Dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X jest spółką komandytową, w której wspólnikami są osoby fizyczne (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przekształcana”), Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Polski. Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca w ... 2022 r. złożył, we właściwym urzędzie skarbowym, zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych na  druku ZAW-RD oraz przygotował informację w rozumieniu art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Stosownie do art. 28f ust. 1 updop, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, który to okres został wskazany przez podatnika w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania ryczałtem.

Wnioskodawca zgodnie z art. 28d ust.1 updop prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

W trakcie 2022 r. Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia spółki komandytowej, w ramach której prowadzi obecnie działalność, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przekształcona”). Wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpi do końca 2022 r.

W bilansie Spółki Przekształcanej na dzień przekształcenia wystąpią środki trwałe, zapasy, należności handlowe, gotówka i środki pieniężne na rachunkach bankowych, zobowiązania handlowe oraz kapitał własny. W związku z planowanym przekształceniem formy prawnej, powstała po stronie Wnioskodawcy wątpliwość , czy na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. powstanie dochód z przekształcenia w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 updop oraz, czy spółka komandytowa (jako poprzednik prawny spółki z o.o.) zobowiązana jest sporządzić informację, o której mowa w art. 7aa ust.  1 w związku z treścią art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z ewentualnym obowiązkiem ustalenia dochodu z przekształcenia w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 updop, w sytuacji, gdy w wyniku zmiany formy prawnej spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. W sprawozdaniu finansowym pozycje z  bilansu zamknięcia w spółce komandytowej będą miały takie same wartości jak pozycje z  bilansu otwarcia w sp. z o.o. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana, na  co  pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości, nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątku. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W konsekwencji nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z  przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Druga wątpliwość dotyczy literalnego brzmienia art. 7aa ust. 1 w związku z treścią ust. 2 pkt 3 updop. Nakłada on na podatnika, który powstał z przekształcenia i w pierwszym roku działalności wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, ustalenia dochodu z  przekształcenia i wykazania go w informacji o przychodach i kosztach sporządzonym na  ostatni dzień roku podatkowego, poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

W przypadku spółki następuje wyłącznie zmiana formy prawnej, zarówno spółka komandytowa, jak i spółka z o.o. są podatnikami podatku CIT, a jednocześnie spółka komandytowa wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2022 roku. Literalnie czytając przepis, spółka z o.o. (powstała z przekształcenia i kontynuująca tę  samą formę opodatkowania na zasadzie sukcesji podatkowej wynikającej z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) zobowiązana jest sporządzić informację, o której mowa w art. 7aa ust. 1 na ostatni dzień roku poprzedzającego wybór formy opodatkowania, tyle tylko, że  na ten dzień spółka nie była jeszcze przekształcona. Gdyby obwiązek ten spoczywał na  spółce komandytowej, to dniem na sporządzenie informacji był 31 grudnia 2021 r. i takie oświadczenie zostało sporządzone, ale pozostaje ono bez związku z późniejszą zmianą formy prawnej.

Pytania

1)Czy u Wnioskodawcy powstanie dochód z przekształcenia w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 updop?

2)Czy Wnioskodawca lub jej następca prawny (spółka z o.o.) zobowiązany jest sporządzić informację o dochodzie z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 3 updop jeśli taki obowiązek powstanie, to który podmiot spółka z o.o. czy sp. komandytowa powinna wykazać taki dochód co wiąże się z analizą tego czy ostatnim dniem roku poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów jest 31 grudnia 2021 roku, czy dzień poprzedzający zmianę formy prawnej Wnioskodawcy w KRS?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi u niego tzw. dochód z przekształcenia gdyż po  przekształceniu aktywa i pasywa w spółce przekształconej będą podlegały kontynuacji wyceny, na podstawie przepisów o rachunkowości, nie dojdzie do zmiany ich wartości, co  oznacza, że nie dojdzie do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani spółka komandytowa, ani z o.o., jako jej następca prawny, nie  będą zobowiązane sporządzać dodatkową informację w rozumieniu art. 7aa ust. 1 pkt 1 updop na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Obie spółki będą rozliczały CIT wg  zasad opisanych w Rozdziale 6b updop - ryczałt od dochodów spółek.

Uzasadniając powyższe wskazali Państwo, że ryczałt od dochodów spółek przewidziany jest obecnie dla tych firm, które działają zarówno w formie spółki komandytowej jak i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 4 updop,  opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku (...) ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku (...) przekształcenia. Zgodnie z treścią ust. 6 wartość rynkową składników majątku określa się:

1)zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z  których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Zakładając, że zmiana formy prawnej nie wiąże się z przeniesieniem ryzyka lub zmianą ekonomicznych funkcji lub aktywów, to w analizowanym zdarzeniu przyszłym składniki majątku Wnioskodawcy należy wycenić zgodnie z treścią art. 14 ust 2 updop, czyli w wartości rynkowej.

Powyższy przepis teoretycznie oznacza, że na dzień przekształcenia podatnik ma obowiązek dokonać nowej wyceny posiadanych środków trwałych, zapasów oraz należności wg ich wartości rynkowej. Jednocześnie koncepcja ryczałtu od dochodów spółek opiera się na  opodatkowaniu zysku brutto w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Koncepcja ta  przyjmuje, że podstawą opodatkowania jest zysk brutto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tym samym należy przyjąć, że jeśli zgodnie z przepisami ustawy o  rachunkowości nie powstanie zmiana wartości środków trwałych, zapasów, należności i  zobowiązań na dzień przekształcenia to nie powinien wystąpić dochód do opodatkowania.

Zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone są w  rozdziale 4 ustawy o rachunkowości w art. 28.

Z treści tego artykułu wynika, iż aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący:

1)środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;

1a)  nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji – według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej;

2)środki trwałe w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;

3)udziały w innych jednostkach oraz inne niż wymienione w pkt 1a inwestycje zaliczone do  aktywów trwałych - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4;

4)udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych - według zasad określonych w pkt 3 lub metodą praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych;

5)inwestycje krótkoterminowe - według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, w inny sposób określonej wartości godziwej;

6)rzeczowe składniki aktywów obrotowych - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy;

7)należności i udzielone pożyczki - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, z zastrzeżeniem pkt 7a;

7a) należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, mogą być

wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej;

8)zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty, z zastrzeżeniem pkt 8a;

8a) zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a  jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej;

9)rezerwy - w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości;

9a) udziały (akcje) własne - według cen nabycia;

9b) kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej - w wysokości wpisanej w rejestrze sądowym;

10)kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych i kapitału akcyjnego w  prostej spółce akcyjnej, oraz pozostałe aktywa i pasywa - w wartości nominalnej.

Zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez Wnioskodawcę, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się w cenie nabycia lub wg koszu wytworzenia, zapasy - wg  ceny nabycia, należności - wg kwoty należnej, ewentualnie pomniejszonej o dokonane odpisy z tytułu ich nieściągalności.

Jak wskazano powyżej, na moment przekształcenia będzie kontynuowana dotychczasowa wycena, co oznacza, że wartości wykazane w spółce przekształcanej zostaną przeniesione do  bilansu spółki przekształconej - nie powstanie żadna dodatkowa wartość z wyceny.

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. nr DD5.8203.2.2020 (str. 42 i  43) „w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z  tytułu zmiany wartości składników majątku Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Wprowadzenie tej  kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji)”.

A contrario, jeśli zgodnie z powyżej przywołanym stanowiskiem podstawą do opodatkowania jest wynik finansowy spółki, a w wyniku przekształcenie nie wykazano w księgach spółki dodatkowej wartości z wyceny, to nie powinien powstać dochód do opodatkowania.

Druga regulacja w zakresie obowiązku rozpoznania dochodu z  przekształcenia wynika z treści art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop w związku z art. 7aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Na podatniku powstałym w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt, nałożony został (obok pozostałych ustawowych obowiązków) obowiązek rozpoznania dochodu z  przekształcenia, opodatkowanego stawką 19%. W przypadku Wnioskodawcy będzie miała miejsce taka sytuacja gdyż zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od  dochodów spółek kapitałowych zostało dokonane w roku 2022 r. a jednocześnie w tym roku będzie miało miejsce także przekształcenie w spółkę z ograniczona odpowiedzialności. Rok 2022 będzie jednocześnie pierwszym rokiem po przekształceniu tzn. jeżeli wpis dokonany zostanie w 2022 r. np. we wrześniu, to pierwszym rokiem będzie okres od  dokonania wpisu aż do 31 grudnia 2022 r. Tym samym spełniona zostanie przesłanka konstytuująca obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19% i sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 updop. Jednocześnie nie byłoby obowiązku rozpoznania dochodu z przekształcenia po stronie Spółki w sytuacji, gdyby przekształcenie zostało wpisane przez KRS w roku 2023 r.

Dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Jednocześnie dzień przekształcenia określony został w art. 552 KSH zgodnie z którym spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do  rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z  przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

W takim przypadku podatnik (spółka) utworzony w wyniku przekształcenia:

1)wykazuje dochód z przekształcenia w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów, składanym do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

2)ustala podatek należny od dochodu z przekształcenia, według stawki 19%, tj. o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop;

3)dokonuje zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia w całości, w terminie wskazanym w art. 27 ust. 1 albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od  końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z treścią art. 45 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na  dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1 b, zasady wyceny aktywów i  pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że księgi rachunkowe zamyka się m.in. na  dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednocześnie można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Z powyższych przepisów wynika, iż w razie przekształcenia spółki komandytowej (osobowej) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością księgi rachunkowe zamyka się. Zamknięcie ksiąg oznacza zakończenie roku podatkowego.

Na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Tym samym spółka z o.o. na zasadzie sukcesji stosuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek - nie dokonuje ponownego wyboru tej formy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz opisany stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe)  rodzi się pytanie, który podmiot powinien sporządzić informację, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 updop i  wykazać ewentualny podatek do zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 7aa updop nie będzie miał zastosowania w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym). Informacja o dochodzie z przekształcenia powinna być sporządzona na  31 grudnia 2021 roku, tj. na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego wybór nowej formy opodatkowania. Ale na dzień 31 grudnia 2021 r. nie doszło do przekształcenia, więc dochód nie istniał. Dodatkowo na dzień 31 grudnia 2021 r. nie istniała spółka z o.o., więc jako podatnik ryczałtowego podatku od dochodu nie mogła sporządzić informacji, ani ująć dochodu w  deklaracji CIT-8 za 2021 rok. Natomiast Wnioskodawca (spółka przekształcana) sporządziła wymaganą informację i złożyła CIT-8 z wymaganymi informacjami w art. 7aa updop, ale wg  informacji posiadanych na 1 stycznia 2022 (na dzień wyboru ryczałtu od dochodu spółek). Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 7aa updop powinien mieć zastosowanie wyłącznie do  spółek, które najpierw powstały w wyniku przekształcenia a następnie wybrały ryczał od  dochodów spółek. Tylko takie spółki są w stanie w ustawowym terminie wykazać w  deklaracji CIT-8 ewentualny dochód, jaki powstał w wyniku przekształcenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że spółka powstała z przekształcenia formy prawnej nie dokonuje wyboru formy opodatkowania - przejmuje ją po przekształcanym podmiocie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika w szczególności, iż Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której wspólnikami są osoby fizyczne. Jest polskim rezydentem podatkowym. Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. W ... 2022 r. Wnioskodawca złożył, we właściwym urzędzie skarbowym, zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych oraz przygotował informację w rozumieniu art. 7aa ust. 1  pkt 1 ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca zgodnie z art. 28d ust. 1 cyt. ustawy prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. W trakcie 2022 r. Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia spółki komandytowej, w ramach której prowadzi obecnie działalność, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpi do końca 2022 r. W bilansie spółki na dzień przekształcenia wystąpią środki trwałe, zapasy, należności handlowe, gotówka i środki pieniężne na rachunkach bankowych, zobowiązania handlowe oraz kapitał własny.

W związku z planowanym przekształceniem formy prawnej, powstała po stronie Wnioskodawcy wątpliwość, czy na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. powstanie dochód z przekształcenia w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy oraz, czy spółka komandytowa (jako poprzednik prawny spółki z o.o.) zobowiązana jest sporządzić informację, o której mowa w art. 7aa ust. 1 w związku z treścią art. 7aa ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, w sytuacji gdy w wyniku zmiany formy prawnej spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie.

W sprawozdaniu finansowym pozycje z bilansu zamknięcia w spółce komandytowej będą miały takie same wartości jak pozycje z  bilansu otwarcia w sp. z o.o. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana, na  co  pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości, nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątku. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W konsekwencji, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z  przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Druga wątpliwość dotyczy literalnego brzmienia art. 7aa ust. 1 w związku z treścią ust. 2 pkt  3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłada on na podatnika, który powstał z przekształcenia i w pierwszym roku działalności wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, ustalenia dochodu z przekształcenia i wykazania go w informacji o przychodach i kosztach sporządzonym na  ostatni dzień roku podatkowego, poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości określonych pytaniem nr 1, tj. czy u Wnioskodawcy powstanie dochód z przekształcenia w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wskazać należy, iż na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2021 r. niektórzy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą wybierać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (potocznie nazywany „estońskim CIT”). Zasady opodatkowania w tej formie określają przepisy art. 28c-28t ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 28m ust. 6  ustawy o CIT:

Stosownie natomiast do treści art. 28m ust. 7 cyt. ustawy:

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Stosownie do treści art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 1 stycznia 2001 r. kodeks spółek handlowych  (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”),

Stosownie do art. 553 § 1 KSH,

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Spółka z o.o. będzie kontynuowała działalności prowadzoną przez Spółkę komandytową, na majątku Spółki Przekształcanej. W wyniku zmiany formy prawnej Spółki Przekształcanej nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. W sprawozdaniu finansowym pozycje z  bilansu zamknięcia w spółce komandytowej będą miały takie same wartości jak pozycje z  bilansu otwarcia w spółce z o.o. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana. Nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątku. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W konsekwencji nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z  przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia).

Powyższe oznacza zatem, że składniki majątku Spółki komandytowej będą miały w księgach Spółki z o.o.  identyczną wartość. Wszystkie pozycje aktywów i pasywów Spółki Przekształcanej będą miały taką samą wartość w bilansie Spółki Przekształconej. Przekształcenie nie ma zatem żadnego wpływu na wynik księgowy Spółki Przekształcanej i Spółki Przekształconej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy czym, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi stosownie do treści art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych w tym przekształcenia podmiotów między innymi takich, jak opisane we wniosku. Dokonane przekształcenie podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Podstawa opodatkowana została przy tym jasno określona i stosownie do przytoczonego powyżej przepisu dochód ustalany jest jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub  wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie powstanie dochód z  przekształcenia, tylko z tego powodu, że w następstwie przekształcenia nie doszło do  przeszacowania składników majątku.

Z treści przepisów regulujących dochód z przekształcenia nie wynika, że aby dochód taki powstał musi wystąpić przeszacowanie wartości składników majątku spółki przekształcanej.

Niemniej jednak, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku „nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z  przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień”.  

Oznacza to, że w tej sytuacji nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia Spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii określonej w pytaniu nr 1, w którym wskazuje, że nie wystąpi u niego tzw. dochód z przekształcenia, gdyż po przekształceniu aktywa i pasywa w Spółce Przekształconej będą podlegały kontynuacji wyceny na podstawie przepisów o rachunkowości, nie dojdzie do zmiany ich wartości, co oznacza, że nie dojdzie do przeszacowania wartości tych składników, będącego podstawą do ustalenia dochodu z przekształcenia, należy uznać za prawidłowe jednakże ze względów wskazanych w uzasadnieniu interpretacji (tj. że nie powstaje nadwyżka, o której mowa w tym przepisie), a nie z powodów wskazanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do Państwa stanowiska w kwestii określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, dot. sporządzenia dodatkowej informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazać należy, iż w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W myśl art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych obowiązany jest dokonać tzw. korekty wstępnej.

W jej ramach powinien:

- zaliczyć do przychodów podatkowych:

- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe,

- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe,

- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe,

- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Celem korekty wstępnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której określony przychód zostanie rozliczony dla celów podatkowych dwukrotnie lub w ogóle nie zostanie uwzględniony w rozliczeniu podatkowym.

Jak wynika z Raportu „Estoński CIT dla Polski. Potencjał, model wdrożenia i oczekiwane efekty” (J. Sarnowski, A. Łożykowski, P. Domaszczyńska, Polski Instytut Ekonomiczny, Warszawa 2020) cyt. „W celu przejścia z ewidencji podatkowej na rachunkowość finansową konieczne jest rozliczenie różnic wynikających z innych zasad ustalania dochodu podatkowego i zysku rachunkowego, dotyczących np. amortyzacji, zasad potrącania odsetek od należności lub zobowiązań, odmiennych zasad rozliczania kosztów w czasie, odmiennych zasad ustalania kosztów w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw, dopuszczalności rozliczenia w rachunkowości wartości godziwej i innych”.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek dokonania tzw. korekty wstępnej oraz  rozpoznania i  opodatkowania dochodu z przekształcenia na podstawie ww. art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT oraz sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, został nałożony na podatników powstałych w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt.

W tym przypadku dochodem z przekształcenia, zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień (określanymi na dzień przekształcenia). Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Opisywany obowiązek podatkowy występuje jedynie w przypadku, gdy zmiana formy prawnej podatnika łączy się z wyborem przez podmiot przekształcony ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania. Przekształcenie dokonane w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych opisywanych obowiązków nie rodzi.

Podobnie wskazany w art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT obowiązek informacyjny dotyczy wyłącznie roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego wybór ryczałtu od dochodów spółek i z istoty komentowanego przepisu nie znajduje zastosowania do zdarzeń późniejszych mających miejsce już w trakcie okresu, w którym do podatnika mają zastosowanie zasady określone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem że, jak Państwo twierdzicie informacja o dochodzie z przekształcenia powinna być sporządzona na 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego wybór nowej formy prawnej opodatkowania. Ale na dzień 31 grudnia 2021 r. nie doszło do przekształcenia, więc dochód nie istniał.  

Jak również, że rok 2022 będzie jednocześnie pierwszym rokiem po przekształceniu, tzn. jeżeli wpis dokonany zostanie w 2022 r. np. we wrześniu to pierwszym rokiem będzie okres od dokonania wpisu, aż do 31 grudnia 2022 r. Tym samym spełniona zostanie przesłanka konstytuująca obowiązek rozpoznania dochodu z przekształcenia, opodatkowanego stawką 19% i sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz że nie byłoby obowiązku rozpoznania dochodu z przekształcenia po stronie Spółki w sytuacji, gdyby przekształcenie zostało wpisane przez KRS w roku 2023.

Z przyczyn wskazanych powyżej, zarówno art. 7aa ust. 1, jak i art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, nie ma w okolicznościach sprawy zastosowania, albowiem z uwagi na wybór opodatkowania przez spółkę komandytową ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w styczniu 2022 r. pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem w przypadku Spółki Przekształcanej rozpoczął się wcześniej niż dojdzie do przekształcenia ww. spółki w inną formę prawną spółki kapitałowej. Zatem, z uwagi na sukcesję podatkową spółek, okres po przekształceniu nie będzie mógł zostać uznany za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.

Tym samym opisane we wniosku przekształcenie zaplanowane na 2022 r. w ogóle nie jest objęte normą zawartą w art. 7aa ust. 1, ani art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe konkluduje brak obowiązku sporządzenia przez Spółkę Przekształcaną, bądź Spółkę Przekształconą dodatkowej informacji w rozumieniu art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy w kwestii określonej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.