyjęcia przez Organ, że w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Państwa, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe ze względu na błędne uzasadnienie prawne.

Jednocześnie, skoro w niniejszej sprawie nie powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to rozpatrzenie opodatkowania ww. przychodu na gruncie UPO stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;70

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).