W zakresie w zakresie ustalenia, czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie: - Ceny cząstkowej 1 z tytułu zawarcia Um... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 27.11.2020, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.403.2020.1.MBD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

W zakresie w zakresie ustalenia, czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie: - Ceny cząstkowej 1 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do praw do nakładów na wytworzenie Budynku, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu wykorzystywania Budynku w podstawowym okresie trwania Umowy dzierżawy, - Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas określony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu trwania tych Umów najmu, - Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas nieokreślony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie:

Ceny cząstkowej 1 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do praw do nakładów na wytworzenie Budynku, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu wykorzystywania Budynku w podstawowym okresie trwania Umowy dzierżawy jest nieprawidłowe,
Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas określony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu trwania tych Umów najmu jest nieprawidłowe,
Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas nieokreślony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie:

Ceny cząstkowej 1 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do praw do nakładów na wytworzenie Budynku, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu wykorzystywania Budynku w podstawowym okresie trwania Umowy dzierżawy,
Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas określony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu trwania tych Umów najmu,
Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas nieokreślony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka lub Nabywca). Dnia 2 czerwca 2020 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką jawną (dalej jako: Zbywca) umowę nabycia inwestycji w obcym środku trwałym (dalej jako: Umowa nabycia). Inwestycja w obcym środku trwałym, będąca przedmiotem ww. Umowy nabycia, obejmuje:

prawo dzierżawy nieruchomości gruntowej składającej się z pięciu odrębnych działek położonych na terenie miasta X (dalej jako: Nieruchomość gruntowa lub Grunt), wynikające z umowy zawartej z właścicielem tej nieruchomości (dalej jako: Wydzierżawiający),
prawo własności do nakładów w postaci budynku przeznaczonego pod działalność handlową i usługową (dalej jako: Budynek),
prawa i obowiązki związane z czterema umowami najmu lub podnajmu powierzchni użytkowej w ww. Budynku (dalej łącznie jako: Umowy najmu).

Ad. 1) - przeniesienie uprawnień w zakresie Umowy dzierżawy

Zbywca był dzierżawcą Nieruchomości gruntowej na podstawie umowy dzierżawy z 3 sierpnia 2010 r. zawartą pierwotnie z innym niż Zbywca dzierżawcą oraz postanowień Aneksu - Porozumienia z 9 listopada 2015 r. (dalej jako: Umowa dzierżawy). Powyższa Umowa dzierżawy została zawarta z Wydzierżawiającym na okres 29 lat począwszy od 3 sierpnia 2010 r., ze zobowiązaniem do jej przedłużenia o kolejne 15 lat na żądanie dzierżawcy. Na podstawie Umowy dzierżawy każdorazowemu dzierżawcy przysługuje prawo pierwokupu przedmiotu dzierżawy oraz prawo na przeniesienie praw wynikających z ww. Umowy dzierżawy na inny podmiot. W przypadku takiego przeniesienia praw z Umowy dzierżawy, Wydzierżawiający jest zobowiązany do zapewnienia nowemu dzierżawcy możliwość realizacji jego wszystkich zobowiązań i uprawnień wynikających z Umowy dzierżawy. Powyższe postanowienie Umowy dzierżawy umożliwiło wejście przez Wnioskodawcę w prawa i obowiązki wynikające z ww. Umowy dzierżawy. Po nabyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z Umowy dzierżawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczania na rzecz Wydzierżawiającego czynszu najmu, zgodzie z postanowieniami tej Umowy dzierżawy.

Ad. 2) - przeniesienie uprawnień w zakresie nakładów poniesionych na Budynek

W ramach postanowień określonej powyżej Umowy dzierżawy, dzierżawca uzyskał m.in. prawo do zabudowania dzierżawionego Gruntu o przeznaczeniu handlowo-usługowym. Powyższe uprawnienie zostało zrealizowane przez dzierżawcę w 2013 r. poprzez poniesienie przez niego nakładów na wytworzenie Budynku zlokalizowanego na Gruncie będącym własnością Wydzierżawiającego. Budynek został wybudowany zgodnie z pozwoleniem na budowę z 20 września 2012 r. i oddany do użytkowania na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z 21 czerwca 2013 r. Nakłady na wytworzenie Budynku zostały nabyte przez Zbywcę od wcześniejszego dzierżawcy na podstawie umowy z 12 czerwca 2015 r. Na podstawie Umowy nabycia z 2 czerwca 2020 r. Wnioskodawca nabył od Zbywcy wszelkie prawa i obowiązki do ww. nakładów na wytworzenie Budynku.

Ad. 3) - przeniesienie uprawnień w zakresie Umów najmu

Katalog Umów najmu związanych z ww. Budynkiem, z którymi związane są prawa i obowiązki nabyte przez Wnioskodawcę, obejmuje:

umowę podnajmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 3 listopada 2011 r. na czas oznaczony o długości 5 lat, który został przedłużony o kolejne 5 lat, tj. do 3 listopada 2021 r.,
umowę najmu lokalu użytkowego z 3 kwietnia 2013 r., zawartą na czas oznaczony o długości 5 lat, przedłużony o kolejne 5 lat, tj. do 18 czerwca 2023 r.,
umowę najmu z 20 czerwca 2013 r. zawartą na czas nieoznaczony, dotyczącą umieszczenia na terenie Nieruchomości gruntowej automatów do sprzedaży usług pocztowych,
umowę najmu z 28 stycznia 2015 r. zawartą na czas nieoznaczony dotyczącą instalacji i utrzymania bankomatu na elewacji Budynku.

Pozostałe istotne postanowienia Umowy nabycia inwestycji w obcym środku trwałym

Zgodnie z Umową z 2 czerwca 2020 r., przeniesienie własności wszystkich elementów inwestycji w obcym środku trwałym, w tym praw i obowiązków wynikających z umów obligacyjnych z nią związanych, nastąpi pod warunkiem rozwiązującym uzyskania przez Zbywcę oświadczeń podmiotów będących stronami Umów najmu o wyrażeniu zgody na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z poszczególnych Umów najmu. W sytuacji niewyrażenia zgody przez którykolwiek ze wskazanych podmiotów w odniesieniu do którejkolwiek Umowy najmu do 31 lipca 2020 r., Umowa ulegnie rozwiązaniu bez składania jakichkolwiek dalszych oświadczeń we wskazanym zakresie. W Umowie nabycia strony przewidziały, że na łączne wynagrodzenie należne Zbywcy od Wnioskodawcy z tytułu realizacji Umowy nabycia składają się cena cząstkowa z tytułu sprzedaży nakładów na wytworzenie Budynku (dalej jako: Cena cząstkowa 1) oraz cena cząstkowa z tytułu przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu (dalej jako: Cena cząstkowa 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 1 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do praw do nakładów na wytworzenie Budynku, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu wykorzystywania Budynku w podstawowym okresie trwania Umowy dzierżawy?
Czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas określony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu trwania tych Umów najmu?
Czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas nieokreślony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zapłacone przez niego na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 1 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do nakładów na wytworzenie Budynku podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu wykorzystywania Budynku w podstawowym okresie trwania Umowy dzierżawy.

1.1.Poniesione przez Spółkę wydatki jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT

Podstawowa reguła dotycząca rozpoznawania kosztów uzyskania przychów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych została uregulowana w przepisie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu, podatnik zasadniczo jest uprawniony do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków mających związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o ile spełniony zostanie warunek wykazania, że poniesienie tych wydatków ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z zastrzeżeniem enumeratywnie wymienionych wyjątków od tej reguły. W związku z powyższym uznaje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika z jego własnych zasobów majątkowych,
definitywne poniesienie wydatku przez podatnika, które przejawia się w niezwróceniu temu podatnikowi wartości tego wydatku,
istnienie związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesienie wydatku w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub źródła przychodów,
właściwe udokumentowanie poniesionego wydatku,
nieujęcie poniesionego wydatku w katalogu wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT wyłączone z zakresu kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 1 zostało uregulowane przez Wnioskodawcę na podstawie faktury wystawionej przez Zbywcę. Dokonując zapłaty na rzecz Zbywcy wynagrodzenia w zakresie Ceny cząstkowej 1, Wnioskodawca faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny tego wydatku z własnych zasobów majątkowych. Nabycie przez Spółkę nakładów na Budynek wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z Umów najmu zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w celu uzyskiwania przychodów z tytułu czynszu wynikającego z przejętych Umów najmu, lub innych pożytków związanych z tym Budynkiem, które mogą być konsekwencją umów zawartych przez Spółkę w przyszłości. W ocenie Spółki poniesienie tego wydatku ma racjonalne uzasadnienie gospodarcze. Biorąc powyższe pod uwagę oraz to, że wskazane powyżej wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 1 nie stanowi wydatku, który został wymieniony w katalogu ujętym w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, należy uznać, że wydatek wskazany w pytaniu 1 należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

1.2.Wydatki poniesione przez Spółkę jako pośredni koszt uzyskania przychodu

Z uregulowań Ustawy o CIT, dotyczących momentu potrącenia kosztu uzyskania przychodu wynika rozróżnienie na koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane również pośrednimi kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie ponadto, z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W Ustawie o CIT, nie została przewidziana definicja kosztu bezpośrednio związanego z przychodem ani definicja kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem. Niemniej jednak, w praktyce stosowania ww. przepisów utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uznawane są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (bezpośrednio) na uzyskanie przez podatnika konkretnych przychodów. Między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem musi w takim przypadku istnieć ścisły, bezpośredni związek.

W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, między wydatkiem poniesionym przez Spółkę na uregulowanie wynagrodzenia należnego Zbywcy w zakresie Ceny cząstkowej 1, która dotyczy nabycia praw do nakładów poniesionych na wybudowanie Budynku na Gruncie Wydzierżawiającego, a spodziewanymi przychodami Spółki, które na podstawie poszczególnych Umów najmu mają być przez nią uzyskiwane w postaci opłat czynszowych z tytułu wynajmowania powierzchni dla celów handlowych lub usługowych, nie istnieje bezpośredni związek gospodarczy, który uzasadniałby uznanie tych wydatków za inne koszty uzyskania przychodów niż koszty pośrednio związane z przychodem Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym nie jest bowiem możliwa identyfikacja konkretnej, stanowiącej przychód Spółki opłaty z tytułu czynszu, do której mógłby zostać przypisany ww. koszt uzyskania przychodów. Ponosząc ww. wydatki na nabycie praw do nakładów na wytworzenie Budynku, Spółka dokonała inwestycji o charakterze długoterminowym W rezultacie, w trakcie uzyskiwania pożytków z tej inwestycji może wielokrotnie dojść do zmian stosunków umownych kształtujących wysokość bieżących przychodów Spółki, w tym przykładowo do zmian podmiotów będących najemcami powierzchni handlowo-usługowej lub do zmiany wysokości czynszu. Nie jest również możliwe bezpośrednie powiązanie ww. kosztów z całokształtem przychodów wynikających z Umów najmu, te bowiem są rozłożone w czasie.

W związku z powyższym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie oraz w jakiej wysokości Spółka uzyska przychód z tytułu najmu uzasadniający rozpoznanie tych kosztów. Ponadto, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie praw do nakładów na wytworzenie Budynku nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów Spółki z tytułu najmu. Powyższe nie podważa oczywiście stwierdzenia, że wskazane koszty zostały przez Spółkę poniesione w celu uzyskania przychodów. W rezultacie należy uznać, że przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia w zakresie Ceny częściowej 1 na nabycie praw do nakładów na wytworzenie Budynku, stanowią koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodem, do którego odnosi się przepis art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

1.3.Rozliczenie przez Spółkę pośrednich kosztów uzyskania przychodów w czasie

Wskazany powyżej przepis art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym jeżeli koszty uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodem dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe stwierdzenie, że wydatki poniesione jednorazowo przez Spółkę w zakresie uregulowania Ceny cząstkowej 1 odnoszą się wyłącznie do bieżącego roku podatkowego Spółki, w którym zostały poniesione. Mając na uwadze, że z nabytymi przez Spółkę prawami do nakładów na Budynek wiąże się prawo do uzyskiwania przychodów z tytułu określonych powyżej Umów najmu, jak również wszelkich innych ewentualnych pożytków, które mogą powstać w przyszłości w związku z posiadaniem ww. uprawnień, należy uznać, że wskazane wydatki dotyczą nie tylko roku podatkowego, w którym zostały poniesione. Mając na uwadze, że Spółka nie jest cywilnoprawnym właścicielem Budynku, pozostaje nim natomiast Wydzierżawiający będący właścicielem Gruntu, na którym Budynek został zbudowany, w ocenie Wnioskodawcy, okres trwania Umowy dzierżawy determinuje długość okresu, do którego należy przypisać ww. koszty uzyskania przychodu. W momencie, gdy Umowa dzierżawy wygaśnie, Budynek stanie się własnością Wydzierżawiającego, z zastrzeżeniem zwrócenia Spółce nabytych przez nią nakładów na wytworzenie tego Budynku. W tym samym momencie Spółka utraci źródło przychodów, którym jest Budynek wraz ze związanymi z nim uprawnieniami o charakterze obligacyjnym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, data, do której aktualnie ma obowiązywać Umowa dzierżawy, stanowi końcową cezurę okresu, którego dotyczą koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę w zakresie uregulowania Ceny cząstkowej 1 odnoszącej się do wynagrodzenia za prawa do nakładów na wytworzenie Budynku. Zgodnie z postanowieniami opisanej powyżej Umowy dzierżawy, została ona zawarta na okres 29 lat począwszy od 3 sierpnia 2010 r., co oznacza, że co do zasady powinna ona wygasnąć z dniem 2 sierpnia 2039 r. Z powyższego wynika, że Spółka powinna potrącać koszty uzyskania przychodów w zakresie uregulowania Ceny cząstkowej 1 w okresie od 2 czerwca 2020 r. do 2 sierpnia 2039 r., czyli przez okres nieco ponad 19 lat. Przewidziana w Umowie dzierżawy możliwość przedłużenia okresu jej obowiązywania o kolejne 15 lat, w ocenie Wnioskodawcy, na dany moment pozostaje bez wpływu na określenie długości okresu, w jakim ww. wydatki powinny podlegać rozliczeniu w czasie. Odnosi się ona bowiem do zdarzenia przyszłego i niepewnego. Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach organów podatkowych w indywidualnych sprawach, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2015 r. (nr IPPB6/4510-347/15-2/AZ).

1.4.Nabyte przez Spółkę nakłady jako prawa majątkowe niepodlegające amortyzacji

Dodatkowo, Wnioskodawca zauważa, że w jego ocenie nabyte przez Spółkę prawa do nakładów poniesionych przez pierwszego dzierżawcę Gruntu na wytworzenie Budynku nie mogą być zaliczone do kategorii budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, do której odnosi się przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. Spółka nie poniosła bowiem wydatków na wybudowanie Budynku, a jedynie nabyła prawa o charakterze obligacyjnym, które uprawniają ją do dochodzenia od Wydzierżawiającego, w określonym momencie, rekompensaty z tytułu nakładów poniesionych na Budynek znajdujący się na jego Gruncie. W rezultacie, wydatki poniesione przez Spółkę w zakresie Ceny cząstkowej 1 nie będą podlegały amortyzacji na podstawie przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. Jako potwierdzenie powyższej oceny można przykładowo przytoczyć indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izba Skarbowa w Warszawie 4 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-778/09-4/MS), w której organ podatkowy stwierdził między innymi, że spółka osobowa obejmując przedmiotowy wkład niepieniężny nie poniosła wydatków związanych z wybudowaniem przedmiotowych budynków i budowli a jedynie nabyła prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, w tym prawo do zwrotu od właściciela gruntów nakładów poniesionych przez C sp. z o.o. na wybudowanie budynków i budowli. Posiadane przez Wnioskodawcę prawa do zwrotu nakładów nie wypełniają definicji środka trwałego jakim są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Spółka osobowa nabywając w drodze wkładu niepieniężnego od Wnioskodawcy prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nie ma tym samym prawa do: 1. ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., 2. ustalenia wartości początkowej budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, która stanowiłaby podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w ujęciu podatkowym, 3. dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, 4. ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

1.5.Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zawartą ze Zbywcą Umową nabycia inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy staną się one poniesione definitywnie, w zakresie w jakim dotyczą one uregulowania Ceny cząstkowej 1 obejmującej wynagrodzenie za nabycie praw do nakładów na wytworzenie Budynku, podlegają kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem Wnioskodawcy, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Wnioskodawcy, bez możliwości określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny podlegać one rozliczeniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Okresem, w jakim należy rozliczyć wskazane koszty uzyskania przychodu jest okres wykorzystywania przez Wnioskodawcę Budynku w podstawowym okresie trwania Umowy dzierżawy.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacone przez niego na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas określony, w sytuacji gdy nabycie określonych w tej umowie praw stanie się definitywne, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu wykorzystywania Budynku w podstawowym okresie trwania tych Umów najmu.

2.1.Poniesione przez Spółkę wydatki jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w związku z nabyciem od Zbywcy praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas określony, Wnioskodawca dokonał na jego rzecz zapłaty wynagrodzenia w zakresie tej części Ceny cząstkowej 2. Wydatek ten poniósł z własnych zasobów majątkowych, zgodnie z otrzymaną od Zbywcy fakturą. Nabycie przez Spółkę praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas określony zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w celu uzyskiwania przychodów z tytułu czynszu umownego wynikającego z przejętych Umów najmu. W ocenie Spółki, poniesienie tego wydatku ma racjonalne uzasadnienie gospodarcze. Biorąc powyższe pod uwagę oraz to, że wskazane powyżej wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 2 dotyczącej Umów najmu zawartych na czas określony nie stanowi wydatku, który został wymieniony w katalogu ujętym w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, należy uznać, że wydatek wskazany w pytaniu 2 należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

2.2.Wydatki poniesione przez Spółkę jako pośredni koszt uzyskania przychodu

W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, między wydatkiem poniesionym przez Spółkę na uregulowanie wynagrodzenia należnego Zbywcy w zakresie Ceny cząstkowej 2 w odniesieniu do Umów najmu zawartych na czas określony, a spodziewanymi przychodami Spółki, które na podstawie tych Umów najmu mają być przez nią uzyskiwane w postaci opłat czynszowych z tytułu wynajmowania powierzchni dla celów handlowych lub usługowych, nie istnieje bezpośredni związek gospodarczy, który uzasadniałby uznanie tych wydatków za inne koszty uzyskania przychodów niż koszty pośrednio związane z przychodem Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest bowiem możliwa identyfikacja konkretnej, stanowiącej przychód Spółki opłaty z tytułu czynszu, do której mógłby zostać przypisany ww. koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do wydatków poniesionych w zakresie Ceny cząstkowej 2 na nabycie praw i obowiązków wynikających z Umów najmu zawartych na czas określony, nie jest możliwe ustalenie, w którym konkretnie okresie oraz w jakiej wysokości Spółka uzyska przychód z tytułu najmu uzasadniający rozpoznanie tych kosztów. Nie jest również możliwe bezpośrednie powiązanie ww. kosztów z całokształtem przychodów wynikających z Umów najmu, te bowiem są rozłożone w czasie. W rezultacie należy uznać, że przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia w zakresie Ceny częściowej 2 na nabycie praw i obowiązków wynikających z Umów najmu zawartych na czas określony, stanowią koszt uzyskania przychodów, do którego odnosi się przepis art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, a zatem koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

2.3.Rozliczenie przez Spółkę pośrednich kosztów uzyskania przychodów w czasie

Wskazany powyżej przepis art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym jeżeli koszty uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodem dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe stwierdzenie, że wydatki poniesione jednorazowo przez Spółkę w zakresie uregulowania Ceny cząstkowej 2 w odniesieniu do Umów najmu zawartych na czas określony dotyczą wyłącznie bieżącego roku podatkowego Spółki, w którym zostały poniesione. Mając na uwadze, że z nabytymi przez Spółkę prawami i obowiązkami związanymi z Umowami najmu zawartymi na czas oznaczony wiąże się prawo do uzyskiwania przychodów rozłożonych w czasie do 3 listopada 2021 r. oraz do 18 czerwca 2023 r., należy uznać, że Spółka powinna potrącać koszty uzyskania przychodów w zakresie uregulowania Ceny cząstkowej 2 w odniesieniu do tych umów odpowiednio w okresie od 2 czerwca 2020 r. do 3 listopada 2021 r. oraz w okresie od 2 czerwca 2020 r. do 18 czerwca 2023 r.

2.4.Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zawartą ze Zbywcą Umową nabycia inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy staną się one poniesione definitywnie, w zakresie w jakim dotyczą one uregulowania Ceny cząstkowej 2 obejmującej wynagrodzenie za nabycie praw i obowiązków wynikających z Umów najmu zawartych na czas oznaczony, podlegają kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem Wnioskodawcy, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Wnioskodawcy, bez możliwości określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, powinny podlegać one rozliczeniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Okresem, w jakim należy rozliczyć wskazane koszty uzyskania przychodu jest okres trwania tych Umów najmu.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacone przez niego na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas nieokreślony, w sytuacji gdy nabycie określonych w tej umowie praw stanie się definitywne, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

3.1.Poniesione przez Spółkę wydatki jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT

W zakresie identyfikacji po stronie Spółki wydatków klasyfikowanych jako koszty uzyskania przychów zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, w związku z nabyciem od Zbywcy praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas nieokreślony, Wnioskodawca dokonał na jego rzecz zapłaty wynagrodzenia w zakresie tej części Ceny cząstkowej 2. Wydatek ten poniósł z własnych zasobów majątkowych, zgodnie z otrzymaną od Zbywcy fakturą. Nabycie przez Spółkę praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas nieokreślony zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w celu uzyskiwania przychodów z tytułu czynszu umownego wynikającego z przejętych Umów najmu. W ocenie Spółki, poniesienie tego wydatku ma racjonalne uzasadnienie gospodarcze. Biorąc powyższe pod uwagę oraz to, że wskazane powyżej wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 2 dotyczącej Umów najmu zawartych na czas nieokreślony nie stanowi wydatku, który został wymieniony w katalogu ujętym w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, należy uznać, że wydatek wskazany w pytaniu 3 podlega zakwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

3.2.Wydatki poniesione przez Spółkę jako pośredni koszt uzyskania przychodu

W analizowanym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, między wydatkiem poniesionym przez Spółkę na uregulowanie wynagrodzenia należnego Zbywcy w zakresie Ceny cząstkowej 2 w odniesieniu do Umów najmu zawartych na czas nieokreślony, a spodziewanymi przychodami Spółki, które na podstawie tych Umów najmu mają być przez nią uzyskiwane w postaci opłat czynszowych z tytułu wynajmowania powierzchni dla celów handlowych lub usługowych, nie istnieje bezpośredni związek gospodarczy, który uzasadniałby uznanie tych wydatków za inne koszty uzyskania przychodów niż koszty pośrednio związane z przychodem Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym, nie jest bowiem możliwa identyfikacja konkretnej, stanowiącej przychód Spółki opłaty z tytułu czynszu, do której mógłby zostać przypisany ww. koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do wydatków poniesionych w zakresie Ceny cząstkowej 2 na nabycie praw i obowiązków wynikających z Umów najmu zawartych na czas nieokreślony, nie jest możliwe ustalenie, w którym konkretnie okresie oraz w jakiej wysokości Spółka uzyska przychód z tytułu najmu uzasadniający rozpoznanie tych kosztów. Nie jest również możliwe bezpośrednie powiązanie ww. kosztów z całokształtem przychodów wynikających z tych Umów najmu, te bowiem są rozłożone w czasie. W rezultacie należy uznać, że przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia w zakresie Ceny cząstkowej 2 na nabycie praw i obowiązków wynikających z Umów najmu zawartych na czas nieokreślony, stanowią koszt uzyskania przychodów, do którego odnosi się przepis art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, a zatem koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

3.3.Rozliczenie przez Spółkę pośrednich kosztów uzyskania przychodów w czasie

W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego w zakresie, w jakim dotyczy on Umów najmu zawartych na czas nieoznaczony, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe określenie przez jaki całkowity okres wskazane koszty uzyskania przychodu miałyby podlegać proporcjonalnemu potrąceniu. W rezultacie powinny one podlegać potrąceniu w dacie ich poniesienia.

3.4.Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zawartą ze Zbywcą Umową nabycia inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy staną się one poniesione definitywnie, w zakresie w jakim dotyczą one uregulowania Ceny cząstkowej 2 obejmującej wynagrodzenie za nabycie praw i obowiązków wynikających z Umów najmu zawartych na czas nieoznaczony, podlegają kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem Wnioskodawcy, w stosunku do których nie jest możliwe określenie całkowitego okresu ich rozliczenia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT powinny podlegać one potrąceniu w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16a ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych,
budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

-zwane także środkami trwałymi;

tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) 4 w grupowaniu o symbolu 30.11 Statki i konstrukcje pływające.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Ad. 1

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka 2 czerwca 2020 r. zawarła ze spółką jawną (dalej jako: Zbywca) umowę nabycia inwestycji w obcym środku trwałym (dalej jako: Umowa nabycia). Inwestycja w obcym środku trwałym, będąca przedmiotem ww. Umowy nabycia, obejmuje m.in. prawo własności do nakładów w postaci budynku przeznaczonego pod działalność handlową i usługową (dalej jako: Budynek). W ramach postanowień określonej powyżej Umowy dzierżawy, dzierżawca uzyskał m.in. prawo do zabudowania dzierżawionego Gruntu o przeznaczeniu handlowo-usługowym. Powyższe uprawnienie zostało zrealizowane przez dzierżawcę w 2013 r. poprzez poniesienie przez niego nakładów na wytworzenie Budynku zlokalizowanego na Gruncie będącym własnością Wydzierżawiającego. Budynek został wybudowany zgodnie z pozwoleniem na budowę z 20 września 2012 r. i oddany do użytkowania na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z 21 czerwca 2013 r. Nakłady na wytworzenie Budynku zostały nabyte przez Zbywcę od wcześniejszego dzierżawcy na podstawie umowy z 12 czerwca 2015 r. Na podstawie Umowy nabycia z 2 czerwca 2020 r. Wnioskodawca nabył od Zbywcy wszelkie prawa i obowiązki do ww. nakładów na wytworzenie Budynku.

W przedmiotowej sprawie, wydatki z tytułu nabycia Budynku o przeznaczeniu handlowo-usługowym pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, z tytułu czynszu wynikającego z przejętych Umów najmu lub innych pożytków związanych z tym Budynkiem. Wnioskodawca dzięki przedmiotowym wydatkom wchodzi w prawa i obowiązki wynikające z nabycia Budynku o przeznaczeniu handlowo-usługowym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że wydatki na nabycie składnika majątku, który spełnia kryteria środka trwałego, powinny być rozliczone poprzez amortyzację. Zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wprowadzenia składnika majątku do ewidencji, co zasadniczo powinno nastąpić najpóźniej w miesiącu oddania go do używania.

Niezależnie od okresu używania za środki trwałe uznano budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

W prawie cywilnym obowiązuje reguła superficies solo cedit, zgodnie z którą między innymi budynki i budowle połączone z gruntem są co do zasady własnością właściciela gruntu. Stosownie bowiem do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1740, dalej: kc), budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 kc, nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Oznacza to, że nakłady poczynione przez dzierżawcę nieruchomości gruntowej, w postaci wzniesionego obiektu budowlanego trwale połączonego z gruntem nie mogą stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu obrotu, gdyż są częścią składową gruntu. Zatem, budynek wzniesiony przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie stanowi własność właściciela gruntu, a nie dzierżawcy. Dzierżawca wznosząc budynek na cudzym gruncie czyni na nim nakłady, zyskując prawo do ich ewentualnego zwrotu przez właściciela gruntu. W przypadku, kiedy nakłady stanowią wybudowany budynek wykorzystywany w działalności gospodarczej, ewentualne rozliczenie kosztów poniesionych nakładów powinno być dokonane poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 updop.

Wnioskodawca jako kolejny dzierżawca nabywając takie nakłady od poprzedniego dzierżawcy, wstępuje w prawa podmiotu, który nakładów dokonał, nie znajduje zatem uzasadnienia by poniesione przez niego wydatki na nabycie nakładów na wybudowany na cudzym gruncie budynek rozliczać bez uwzględnienia art. 16a ust. 2 pkt 2 updop. Wnioskodawcy, w wyniku umownego nabycia praw do nakładów na gruncie przysługują w istocie analogiczne prawa jak podmiotowi, który te nakłady poniósł.

Na brak rozróżnienia w sposobie rozliczenia w kosztach tj. poprzez amortyzację, nakładów w postaci budynku na cudzym gruncie, między poniesieniem tych wydatków a ich odkupieniem wskazuje, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3097/15, w którym stwierdza, że Podatnik ponosi w takiej sytuacji nakłady na budynki i budowle, bądź jak w przypadku skarżącej nabywa takie nakłady, wstępując w miejsce podmiotu, który nakładów dokonał. Wówczas budynki i budowle podlegają amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Wyrok odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak ze względu na tożsame zapisy obu ustaw, zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do ustawy CIT.

Bez znaczenia zatem pozostaje to, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na budowę budynku na wydzierżawianym gruncie, lecz nabył prawo do nich w ramach stosownej umowy. Wydatek taki dotyczy budynku wybudowanego na cudzym gruncie i skoro budynek ten będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, to jego rozliczenie powinno być dokonane zgodnie z ww. art. 16a ust. 2 pkt 2 updop.

Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 1 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do praw do nakładów na wytworzenie Budynku, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu wykorzystywania Budynku w podstawowym okresie trwania Umowy dzierżawy, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę nabycia, obejmującą m.in. przeniesienie uprawnień w zakresie Umów najmu.

Katalog Umów najmu związanych Budynkiem, z którymi związane są prawa i obowiązki nabyte przez Wnioskodawcę, obejmuje:

umowę podnajmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 3 listopada 2011 r. na czas oznaczony o długości 5 lat, który został przedłużony o kolejne 5 lat, tj. do 3 listopada 2021 r.,
umowę najmu lokalu użytkowego z 3 kwietnia 2013 r., zawartą na czas oznaczony o długości 5 lat, przedłużony o kolejne 5 lat, tj. do 18 czerwca 2023 r.,
umowę najmu z 20 czerwca 2013 r. zawartą na czas nieoznaczony, dotyczącą umieszczenia na terenie Nieruchomości gruntowej automatów do sprzedaży usług pocztowych,
umowę najmu z 28 stycznia 2015 r. zawartą na czas nieoznaczony dotyczącą instalacji i utrzymania bankomatu na elewacji Budynku.

Wydatki z tytułu nabycia Umów najmu, nie mieszczą się w katalogu wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 updop. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu nabycia Umów najmu za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie, wydatki z tytułu nabycia Umów najmu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, z tytułu czynszu umownego wynikającego z przejętych Umów najmu. Wnioskodawca dzięki przedmiotowym wydatkom wchodzi w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. Ze względu na to, że wydatków tych nie można przypisać do konkretnych przychodów, będą to koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d-4e updop.

Stosownie do art. 15 ust. 4d tej updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika, że istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.:

w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bądź
proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatkom poniesionym przez Spółkę na w ramach Ceny cząstkowej 2, nie można przypisać bezpośrednio konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Nie można ich powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Ponieważ jednak poniesienie tego rodzaju wydatku jest niezbędne, aby Spółka mogła stać się stroną umowy najmu nieruchomości, przedmiotowy wydatek mieści się w kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, iż zapłata Ceny cząstkowej 2 ma charakter czynności jednorazowej. Zapłata jej, nie jest w żaden sposób związana z uregulowaniem w umowie zawieranej przez Wnioskodawcę czasu trwania najmu lokalu. Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z powyższym zapłata odstępnego ma charakter wydatku związanego ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, który powinien być rozliczany jako koszty uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Zatem, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony z ww. tytułu, jednorazowo w momencie jego poniesienia.

Z uwagi na powyższe, wynagrodzenie w zakresie Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi zarówno na czas określony, jak i nieokreślony podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy wynagrodzenie w części dotyczącej:

Ceny cząstkowej 1 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do praw do nakładów na wytworzenie Budynku, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu wykorzystywania Budynku w podstawowym okresie trwania Umowy dzierżawy jest nieprawidłowe,
Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas określony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają rozpoznaniu w czasie proporcjonalnie do długości okresu trwania tych Umów najmu jest nieprawidłowe,
Ceny cząstkowej 2 z tytułu zawarcia Umowy nabycia w odniesieniu do przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami najmu zawartymi na czas nieokreślony, podlega ujęciu przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie