Pytania

1)Czy nabyty przez Wspólników przedmiot Aportu (Obligacje lub Wierzytelności) stanowić będzie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o  CIT?

(pytanie ostatecznie sformułowane zostało w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyty przez Wspólników przedmiot Aportu (Obligacje lub Wierzytelności) nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust.  1 pkt 5 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, po wniesieniu do Spółki Aportów Wnioskodawca, po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, będzie uprawniony do opodatkowania Ryczałtem począwszy od wybranego miesiąca w roku podatkowym rozpoczynającym się w styczniu 2022 r., w którym na podstawie art. art. 28e ust. 2 w zw. z  art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zostanie w terminie złożone zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem. Od stycznia 2022 r. Spółka będzie miała prawo do wyboru Ryczałtu. Wniesienie do Spółki Aportów przez Wspólników nie ogranicza prawa do wyboru Ryczałtu, ponieważ od powstania Spółki upłynęło więcej niż 24 miesiące.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem przewidziana w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka nie wniosła bowiem aportu do innych spółek ani Spółka nie została podzielona.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Na gruncie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w  którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w  pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

W świetle powyższego, art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT precyzyjnie wskazuje zakres przedmiotowy wyłączenia ze stosowania opodatkowania Ryczałtem. Oznacza to, że nie będą uznane za przesłankę wyłączającą stosowanie Ryczałtu wkłady niepieniężne, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, zorganizowanej część przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa.

Nie ulega wątpliwości, że Wierzytelność nie może samoistnie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast oceny czy Wierzytelność należy uznać za składnik przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT.

Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że okres karencji w stosowaniu Ryczałtu dotyczy wyłącznie składników prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie stanowią przedmiot wkładu do podmiotu (spółki) decydującej się na opodatkowanie Ryczałtem. Prywatne składniki majątku nie będą natomiast stanowiły „składników majątkowych tego przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT.

W konsekwencji, ograniczenie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do sytuacji, gdy wspólnicy spółki opodatkowanej Ryczałtem lub spółki przygotowującej się do zmiany formy opodatkowania w CIT na Ryczałt wniosą do takiej spółki wkłady niepieniężne, na które składać będą się prywatne środki pieniężne lub uzyskane prywatnie składniki majątku wspólników spółki niewykorzystywane do celów prowadzenia ich przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe ustalenia na przedstawione zdarzenie przyszłe, z uwagi na zakres przedmiotowy art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT wniesienie Wierzytelności przez Wspólników do Spółki nie stanowić będzie zdarzenia wyłączającego Wnioskodawcy możliwość zmiany formy opodatkowania w CIT na Ryczałt.

Innymi słowy, dopóki do spółki opodatkowanej Ryczałtem (lub mającej zostać opodatkowaną Ryczałtem) wnoszone są składniki majątkowe niezwiązane z prowadzoną działalnością wspólników, to tak długo art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania niezależnie od okoliczności kiedy ta spółka została zawiązana i kiedy został lub zostanie do niej wniesiony wkład niepieniężny (Aport).

Ad. 2.

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego przepisów art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a-c) ustawy o  CIT, to przepis ten obejmuje zdarzenia polegające na nabywaniu majątku przez podatnika w  wyniku trzech typów nabycia: a) połączenie, czyli przejęcie przez nowoutworzonego podatnika majątku łączących się spółek, b) podział innej spółki, gdzie nowoutworzony podatnik jest podmiotem przejmującym cześć aktywów innej spółki w ramach podziału tej innej spółki c) nabycie przez nowoutworzonego podatnika aportem majątku od wspólników jeśli majątek ten został nabyty przez tych wspólników w wyniku likwidacji innych podatników, d) nabycie przez nowoutworzonego podatnika aportem kwalifikowanych składników majątku od wspólników w pierwszym lub drugim roku podatkowym licząc od utworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy ratio legis i cel tej regulacji jest dość klarowny, tj. zapobieganie takiej sytuacji, aby podatnik nowo utworzony w okresie krótszym niż 24 miesiące od powstania nie miał możliwości niezwłocznego skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nabywając od prowadzących działalność gospodarczą podmiotów powiązanych już istniejące aktywa wykorzystywane wcześniej przez inne podmioty do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jako podmiot funkcjonujący w  obrocie gospodarczym znacznie dłużej niż przez okres 24 miesięcy, nabywając Aport oraz wybierając opodatkowanie Ryczałtem nie narusza tego celu legislacyjnego, a co więcej jest z  tym celem w pełni zgodny.

W ocenie Wnioskodawcy, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) - c) ustawy o CIT nie znajdzie wobec Spółki zastosowania, ponieważ Wnioskodawca powstał i rozpoczął działalność gospodarczą w 2003 r.

Istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT polega na tym, że zakresem podmiotowym są objęte spółki powstające w pierwszym roku podatkowym oraz spółki w okresie od powstania do końca drugiego roku podatkowego po roku powstania, jeśli w tym okresie spółki takie otrzymają aport lub nabywają majątek w formie przejęcia lub podziału innych spółek. Spółki takie w tym okresie ale co najmniej do upływu 24 miesięcy od dnia utworzenia nie mogą wybrać Ryczałtu. Zakresem podmiotowym art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o CIT są objęci podatnicy utworzeni w wyniku połączenia lub podziału a nie podatnicy przejmujący, którzy już istnieją. Zatem mowa jest tu o połączeniu i podziale spółek przez zawiązanie nowej spółki wg przepisów kodeksu spółek handlowych. Ale jeśli miną dwa lata od powstania, nie krócej niż 24 miesiące od powstania podatnika, który jest spółką powstałą w wyniku połączenia lub podziału spółek, to spółka taka może wybrać opodatkowanie Ryczałtem. W  przypadku art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o CIT również jest mowa o podatnikach utworzonych, jeśli taki podatnik otrzyma aportem od udziałowców majątek który udziałowcy otrzymali w wyniku likwidacji innych podmiotów, ale również po 24 miesiącach od powstania podatnik tak utworzony może wybrać opodatkowanie Ryczałtem. Przypadek objęty niniejszym wnioskiem nie został więc opisany w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) Ustawy CIT, ponieważ Spółka w roku w którym powstała oraz w roku następnym nie nabyła składników majątku tytułem wkładu niepieniężnego.

Co do zaś określonego w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT limitu upływy czasu od powstania podatnika, który to limit jest wspólny dla wszystkich przypadków od lit. a) do c) tego przepisu, to wskazać należy, że wkład niepieniężny, tj. określone w niniejszym Wniosku Aporty będą wniesione kilkanaście lat od powstania Spółki i co najmniej 6 lat po okresie jej funkcjonowania w obecnej formie prawnej tj. z pewnością po upływie 24 miesięcy od powstania Spółki.

Co istotne, w ustawie o CIT funkcjonuje od kilku lat ograniczenie preferencyjnego opodatkowania stawką 9% (art. 19 ust. 1a pkt 3 i 5 ustawy CIT), którego treść jest analogiczna do przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT. Ustalając zakres stosowania ograniczenia w wyborze opodatkowania Ryczałtem można pomocniczo skorzystać z  ukształtowanej wykładni dotyczącej art. 19 ust. 1a pkt 3 i pkt 5 ustawy o CIT. Przepisy ten mają zastosowanie do dwóch form restrukturyzacji:

1)podatnika, który w momencie powstania otrzymuje wkład niepieniężny w postaci określonych składników majątku oraz,

2)podatnika, który po powstaniu otrzymuje wkład pieniężny w postaci kwalifikowanych składników majątku, zarówno w roku powstania jak i w roku bezpośrednio po nim następującym.

Jedyną różnicą dzielącą art. 19 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o CIT oraz 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT jest rozszerzenie przepisu odnoszącego się do Ryczałtu o okres 24 miesięcy liczony od powstania podatnika.

Przenosząc powyższe ustalenia na przykład - spółka która powstaje w lipcu 2020 r. danego roku i ma rok kalendarzowy nie musi łączyć ksiąg pierwszego roku z drugim i wówczas pierwszy rok trwa maksymalnie 6 miesięcy i kończy się 31 grudnia 2020 r., drugi rok trwa 12  miesięcy i kończy się 31 grudnia 2021 r. i jeśli taka spółka otrzymuje w tym czasie aporty to od stycznia 2022 r. może skorzystać z obniżonej stawki CIT 9%, ale z uwagi na dodatkowy limit czasu 24 miesięcy od powstania nie może wybrać Ryczałtu od stycznia 2022 r. jeśli otrzymywała wkłady niepieniężne w pierwszym lub drugim roku od powstania. Ryczałt taka spółka może wybrać najwcześniej po lipcu 2022 r.

W powyższym przykładzie gdyby jednak wkłady niepieniężne były wniesione już w trzecim roku podatkowym od powstania podatnika, tj. okresie styczeń - lipiec 2022 to byłby to przypadek inny niż wskazany w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT (przepis ten mówi o aportach w pierwszym i drugim roku powstania podatnika), ale poprzez odpowiednie stosowanie tego przepisu na mocy art. 28k ust. 2 Ustawy CIT należy nadal liczyć okres 24  miesięcy od powstania podatnika pomimo otrzymania aportu w trzecim roku podatkowym podatnika. I wówczas taka spółka może wybrać Ryczałt najwcześniej po lipcu 2022 r., tj. po upływie 24 miesięcy od powstania, pomimo otrzymania aportów w trzecim roku podatkowym od powstania. Aporty nie byłyby wniesione w roku powstaniu i nie w roku drugim od powstania, ale jednak w okresie 24 miesięcy od powstania podatnika.

Innymi słowy, zarówno przepisy ograniczające stosowanie obniżonej stawki CIT, jak i przepisy ograniczające możliwość dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, wyznaczają za początek biegu okresu „karencji” (w ciągu którego korzystanie z przywołanych zasad preferencyjnych jest niedopuszczalne) moment utworzenia (rozpoczęcia działalności) podatnika, o ile wkład niepieniężny zostanie wniesiony do tego podatnika (spółki) w roku jego utworzenia lub w roku następnym lecz nie wcześniej niż w ciągu 24 miesięcy od utworzenia. Oznacza to, że dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT nie może w  ogóle znaleźć zastosowania wobec Wnioskodawcy, który nie spełnia warunków do objęcia go ww. przepisem, gdyż:

a)otrzyma Aport później niż w roku utworzenia i później niż w roku drugim od utworzenia, oraz

b)Aport zostanie do Spółki wniesiony po upływie 24 miesięcy od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zastrzeżenia wymaga natomiast, że dla braku zastosowania ograniczenia z art. 28k ust. 1 pkt  5 lit. c) ustawy o CIT wystarczające będzie spełnienie jednej z ww. przesłanek. Wnioskodawca poniżej prezentuje swój wywód na przykładach:

1)Przykład 1: Gdyby podatnik posiadał rok obrotowy równy rokowi kalendarzowemu, powstał w styczniu 2020 r. oraz w grudniu 2020 r. otrzymał aportem kwalifikowane składniki majątku (wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT), wówczas aż do stycznia 2022 r., tj. przez 24 miesiące od powstania, nie miałby prawa wybrać opodatkowania Ryczałtem.

Z drugiej strony, podatnik mógłby wybrać opodatkowanie Ryczałtem już od lutego 2022  r. W takim przypadku, Wnioskodawca byłby podatnikiem od strony podmiotowej i  przedmiotowej wskazanym w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit c) ustawy o CIT, ponieważ w  pierwszym roku powstania otrzymałby wkłady niepieniężne, ale ponieważ do końca stycznia 2022 r. upłynęłyby 24 miesiące od powstania podatnika, zatem mógłby wybrać opodatkowanie Ryczałtem począwszy od 25 miesiąca liczonego od powstania.           W rezultacie, od lutego 2022 r. spełniłby kryterium upływu czasu i mógłby wybrać Ryczałt.

2)Przykład 2: Gdyby podatnik powstał w styczniu 2020 r. i posiadał rok obrotowy równy rokowi kalendarzowemu a w grudniu 2021 r. tj. w 23 miesiącu od powstania otrzymał aportem kwalifikowane składniki majątku (wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o  CIT), zatem otrzymał wkład niepieniężny w drugim roku podatkowym od powstania, wówczas od stycznia 2022 r. nie miałby prawa wybrać opodatkowania Ryczałtem. Nie upłynęło jeszcze 24 miesiące od powstania podatnika.

Taki podatnik mógłby jednak wybrać opodatkowanie Ryczałtem już od lutego 2022 r., tj. 2 miesiące po otrzymaniu aportu jako że w tym momencie przestałyby do niego mieć zastosowanie ograniczenia czasowe (limit upływu czasu od powstania podatnika) przewidziane w tym przepisie. W konsekwencji, Wnioskodawca od strony podmiotowej i przedmiotowej byłby podatnikiem wskazanym wprost w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit c) ustawy o CIT, ale od lutego 2022 r. upłynęłyby 24 miesiące od jego powstania, zatem od 25 miesiąca od powstania mógłby on wybrać opodatkowanie Ryczałtem. Od lutego 2022 r. spełnił on bowiem kryterium upływu czasu od powstania podatnika.

3)Przykład 3: Ten przykład prezentuje analogiczną sytuację, której dotyczy niniejszy Wniosek. Podatnik powstałby w styczniu 2020 r., posiadał rok obrotowy równy rokowi kalendarzowemu, a po upływie 25 miesięcy od powstania tj. w lutym 2022 r., otrzymał aportem kwalifikowane składniki majątku (wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o  CIT), gdzie rok podatkowy styczeń-grudzień 2022 r. byłby już trzecim rokiem podatkowym podatnika, wówczas od stycznia 2022 r. nie miałby prawa wybrać opodatkowania Ryczałtem.

Podatnik mógłby wybrać opodatkowanie Ryczałtem w każdym okresie po aporcie np. już od lutego 2022 r., tj. od miesiąca po otrzymaniu aportu lub też w dowolnym okresie po lutym 2022 r., jako że nie dostał aportu w przewidzianym przez wskazany przepis okresie. Wnioskodawca nie otrzymał wkładu niepieniężnego ani w pierwszym roku powstaniu ani w drugim roku oraz otrzymał aport po upływie 24 miesiące od powstania. Wnioskodawca mógłby wybrać Ryczałt np. od lutego 2022 r. jak również od stycznia 2023 r. Wnioskodawca byłby zatem podatnikiem od strony podmiotowej i przedmiotowej wskazanym wprost w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit c ustawy o CIT, ale od lutego 2022 r. upłynęłyby 24 miesiące od jego powstania, zatem od 25 miesiąca mógłby wybrać opodatkowanie Ryczałtem. Od lutego 2022 r. Wnioskodawca spełnił kryterium upływu czasu od powstania.

4)Przykład 4: Na przykład spółka która powstaje w lipcu 2020 r. danego roku, jej pierwszy rok obrotowy trwa maksymalnie 6 miesięcy i kończy się 31 grudnia 2020 r., drugi rok trwa 12 miesięcy i kończy się 31 grudnia 2021 r., to jeśli taka spółka otrzymuje w tym czasie aporty to od stycznia 2022 r. może skorzystać z obniżonej stawki CIT 9%, ale z uwagi na dodatkowy limit czasu 24 miesięcy od powstania nie może wybrać Ryczałtu od stycznia 2022 r. jeśli otrzymywała wkłady niepieniężne w pierwszym lub drugim roku od powstania. Ryczałt taka spółka może wybrać najwcześniej po lipcu 2022 r.

W powyższym przykładzie gdyby jednak wkłady niepieniężne były wniesione już w trzecim roku podatkowym od powstania podatnika, tj. okresie styczeń - lipiec 2022, to byłby to przypadek inny niż wskazany w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT (przepis ten mówi o  aportach w pierwszym i drugim roku powstania podatnika), ale poprzez odpowiednie stosowanie tego przepisu na mocy art. 28k ust. 2 Ustawy CIT należy nadal liczyć okres 24  miesięcy od powstania podatnika pomimo otrzymania aportu w trzecim roku podatkowym podatnika. I wówczas Ryczałt taka spółka może wybrać najwcześniej po lipcu 2022r., tj. po upływie 24 miesięcy od powstania, pomimo otrzymania aportów w trzecim roku podatkowym od powstania. Aporty nie byłyby wniesione w roku powstaniu i nie w roku drugim od powstania, ale jednak w okresie 24 miesięcy od powstania podatnika.

Wnioskodawca jest w sytuacji analogicznej do przykładu 3, gdyż otrzyma Aporty znacznie po upływie 24 miesięcy od powstania i w roku podatkowym późniejszym niż drugi rok od powstania a zatem jest uprawniony do wyboru opodatkowania Ryczałtem w dowolnym momencie. Liczba i data poszczególnych Aportów nie ma znaczenia jeśli Aport będzie otrzymany przez Spółkę po upływie 24 miesięcy od powstania spółki.

Mając na uwadze okoliczność, że przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT jest w swoich założeniach bardzo podobny do art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT, to interpretacje indywidualne wydane na podstawie ww. przepisu powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie do art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT.

W konsekwencji, powyższe stanowisko, potwierdzające brak stosowania art. 19 ust. 1a pkt 5 ustawy o CIT, w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego potwierdza m.in. następująca interpretacja indywidualna:

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka została utworzona na podstawie aktu założycielskiego podpisanego 6 czerwca 2017 r. i wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców 12 czerwca 2017 r. [...] w konsekwencji znalezienie potencjalnego inwestora, który w czerwcu 2020 r. odkupi udziały Spółki, a następnie po dokonaniu zakupu udziałów planuje podnieć wartość kapitału zakładowego Spółki i pokryć go poprzez wniesienie swojego przedsiębiorstwa, to tym samym wyłączenia wynikające z art. 19 ust. 1a-1c ustawy o CIT, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na to, że ww. zakup udziałów Spółki przez inwestora nie spowoduje powstania nowego podmiotu. Jak sam Wnioskodawca wskazał nowy udziałowiec Spółki stanie się właścicielem istniejącej od 2017 r. Spółki, która posiada statut małego podatnika” - tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2020.1.SG.

W związku z powyższym, po wniesieniu do Spółki Aportów w postaci Wierzytelności, Wnioskodawca będzie uprawniony do opodatkowania Ryczałtem począwszy od wybranego miesiąca kalendarzowego w 2022 r., w którym na podstawie art. 28e ust. 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zostanie w terminie złożone zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem. W dowolnym miesiącu 2022 r. Spółka będzie miała zatem prawo do wyboru opodatkowania Ryczałtem.

Podsumowując, wobec Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c) ustawy o CIT oraz zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka nie wniesie bowiem Aportu do innych spółek ani Spółka nie zostanie podzielona.

Ad. 3

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT nie stosuje się do podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

·uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o CIT, lub

·składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24  miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie wobec niego zastosowania, ponieważ dotyczy on podmiotów znajdujących się w sytuacji odwrotnej niż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym, tj. Podatników podatku CIT zbywających majątek, poprzez wniesienie wkładem niepieniężnym praw majątkowych lub składniki majątku do innego podmiotu lub podlegających podziałowi. I wówczas podatnik CIT wnoszący wkład niepieniężny jest objęty okresem 24 miesięcy „karencji” liczonej od dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji, skoro art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy podmiotów będących podatnikami CIT zbywających majątek m.in. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (a  także poprzez przekazanie części aktywów w ramach podziału), to nie może on znaleźć zastosowania do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny, w tym Wnioskodawcy (Wnioskodawca otrzyma Aporty od osób fizycznych). Takie podmioty nabywające majątek

(w ramach przejmowania lub podziału innych spółek lub otrzymania aportów) są określone podmiotowo w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT i takim podmiotem jest Wnioskodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, istota regulacji art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT polega na tym że zakresem podmiotowym są objęci podatnicy już istniejący, których majątek i skala działalności stała się na tyle duża, że aby skorzystać z preferencyjnego limitowanego opodatkowania muszą pozbyć się części aktywów i zmniejszając w ten sposób przychody i  przekazując je innemu podmiotowi który być może nabędzie prawo do preferencyjnego opodatkowania z uwagi na niższą skalę działalności.

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego, to przepis ten obejmuje zdarzenia polegające na zbywaniu majątku przez podatnika w wyniku dwóch typów zbycia: a) podział podatnika, gdzie inny podatnik jest podmiotem przejmującym cześć aktywów od podatnika w ramach podziału podatnika b) zbycie przez podatnika aportem kwalifikowanych składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, ratio legis i cel tej regulacji jest dość klarowny, tj. zapobieganie takiej sytuacji, aby podatnik już istniejący, posiadający status “dużego” podatnika (innego niż mały podatnik zdefiniowany w ustawie o CIT), przekraczający limity preferencyjnego opodatkowania przez szybkie uszczuplenie swojego majątku, skorzystał od razu z  preferencyjnego opodatkowania zbywając już istniejące swoje aktywa podmiotom powiązanym. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ani podmiotowo ani przedmiotowo nie jest objęty hipotezą przepisu z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż jest podatnikiem nabywającym Aportem majątek oraz wybierając opodatkowanie Ryczałtem nie narusza celu tego przepisu, a co więcej, jest z tym celem w pełni zgodny.

Identyczna co do zakresu podmiotowego jak i przedmiotowego jest regulacja zawarta w  art.  19 ust. 1c ustawy CIT. Przepisu tego nie stosuje się do spółki dzielonej oraz podatników, którzy w określonych warunkach wniosą do innego podmiotu, wkład niepieniężny. Z tą różnicą, że w przypadku art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dodano jeszcze okres 24 miesięcy, od aportu lub podziału, aby zapobiec takim przypadkom, gdzie spółka może mieć - zgodnie z  art. 8 Ustawy CIT - dwa lata podatkowe krótsze niż 24 miesiące.

Zgodnie z powyższym, w rezultacie art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wzorowany na podobnym w swej treści przepisie art. 19 ust. 1c ustawy CIT, nie znajdzie w przypadku Spółki zastosowania. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem również w roku podatkowym, w którym wniesiono Aport, a także w roku następnym po wniesieniu Aportu.

W ocenie Wnioskodawcy art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania również w związku z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, gdyż stanowi wyłącznie przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania m.in. art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przepis ten w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje jednak zastosowania. W konsekwencji, skoro art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy podmiotów wnoszących wkład niepieniężny, to nie może on znaleźć odpowiedniego zastosowania do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny. Podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i aby wybrać Ryczałt muszą spełnić warunek upływu czasu liczony od powstania. Zaś w przypadku spółek dzielonych lub wnoszących aport spółki te są określone w art. art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i aby wejść w Ryczałt muszą spełnić warunek upływu czasu 24 miesięcy liczony od wniesienia przez tą spółkę aportu lub od podziału tej spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i  weszły w życie z dniem 1  stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w  podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29  października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r.                poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w  zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Podatnik, aby móc wybrać ryczałt jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z  zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT,

Wskazać jednak należy, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przepisy art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, stosuje się także

odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Powyższe wynika bezpośrednio z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów podmiotami wyłączonymi z zakresu podmiotowego regulacji rozdziału 6b Ustawy o CIT są również podmioty uczestniczące w  podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma jednak charakter czasowy, w przeciwieństwie do podmiotów wymienionych w pkt 1-4, których wyłączenie z prawa opodatkowaniem ryczałtem

ma charakter trwały. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania ryczałtem najwcześniej w trzecim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia

(otrzymania) wkładu niepieniężnego, nie wcześniej jednak niż po 24 miesiącach od dnia utworzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wnioskodawca funkcjonuje w aktualnej formie prawnej od 2015 r., zaś w  innych formach prawnych od 2003 r. Spółka rozważa dokonanie decyzji o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w 2022  r. W celu konsolidacji działalności, wspólnicy Wnioskodawcy będący osobami fizycznymi w 2021 lub w 2022 r. wniosą do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego Obligacje, które zostaną nabyte od Obligatariusza lub wierzytelności Obligatariusza z tytułu nabytych Obligacji w razie upływu terminu ich wymagalności. Aport zostanie wniesiony przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem. Wierzytelności zostaną uprzednio nabyte przez Wspólników którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, a zapłata ceny nastąpi z prywatnych rachunków bankowych Wspólników. Jeden ze Wspólników jest zarejestrowanym jednoosobowym przedsiębiorcą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie prowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie transakcji finansowych („WK”). Drugi ze wspólników nie jest zarejestrowany w CEIDG jako przedsiębiorca („PKH”). Wartość Wierzytelności (każdego z  Aportów) przekroczy równowartość kwoty 10 tys. euro. Na moment dokonania wyboru opodatkowania Ryczałtem, Wnioskodawca będzie spełniał warunki wskazane w art. 28j ustawy o CIT, w tym w wyniku przekształcenia wspólnikami Wnioskodawcy będą wyłącznie osoby fizyczne. Spółka złoży zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o  CIT i wybierze opodatkowanie Ryczałtem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy nabyty przez Wspólników przedmiot Aportu (Obligacje lub Wierzytelności) stanowić będzie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, jak również czy po otrzymaniu ww. Aportu będą Państwo nadal uprawnieni do opodatkowania ryczałtem. 

Wskazać należy, że pojęcia przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa, składniki majątku przedsiębiorstwa zawarte zostały zarówno w pkt 5 jak i 6ww. art. 28k ust.  1 ustawy o CIT. 

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT,

W myśl natomiast art. 55 ¹ ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z  2020 r. poz. 1740 ze zm.),

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

Definicja składników majątkowych zawarta jest w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu,

Z wyżej przetoczonych przepisów wynika, że wskazany we wniosku przedmiot Aportu (Obligacje lub Wierzytelności) w momencie jego wniesienia do Spółki przez Wspólników będących osobami fizycznymi nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jak również składników majątku przedsiębiorstwa, o  których mowa w  art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie bowiem wynika, że przedmiot Aportu zostanie nabyty przez Wspólników Wnioskodawcy do ich majątków osobistych, w tym poza prowadzoną przez jednego z nich działalnością gospodarczą. Obligacje/Wierzytelności, o których mowa we wniosku nie będą zatem aktywami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie będą tym samym również zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i  niematerialnych 

Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymienione we wniosku Obligacje/Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art.  28k ust.  1 pkt 5 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Wskazać dodatkowo należy, że przekształcenie Spółki, w wyniku którego jej wspólnikami staną się wyłącznie osoby fizyczne, nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w  art.  28k ust.1 pkt 5 ustawy o CIT, a więc nie ogranicza w żaden sposób prawa do skorzystania z  ryczałtu. Ww. przepis odnosi się do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej w  określony sposób.

Przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wyraźnie mówi bowiem o „podatnikach, którzy zostali utworzeni” w sposób w nim wskazany. Tymczasem Wnioskodawca, jako podmiot funkcjonujący już od 2003 r (w różnych formach prawnych) nie zostanie utworzony, w tym w  sposób określony w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zatem wyłączenie podmiotowe określone w ww. przepisie nie znajdzie do Wnioskodawcy zastosowania.

Z uwagi na to, jak wykazano powyżej, że otrzymanie przez Spółkę wymienionego w opisie zdarzenia przyszłego Aportu (w postaci Obligacji lub Wierzytelności) nie stanowi czynności, w  stosunku do której zastosowanie znajduje zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem wymieniona w art. 28k ust. 1 pkt 5 to otrzymanie ww. aportu nie wykluczy prawa Wnioskodawcy do opodatkowania ryczałtem, o ile spełnione zostaną wszystkie określone w  ustawie CIT warunki umożliwiające wybór tej formy opodatkowania. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie oznaczone nr 2) również należało zatem uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości pozostaje również kwestia ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z  opodatkowania ryczałtem z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem  regulacje dotyczące ryczałtu nie mają zastosowania do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału -uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca

poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Wprawdzie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, który wniesie wkład do innego podmiotu ale podmiotem do którego wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci Obligacji lub Wierzytelności o wykup ww. Obligacji, to jednak należy pamiętać o tym, że zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny a zatem w omawianej sprawie również do Wnioskodawcy.

Skoro jednak jak ustalono wyżej wskazane we wniosku Obligacje/Wierzytelności nie będą w  momencie dokonania Aportu stanowiły przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art.  28k ust.  1 pkt 5 ustawy o CIT a te same kategorie pojęć zostały wskazane również w art. 28k ust.  1 pkt  6 ww. ustawy, to należy stwierdzić, że wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, wymieniona w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT.

Ponieważ Organ nie mógł w pełni podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, stanowisko to uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym wskazanymi przez Państwo we wniosku pytaniami.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  ...  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).