1. Czy przedmiotem planowanej transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie Wsparcia IT będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. (cześć pytania oznaczonego we wniosku Nr 1) 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną ceną zakupu ZCP (obejmującą, m.in. wynagrodzenie za potencjał zysku, tj. exit fee), a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP różnica ta będzie stanowiła dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy i tym samym będzie podlegała amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) 3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) 4. Czy przychody pozostające w związku z wydzielaną działalnością w zakresie Wsparcia IT, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, tj. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (tu: usługi Wsparcia IT), powinny być wykazane przez Zbywcę, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji, natomiast jeśli koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu finalizacji Transakcji lub po tym dniu, przychody te powinny zostać w całości wykazane przez Nabywcę. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 9) 5. Czy wydatki na wynagrodzenia pracowników za miesiąc, w którym dojdzie do finalizacji Transakcji powinny stanowić u Nabywcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłat? Czy Zbywca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki te w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP do dnia Transakcji, zarówno za miesiąc poprzedzający dzień finalizacji Transakcji, (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi Transakcja), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone przed dniem Transakcji, natomiast w sytuacji, gdy wskazane składki zostaną opłacone w dniu lub po dniu Transakcji, uprawnionym do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów będzie Nabywca. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 10) 6. Czy prawo do zwrotu nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Zbywcę na rzecz wynajmowanej nieruchomości (tu: powierzchni biurowej), które zostanie nabyte przez Nabywcę w ramach planowanej Transakcji powinno być przez niego klasyfikowane - zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP - jako inwestycja w obcym środku trwałym, a w konsekwencji, czy Spółka będzie mogła z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tego tytułu, czy też powinna dokonać jednorazowego zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 11 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2022 r.)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe, w części dotyczącej ustalenia, czy przychody pozostające w związku z wydzielaną działalnością w zakresie Wsparcia IT, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, tj. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (tu: usługi Wsparcia IT), powinny być wykazane przez Zbywcę, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji, natomiast jeśli koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu finalizacji Transakcji lub po tym dniu, przychody te powinny zostać w całości wykazane przez Nabywcę, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, m.in:

• czy przedmiotem planowanej transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie Wsparcia IT będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”),

(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

• jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną ceną zakupu ZCP (obejmującą, m.in. wynagrodzenie za potencjał zysku, tj. exit fee), a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP, różnica ta będzie stanowiła dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy i tym samym będzie podlegała amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP,

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

• jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów),

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

• czy przychody pozostające w związku z wydzielaną działalnością w zakresie Wsparcia IT, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, tj. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (tu: usługi Wsparcia IT), powinny być wykazane przez Zbywcę, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji, natomiast jeśli koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu finalizacji Transakcji lub po tym dniu, przychody te powinny zostać w całości wykazane przez Nabywcę,

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

• czy wydatki na wynagrodzenia pracowników za miesiąc, w którym dojdzie do finalizacji Transakcji powinny stanowić u Nabywcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłat. Czy Zbywca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki te w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP do dnia Transakcji, zarówno za miesiąc poprzedzający dzień finalizacji Transakcji, (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi Transakcja), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone przed dniem Transakcji, natomiast w sytuacji, gdy wskazane składki zostaną opłacone w dniu lub po dniu Transakcji, uprawnionym do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów będzie Nabywca,

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)

• czy prawo do zwrotu nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Zbywcę na rzecz wynajmowanej nieruchomości (tu: powierzchni biurowej), które zostanie nabyte przez Nabywcę w ramach planowanej Transakcji powinno być przez niego klasyfikowane - zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP - jako inwestycja w  obcym środku trwałym, a w konsekwencji, czy Spółka będzie mogła z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, czy też powinna dokonać jednorazowego zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu,

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 11).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 czerwca 2022 r. (data wpływu 2 czerwca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

Zainteresowany będący stroną postępowania, (dalej: „A”):

(…)

Zainteresowany niebędący stroną postępowania, (dalej „B”):

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

A jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: „Nabywca”) oraz jedynym wspólnikiem B również będącej polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej jako: „Zbywca”).

Nabywca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu AGD. Z kolei Zbywca jest podmiotem działającym w branży IT, który w dominującej mierze świadczy usługi w zakresie IT dla potrzeb grupy kapitałowej, do której należą Nabywca i Zbywca (dalej: „Grupa”). Działalność Zbywcy dzieli się zasadniczo na dwa obszary:

1)szeroko rozumiane wsparcie w zakresie IT (dalej: „Wsparcie IT”), obejmujące m.in.:

- Usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników systemów informatycznych;

- Usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników w ich codziennej pracy z komputerem oraz z oprogramowaniem biurowym;

- Wsparcie dotyczące systemów informatycznych, w tym kluczowych systemów m.in. środowisko ERP oparte o rozwiązania SAP jak również środowisko zarządzania cyklem życia produktów klasy PDM/PLM:

- monitorowanie pracy systemów,

- identyfikację błędów,

- bieżące wsparcie dla użytkowników systemów (tzw. help-desk),

- optymalizację procesów i istniejących rozwiązań,

- Usługi administrowania systemami, z uwzględnieniem systemów bezpieczeństwa IT, oraz administrowania infrastrukturą IT:

- monitorowanie pracy danego systemu,

- zarządzanie i administracja środowiskiem IT,

- identyfikację błędów,

- optymalizację procesów i istniejących rozwiązań,

- testowanie i implementację poprawek dostarczanych przez producentów oprogramowania,

- wykonywanie innych bieżących czynności mających na celu zapewnienie poprawności działania danego systemu,

         - Usługi wdrożeniowe obejmujące rozwiązania z zakresu:

- systemów kluczowych m.in. SAP oraz PDM/PLM,

- usług programistycznych w środowisku SAP,

- systemów definiujących środowisko pracy użytkownika końcowego (m.in. system operacyjny, pakiet biurowy, wydruk, udostępnianie danych w formie plików i inne),

- systemów komunikacji (poczta email, intranet, wideokonferencja),

- systemów bezpieczeństwa (m.in. antywirusy, antyspam, kopie bezpieczeństwa, SandBoxing i inne),

- systemów umożliwiających dostęp lokalny (sieć ogólnozakładowa, sieć bezprzewodowa) oraz zdalny dostęp,

- Usługi doradcze z zakresu IT:

ooptymalizacja procesów i usług IT,

odoradztwo w obszarze rozwiązań systemów biznesowych w tym SAP oraz PDM/PLM,

odoradztwo w obszarze pozostałych rozwiązań z obszaru IT, w tym w obszarze cyberbezpieczeństwa oraz wykorzystywanych technologii IT,

2)działalność w zakresie handlu sprzętem IT oraz pozostałych usług w zakresie IT (dalej: Pozostała działalność).

Wsparcie IT jest realizowane w dominującej mierze na rzecz podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Nabywcy. Usługi w zakresie Wsparcia IT są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W dalszej części wniosku Nabywca i Zbywca będą nazywani Stronami lub Wnioskodawcami.

Zbywca realizuje swoją dotychczasową działalność (a więc zarówno w zakresie Wsparcia IT jak i Pozostałej działalności) przy wykorzystaniu:

- Pracowników, zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę jak również osób współpracujących ze Zbywcą na podstawie umów B2B oraz umów zlecenia (innych umów cywilnoprawnych). Część z pracowników wykonuje czynności związane zarówno ze Wsparciem IT jak i Pozostałą działalnością.

- Sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych oraz innego wyposażenia. W  przypadku sprzętu komputerowego, w dominującej mierze nie jest on własnością Zbywcy, ale Zbywca jest posiadaczem zależnym. Zbywca korzysta bowiem ze sprzętu komputerowego na podstawie umowy z Nabywcą, których to Nabywca jest właścicielem lub leasingobiorcą.

- Niemniej Zbywca jest właścicielem niektórych wykorzystywanych w prowadzonej działalności składników wyposażenia (przede wszystkim meble/zestawy meblowe) oraz przysługuje mu prawo do zwrotu nakładów poniesionych w obcym środku trwałym (ujmowanych jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym).

- Samochodów osobowych, które Zbywca wykorzystuje w oparciu o umowę leasingu jako leasingobiorca bądź w oparciu o umowę zawartą z Nabywcą (w sytuacji, gdy to Nabywca jest leasingobiorcą/najemcą/dzierżawcą samochodów wykorzystywanych przez Zbywcę).

- Nieruchomości biurowych, które wynajmowane są od Nabywcy (biuro we Wronkach) oraz od innego podmiotu z Grupy (biuro w Poznaniu).

- Wartości niematerialnej i prawnej, obejmującej licencję na korzystanie z programu komputerowego.

Zbywca jest również stroną m.in. następujących umów:

- Dotyczących obsługi i wsparcia IT świadczonych zarówno na rzecz spółek z Grupy, jak i podmiotów trzecich (jako usługodawca);

- Najmu powierzchni biurowych (jako nabywca);

- Subskrypcji odpowiednich programów komputerowych (jako nabywca);

- Poddzierżawy sprzętu IT (jako nabywca);

- Świadczenia usług telekomunikacyjnych (jako nabywca);

- Świadczenia usług księgowych (jako nabywca);

- Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (jako nabywca);

- Leasingu samochodów osobowych (jako nabywca);

- Ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków podczas zagranicznych podróży służbowej (jako nabywca);

- Prowadzenia i zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi (jako nabywca);

- Szkoleń językowych (jako nabywca);

- Dostarczania kart sportowych Multisport (jako nabywca);

- Dostawy ekspresów, kawy i wody do nieruchomości biurowych Zbywcy (jako nabywca);

- Umów dealerskich, partnerskich i handlowych (dot. transakcji towarowych) (jako nabywca towarów);

- Dostawy sprzętu IT (jako dostawca).

Wnioskodawcy zamierzają zawrzeć umowę nabycia części działalności Zbywcy związanej ze Wsparciem IT. Transakcja będzie stanowiła transfer funkcji, ryzyk lub aktywów w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, za które Zbywcy będzie należne odpowiednio ustalone wynagrodzenie. Z uwagi na specyfikę planowanej transakcji ustalona przez Strony wartość wynagrodzenia należnego Zbywcy z tytułu przeniesienia działalności w zakresie Wsparcia IT będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych objętych planowaną transakcją (dotyczących tej działalności).

Po dokonaniu planowanej transakcji Zbywca prowadził będzie działalność gospodarczą jedynie, aczkolwiek w ograniczonym zakresie obejmującym tzw. Pozostałą działalność, czyli działalność w zakresie handlu sprzętem IT oraz pozostałych usług w zakresie IT.

W wyniku planowanej transakcji Nabywca przejmie zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Obecni pracownicy Zbywcy w większości zostaną pracownikami Nabywcy. U Zbywcy pozostanie zarząd (przy czym zarząd Zbywcy jest jednoosobowy i prezes zarządu Zbywcy jest również pracownikiem Nabywcy i członkiem zarządu Nabywcy) oraz osoba sprawująca funkcje administracyjne. Co istotne, niewielka część z transferowanych pracowników/współpracowników wykonuje czynności związane zarówno ze Wsparciem IT jak i Pozostałą działalnością. Wnioskodawcy planują, że osoby zaangażowane w oba obszary działalności Zbywcy również przejęte zostaną przez Nabywcę, a jednocześnie Zbywca nawiąże z nimi (tj. osobami zaangażowanymi do pewnego stopnia jedynie w aktywności związane z Pozostałą działalnością) dodatkowy stosunek prawny, np. w formie umowy cywilnoprawnej, na podstawie którego będą oni w dalszym ciągu, aczkolwiek wyłącznie w ograniczonym zakresie, wspierać Zbywcę w obszarze Pozostałej działalności.

Dodatkowo, zakładane jest, że Nabywca nawiąże współpracę z podmiotami współpracującymi obecnie ze Zbywcą na zasadzie umów B2B (tj. którzy nie są obecnie pracownikami Zbywcy). Co więcej, niektórzy z obecnych pracowników Zbywcy rozważają zakończenie stosunku pracy ze Zbywcą i zawarcie z Nabywcą umów o świadczenie usług w ramach B2B.

Wraz z transferowanymi pracownikami/współpracownikami Zbywcy przeniesione zostaną na Nabywcę prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z następujących umów zawartych przez Zbywcę jako związanych ze Wsparciem IT:

• Dotyczących obsługi i wsparcia IT świadczonych zarówno na rzecz spółek z Grupy (z wyłączeniem tej części usług, które po transferze będą realizowane przez przenoszone osoby już jako pracownicy Nabywcy).
• Subskrypcji odpowiednich programów komputerowych (jako nabywca);
• Świadczenia usług telekomunikacyjnych (jako nabywca);
• Leasingu samochodów osobowych (jako leasingobiorca).

Jednocześnie następujące prawa i obowiązki wynikające z następujących umów nie będą przeniesione na Nabywcę:

• Pozostałe usługi w zakresie IT świadczone na rzecz podmiotów spoza Grupy (jako usługodawca) - w tym zakresie czynności będą realizowane nadal przez Zbywcę jako związane z Pozostałą działalnością;
• Poddzierżawy sprzętu IT (jako nabywca) - w części dotyczącej Pozostałej działalności umowa nie ulegnie zmianie, natomiast w zakresie dotyczącym Wsparcia IT zostanie ona rozwiązana/ograniczona z uwagi na to, że Nabywca jest leasingobiorcą/ właścicielem sprzętu IT;
• Najmu powierzchni biurowych (jako nabywca) - w zakresie powierzchni biurowych wynajmowanych od Nabywcy umowy zostaną rozwiązane/wygasną, a w przypadku biura w P. wynajmowanego od innego podmiotu z Grupy zakres umowy Zbywcy zostanie zmodyfikowany, tj. nastąpi ograniczenie powierzchni wynajmowanej przez Zbywcę i odpowiednio zwiększenie powierzchni wynajmowanej przez Nabywcę (Nabywca posiada już obecnie własną umową najmu z tym podmiotem z Grupy dotyczącej tej samej lokalizacji);
• Świadczenia usług księgowych (jako nabywca) - umowa zostanie odpowiednio dostosowana, aby odpowiadać potrzebom Zbywcy w zakresie wsparcia dla Pozostałej działalności;
• Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (jako nabywca) - gdyż Nabywca posiada własne ubezpieczenie, a Zbywca potrzebuje ubezpieczenia dla Pozostałej działalności;
• Ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków podczas zagranicznych podróży służbowej (jako nabywca) - Nabywca jest już stroną odpowiedniej umowy w tym zakresie;
• Prowadzenia i zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi (jako nabywca) - Nabywca jest już stroną odpowiedniej umowy w tym zakresie;
• Szkoleń językowych (jako nabywca) - Nabywca jest już stroną odpowiedniej umowy w tym zakresie;
• Dostarczania kart sportowych Multisport (jako nabywca) - Nabywca jest już stroną odpowiedniej umowy w tym zakresie;
• Dostawy ekspresów, kawy i wody do nieruchomości biurowych Zbywcy (jako nabywca) - Nabywca jest już stroną odpowiedniej umowy w tym zakresie;
• Umów dealerskich, partnerskich i handlowych (dot. transakcji towarowych) (jako nabywca towarów) - działania te dotyczą wyłącznie Pozostałej działalności;
• Dostawy sprzętu IT (jako dostawca) - czynności te dotyczą wyłącznie Pozostałej działalności.

Tym samym po transferze to Nabywca będzie realizował działania w zakresie Wsparcia IT zarówno dla własnych potrzeb, jak i świadczył usługi w tym zakresie na rzecz spółek z Grupy. W związku z tym, iż Wsparcie IT po planowanej transakcji w istotnym zakresie dotyczyć będzie wewnętrznych potrzeb Nabywcy, w tym zakresie umowa ze Zbywcą ulegnie rozwiązaniu, gdyż Nabywca dzięki transakcji będzie realizował te czynności na własną rzecz przy wykorzystaniu nabywanej działalności w zakresie Wsparcia IT.

Przedmiotem transakcji w sensie prawnym nie będą jednak aktywa rzeczowe (np. komputery, serwery, sprzęt biurowy, itp.), które Zbywca wykorzystuje obecnie wyłącznie na podstawie umów zawartych z Nabywcą. Aktywa te będą jednak nadal wykorzystywane przez transferowanych pracowników lub współpracowników w prowadzonej działalności. Na skutek transakcji wygasną bowiem prawa i obowiązki obu Stron wynikające z umów, na podstawie których Zbywca obecnie wykorzystuje ww. aktywa. Jednocześnie transakcją będą objęte niektóre elementy wyposażenia, których właścicielem jest Zbywca (przede wszystkim meble) oraz prawo do zwrotu nakładów poniesionych w obcym środku trwałym (ujęte jako inwestycja w obcym środku trwałym).

Przedmiotem transakcji nie będą żadne wartości niematerialne i prawne, które byłyby ujęte przez Zbywcę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartości te pozostaną bowiem u Zbywcy, jako związane z Pozostałą działalnością. Jednocześnie ze względu na to, że prowadzenie działalności w Zakresie Wsparcia IT nie wiąże się z posiadaniem czy wykorzystywaniem przez Zbywcę specyficznych wartości niematerialnych i prawnych (licencji), składniki takie nie będą przedmiotem planowanego transferu na rzecz Nabywcy (brak ich wydzielania spowodowany jest wyłącznie brakiem posiadania takich specyficznych wartości niematerialnych, które byłyby wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności w zakresie Wsparcia IT.

Działalność w zakresie Wsparcia IT nie wymaga również uzyskania zezwoleń czy koncesji na jej prowadzenie, tym samym nie będą one przedmiotem transakcji.

Należności wynikające z umów, w odniesieniu do których prawa i obowiązki przejdą na Nabywcę, również zostaną przeniesione na Nabywcę.

Wsparcie IT oraz Pozostała działalność nie zostały formalnie wydzielone u Zbywcy np. w  formie odrębnych oddziałów. Niemniej jednak przenoszeni pracownicy funkcjonują w określonej strukturze organizacyjnej (w praktyce u Zbywcy funkcjonują wyodrębnione komórki organizacyjne, które zostaną przeniesione na Nabywcę), obejmującej zarówno menedżerów, jak i szeregowych pracowników (ekspertów, specjalistów, konsultantów), którzy realizują określone zadania, w tym dyrektora działu informatyki i bezpieczeństwa IT, poszczególne zespoły i ich menedżerów. Tym samym do Wsparcia IT są przypisane osoby nadzorujące i kierujące procesem pracy (menedżerowie, dyrektor).

Jednocześnie, część z transferowanych pracowników wykonuje czynności związane zarówno ze Wsparciem IT jak i Pozostałą działalnością. Jak wskazano powyżej Wnioskodawcy planują, że osoby zaangażowane w oba obszary działalności Zbywcy również przejęte zostaną przez Nabywcę, a jednocześnie Zbywca nawiąże z nimi dodatkowy stosunek, np. w formie umowy cywilnoprawnej, na podstawie którego będą oni w dalszym ciągu, aczkolwiek wyłącznie w ograniczonym zakresie, wspierać Zbywcę w obszarze Pozostałej działalności.

Jeżeli chodzi o kwestię wyodrębnienia finansowego w ramach dotychczasowej działalności Zbywcy w zakresie Wsparcia IT, wskazać należy, że nie był i nie jest sporządzany odrębny bilans czy rachunek zysków i strat dla obu obszarów działalności Zbywcy (obszary te nie funkcjonują przykładowo jako samobilansujący się oddział). Mimo tego prowadzona przez Zbywcę ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb zarówno rachunkowości finansowej jak i rachunkowości zarządczej jest na tyle szczegółowa, że pozwala na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (m.in. należności i zobowiązań) związanych z transferowanymi obszarami biznesu Zbywcy, jak i tych obszarów, które po transakcji w dalszym ciągu realizowane będą przez Zbywcę (tj. odrębnie dla Wsparcia IT i Pozostałej działalności). Przykładowo dla potrzeb analitycznych, zarządczych oraz przygotowywanych przez Zbywcę rocznych planów finansowych (budżetów), Zbywca jest w stanie zaprezentować posiadane dane finansowe w podziale na główne obszary jego działalności, tj. odrębnie dla Wsparcia IT oraz Pozostałej działalności.

Zbywca dla potrzeb prowadzonej działalności posiada rachunki bankowe w PLN i w EUR, które są obecnie wykorzystywane zarówno do działalności Zbywcy objętej transakcją jak i pozostającej u Zbywcy. W związku z tym, posiadane rachunki bankowe nie będą objęte transferem, gdyż są one potrzebne Zbywcy dla rozliczeń tej części działalności, która po transakcji będzie w dalszym ciągu realizowana przez Zbywcę (m.in. rozliczeń w zakresie zakupu i sprzedaży sprzętu IT). Wraz z działalnością w zakresie Wsparcia IT na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne środki pieniężne.

Obecna działalność Zbywcy - objęta transferem i pozostająca u Zbywcy - nie jest finansowana ze źródeł zewnętrznych, w tym z kredytów/pożyczek.

Nabywca przejmując działalność w zakresie Wsparcia IT będzie kontynuować realizację czynności w obszarze wdrożeń rozwiązań IT i utrzymania infrastruktury IT dla całej Grupy (w tym m.in. dla zagranicznych spółek z Grupy). Działalność w zakresie Wsparcia IT będzie realizowana zasadniczo w oparciu o zasoby osobowe i majątkowe posiadane obecnie przez Zbywcę (w tym jako posiadacz zależny, tj. zasoby majątkowe użytkowane na bazie umowy poddzierżawy zawartej obecnie z Nabywcą, których właścicielem lub leasingobiorcą jest Nabywca). Tym samym przenoszony w ramach transakcji zespół składników materialnych oraz niematerialnych (a także zobowiązań) jest przeznaczony dla kontynuacji działalności w zakresie Wsparcia IT.

W uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2022 r., odpowiadając m.in. na zadane pytania, wskazali Państwo, że:

1. Obecnie zasoby ludzkie wykorzystywane przez Zbywcę funkcjonują w strukturze organizacyjnej obejmującej następujące działy i zespoły:

- Zarząd;

- Dział Informatyki i Bezpieczeństwa IT, w skład którego wchodzą zespoły:

- Zespół Infrastruktury Krytycznej IT,

- Zespół Systemów IT i Aplikacji Chmurowych,

- Zespół Bezpieczeństwa IT,

- Zespół Lokalnej Infrastruktury IT,

- Zespół Back Office,

- Architekt Rozwiązań Systemowych,

- Zespół SAP: Finanse i Raportowanie Zarządcze,

- Zespół SAP: Logistyka i Produkcja,

- Zespół Rozwoju Oprogramowania i Technologii Integracyjnych,

- Zespół SAP: CRM/C4C,

- Zespół PLM/CAD.

Istotą transakcji jest, aby wszystkie ww. działy i zespoły zostały przeniesione na Nabywcę (z wyłączeniem Zarządu).

Jak jednocześnie wyjaśniono w opisie planowanej transakcji, po transakcji u Zbywcy pozostanie Zarząd (przy czym Zarząd Zbywcy jest jednoosobowy i prezes zarządu Zbywcy jest również pracownikiem Nabywcy i członkiem zarządu Nabywcy) oraz jedna osoba sprawująca funkcje administracyjne wchodząca w skład Zespołu Back Office będącego częścią Działu Informatyki i Bezpieczeństwa IT (pozostała część tego zespołu zostanie przeniesiona na Nabywcę).

Ponadto, w związku z tym, iż część z transferowanych pracowników (działających w ramach Działu Informatyki i Bezpieczeństwa IT) wykonuje czynności związane zarówno ze Wsparciem IT jak i Pozostałą działalnością, Wnioskodawcy planują, że osoby zaangażowane w oba obszary działalności Zbywcy również przejęte zostaną przez Nabywcę, a jednocześnie Zbywca nawiąże z nimi dodatkowy stosunek, np. w formie umowy cywilnoprawnej, na podstawie którego będą oni w dalszym ciągu, aczkolwiek wyłącznie w ograniczonym zakresie, wspierać Zbywcę w obszarze Pozostałej działalności.

2. Jak wyjaśniono w opisie planowanej transakcji, po transferze to Nabywca będzie realizował działania w zakresie Wsparcia IT zarówno dla własnych potrzeb, jak i świadczył usługi w tym zakresie na rzecz spółek z Grupy. Funkcjonująca u Zbywcy struktura organizacyjna (która ma zostać przejęta przez Nabywcę) zakłada podział dokonany w oparciu o specjalizację i rodzaj zadań, które realizują poszczególne zespoły. Tym samym, w przypadku konieczności realizacji zadań z obszarów przypisanych do określonych zespołów, te same zespoły przejęte przez Nabywcę od Zbywcy będą wykonywać wsparcie IT dla własnych potrzeb Nabywcy oraz będą uczestniczyć w świadczeniu usług na rzecz innych spółek z Grupy (z uwagi na specjalizację w danym obszarze).
3. W związku z tym, iż Nabywca przejmując działalność w zakresie Wsparcia IT będzie w stanie kontynuować realizację czynności w obszarze wdrożeń rozwiązań IT i utrzymania infrastruktury IT dla całej Grupy (w tym m.in. dla zagranicznych spółek z Grupy) w oparciu o zasoby osobowe i majątkowe posiadane obecnie przez Zbywcę (w tym jako posiadacz zależny, tj. zasoby majątkowe użytkowane na bazie umowy poddzierżawy zawartej obecnie z Nabywcą, których właścicielem lub leasingobiorcą jest Nabywca), część działalności Zbywcy, związana ze Wsparciem IT, mogłaby również przed transakcją stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania (związane ze Wsparciem IT) wykonywane dotychczas w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy.
4. Jak wyjaśniono w opisie planowanej transakcji, przenoszony w ramach transakcji zespół składników materialnych oraz niematerialnych (a także zobowiązań) będzie przeznaczony przez Nabywcę do kontynuacji działalności w zakresie Wsparcia IT dla własnych potrzeb, jak i dla świadczenia usług w tym zakresie na rzecz spółek z Grupy. W konsekwencji, przejmowana przez Nabywcę część działalności Zbywcy związana ze Wsparciem IT będzie po transakcji wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
5. Jak wskazano we Wniosku, transakcja będzie stanowiła transfer funkcji, ryzyk lub aktywów w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, za które Zbywcy będzie należne odpowiednio ustalone wynagrodzenie. Wynagrodzenie będzie zatem należne z tytułu transferu funkcji, ryzyk lub aktywów dotyczących działalności w zakresie Wsparcia IT i stanowi wynagrodzenie za przejęcie tzw. potencjału do generowania zysku.

W ramach Transakcji będącej przedmiotem Wniosku dojdzie bowiem do przeniesienia działalności Zbywcy w zakresie Wsparcia IT obejmującego transfer na rzecz Nabywcy m.in.:

- wykwalifikowanej kadry pracowniczej;

- posiadanego know-how;

- umów, na podstawie których Zbywca uzyskuje przychody z tytułu Wsparcia IT, świadczonego na rzecz podmiotów z Grupy (za wyłączeniem umowy pomiędzy Nabywcą a Zbywcą, gdyż w tym zakresie dojdzie do konfuzji, a Nabywca będzie realizował samodzielnie prace wykonywane dotychczas przez Zbywcę, w oparciu o przejęte aktywa).

W konsekwencji, wynagrodzenie za potencjał zysku, tj. exit fee, będzie należne z tytułu przeniesienia na Nabywcę potencjału do osiągania zysków z tytułu usług w zakresie Wsparcia IT świadczonych przez przejmowanych w ramach transakcji pracowników.

Przedmiotowe wynagrodzenie zostanie ujęte w cenie zakupu przejmowanej działalności w zakresie Wsparcia IT.

6. W związku z przejęciem wskazanych (w odpowiedzi na pytanie nr 5) umów, jak również kadry pracowniczej niezbędnej do świadczenia usług wchodzących w zakres Wsparcia IT, Wnioskodawca stanie się odbiorcą wynagrodzenia z tytułu ich dalszej realizacji. Przychody, które do tej pory były osiągane przez Zbywcę w związku ze świadczeniem usług w zakresie Wsparcia IT na skutek dokonania Transakcji staną się przychodami Nabywcy (za wyłączeniem przychodów z umowy pomiędzy Nabywcą a Zbywcą, gdyż w tym zakresie dojdzie do konfuzji, a Nabywca będzie realizował samodzielnie prace wykonywane dotychczas przez Zbywcę, w oparciu o przejęte aktywa).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszt Wynagrodzenia za potencjał zysku (exit-fee) będzie związany z przychodami, jakie będą osiągane z tytułu sprzedaży usług Wsparcia IT.

7. Wynagrodzenia pracowników zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony tych stosunków prawnych. Termin wypłaty wynagrodzeń wskazany w tych regulacjach to do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który będzie ono należne.
8. Wnioskodawca wyjaśnia, że na moment składania niniejszego pisma nie posiada informacji o istniejących długach Zbywcy, związanych ze zbywaną częścią działalności (tu: Wsparciem IT). Niemniej, jeżeli na moment finalizacji Transakcji długi takie zostaną zidentyfikowane, to ich wartość zostanie uwzględniona w cenie nabycia składników majątku dotyczących działalności w zakresie Wsparcia IT. Przejmowane długi (zobowiązania) zostaną zatem uwzględnione w cenie nabycia, przy czym kwota należna zbywcy nie zostanie podwyższona lecz obniżona o zdyskontowaną (z uwagi na zastosowanie metody wyceny DCF - zdyskontowanych przepływów pieniężnych) wartość przejętych do spłaty długów Zbywcy.

Dodatkowe wyjaśnienie:

Dla przykładu, gdy wartość przejmowanego przedsiębiorstwa wynosi 100 zł, a jednocześnie zbywca przejmuje długi związane z tym przedsiębiorstwem w wysokości 10 zł, to kwota należna zbywcy powinna wynieść 90 zł. W sytuacji natomiast gdyby kwota należna zbywcy miała zostać podwyższona o wartość przejętych długów, to cena wyniosłaby 110 zł, co wiązałoby się z tym, że Nabywca poniósłby koszt przejętych długów niejako podwójnie: poprzez zapłatę większej ceny niż gdyby tych długów nie było oraz spłacając je.

Pytania

1. Czy przedmiotem planowanej transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie Wsparcia IT będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP?

(cześć pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną ceną zakupu ZCP (obejmującą, m.in. wynagrodzenie za potencjał zysku, tj. exit fee), a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP, pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP różnica ta będzie stanowiła dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy i tym samym będzie podlegała amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

4. Czy przychody pozostające w związku z wydzielaną działalnością w zakresie Wsparcia IT, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, tj. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (tu: usługi Wsparcia IT), powinny być wykazane przez Zbywcę, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji, natomiast jeśli koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu finalizacji Transakcji lub po tym dniu, przychody te powinny zostać w całości wykazane przez Nabywcę?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 9)

5. Czy wydatki na wynagrodzenia pracowników za miesiąc, w którym dojdzie do finalizacji Transakcji powinny stanowić u Nabywcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłat? Czy Zbywca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z ZCP w sytuacji, w której składki te w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom ZCP do dnia Transakcji, zarówno za miesiąc poprzedzający dzień finalizacji Transakcji, (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi Transakcja), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone przed dniem Transakcji, natomiast w sytuacji, gdy wskazane składki zostaną opłacone w dniu lub po dniu Transakcji, uprawnionym do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów będzie Nabywca?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)

6. Czy prawo do zwrotu nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Zbywcę na rzecz wynajmowanej nieruchomości (tu: powierzchni biurowej), które zostanie nabyte przez Nabywcę w ramach planowanej Transakcji powinno być przez niego klasyfikowane - zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP - jako inwestycja w obcym środku trwałym, a w konsekwencji, czy Spółka będzie mogła z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tego tytułu, czy też powinna dokonać jednorazowego zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu?

 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 11 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2022 r.)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Z uwagi na to, że Nabywca i Zbywca uczestniczyć będą w tym samy zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy sprzedaż działalności w zakresie Wsparcia IT stanowić będzie ZCP czy nie, jest istotna z punktu widzenia Zbywcy, bowiem rozstrzyga o jego potencjalnych obowiązkach podatkowych m.in. o obowiązku rozpoznania VAT należnego na tej transakcji, obowiązku dokonania korekty VAT naliczonego od zbywanych składników majątkowych. Co więcej, będzie miała ona również wpływ na rozliczenia w zakresie CIT, gdyż w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest ZCP, może powstać dodatnia wartość firmy (tzw. Goodwill), która podlega amortyzacji podatkowej i mieć wpływ na rozliczenia podatkowe obu stron transakcji dotyczące okresów sprzed/po nabyciu ZCP.

Z punktu widzenia Nabywcy określenie, czy sprzedaż działalności w zakresie Wsparcia IT będzie stanowić sprzedaż ZCP czy nie, również bezpośrednio wpływa na jego sytuację podatkową, w tym m.in. na kwestie ewentualnego opodatkowania planowanej transakcji podatkiem PCC i ewentualne prawo do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego na rzecz Zbywcy jako część ceny.

Stąd, każda ze Stron ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawców nie budzi wątpliwości, że będą oni uczestniczyli w tym samym zdarzeniu przyszłym jako strony tej samej transakcji.

Ad. 1

W ocenie Stron, przedmiotem planowanej transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie Wsparcia IT jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze. zm., dalej: „ustawy o PDOP”).

W celu oceny możliwości uznania transakcji sprzedaży działalność w zakresie Wsparcia IT za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), w pierwszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wynikającej z przepisów (…) art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, a następnie dokonanie jej szczegółowej analizy pod kątem poszczególnych elementów wchodzących w skład działalności w zakresie Wsparcia IT oraz okoliczności towarzyszących danej transakcji.

Przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w świetle (…) art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i  funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Jednocześnie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazał na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT” oraz „(...) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Przy czym co istotne, Trybunał wskazał w tym wyroku, iż „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Podobne wnioski wysuwane są również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11 NSA podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji - wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałego podmiotu w formie aportu), ale te składniki, które są przedmiotem zbycia - „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni”.

Wskazując na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, weryfikacja czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności - w danym przypadku, z uwzględnieniem specyfiki działalności związanej ze Wsparciem IT.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc również pod uwagę poniższą analizę, działalność w zakresie Wsparcia IT spełnia wszystkie wymienione warunki (…) w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, pozwalające uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1. działalność w zakresie Wsparcia IT jako zorganizowany zespół składników

Aby uznać zbywany zespół składników za ZCP, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, funkcjonalnie związane z takim zespołem.

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 15 września 2017 r., Znak: 0112-KDIL4.4012.253.2017.3.AR, w której organ wskazał, m.in., że: „(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;
• z dnia 20 lutego 2017 r., Znak: 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: „Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

W kontekście powyższego Wnioskodawcy zaznaczają, że podstawą do wyodrębnienia składników majątku (składników materialnych i niematerialnych) a także należności i zobowiązań w ramach działalności w zakresie Wsparcia IT jest cel, jakim jest zapewnienie wewnętrznego wsparcia IT u Nabywcy oraz prowadzenie działalności obejmujące świadczenie szeregu usług IT (szczegółowo opisanych w opisanie zdarzenia przyszłego) dla podmiotów z Grupy.

Przedmiotem planowanej transakcji będą zarówno składniki materialne oraz niematerialne (w tym takie, które dotychczas Zbywca posiadał jako posiadacz zależny, tj. zasoby majątkowe użytkowane na bazie umowy poddzierżawy zawartej obecnie z Nabywcą, których właścicielem lub leasingobiorcą jest Nabywca), w tym również należności i zobowiązania, związane z prowadzeniem działalności w zakresie Wsparcia IT, które stanowią oraz będą stanowić na moment sprzedaży zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiać będą wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

W rezultacie, Nabywca wskutek transakcji będzie dysponował majątkiem niezbędnym do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności zakresie Wsparcia IT, które wykorzystywane są obecne i alokowane do działalności Zbywcy w zakresie Wsparcia IT, w oparciu o które ta działalność jest faktycznie prowadzona. Na majątek ten składać się będą aktywa rzeczowe (np. komputery, telefony komórkowe, serwery, sprzęt biurowy, itp.), które były dotychczas wykorzystywane przez Zbywcę na podstawie umów zawartych z Nabywcą (a naturalnym skutkiem transakcji będzie wygaśnięcie wspomnianych umów - dojdzie bowiem do skupienia praw i obowiązków z tytułu wskazanych umów w ręku Nabywcy), niektóre elementy wyposażenia (przede wszystkim meble) i telefony komórkowe będące własnością Zbywcy oraz prawo do zwrotu nakładów poniesionych przez Zbywcę w obcym środku trwałym (ujęte jako inwestycja w obcym środku trwałym). Wskutek transakcji Nabywca będzie też dysponował składnikami niematerialnymi umożliwiającymi kontynuację działalności w zakresie Wsparcia IT (m.in. umowy (oraz prawa i obowiązki z nich wynikające), dotyczące obsługi i wsparcia IT świadczonych na rzecz spółek z Grupy (z wyłączeniem tej części usług, które po transferze będą realizowane przez przenoszone osoby już jako pracowników Nabywcy)). Także należności wynikające z umów, w odniesieniu do których prawa i obowiązki przejdą na Nabywcę, również zostaną przeniesione na Nabywcę. Zdaniem Stron, kluczowym elementem planowanej transakcji jest jednak transfer pracowników i współpracowników Zbywcy, którzy wykonują czynności związane ze Wsparciem IT, i dzięki którym możliwe będzie dalsze prowadzenie tej działalności przez Nabywcę.

Mimo iż charakter transferowanej działalności w postaci Wsparcia nie wymaga istnienia i transferu specyficznych nieruchomości, w wyniku transferu utrzymana zostanie przestrzeń biurowa dedykowana i wykorzystywana przez pracowników i współpracowników zaangażowanych w obszar Wsparcia IT. Jak wyjaśniono w opisie planowanej transakcji, w zakresie powierzchni biurowych wynajmowanych od Nabywcy (biura we W.) umowy zostaną rozwiązane, ale biura zostaną utrzymane. Biuro w P. wynajmowane od innego podmiotu z Grupy również zostanie utrzymane przez Nabywcę. Mimo iż zakres umowy Zbywcy zostanie zmodyfikowany, tj. nastąpi ograniczenie powierzchni wynajmowanej przez Zbywcę, odpowiednio nastąpi zwiększenie powierzchni wynajmowanej przez Nabywcę (Nabywca posiada już obecnie własną umową najmu z tym podmiotem z Grupy dotyczącej tej samej lokalizacji).

Strony w tym miejscu podkreślają, iż opisane przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy składników majątku (w tym składników materialnych i niematerialnych, a także należności i zobowiązań) w związku z planowaną transakcją nie nastąpiło przypadkowo, ale ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć cel gospodarczy jakim jest prowadzenie działalności w zakresie Wsparcia IT (i w takim celu są one obecnie wykorzystywane), w opinii Stron wskazane składniki majątku powinny zostać uznane jako o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT i PDOP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

Nie jest jednak konieczne, aby wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako odrębnego zakładu, wydziału lub departamentu zostało dokonane w sposób formalny, co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

• W prawomocnym wyroku z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że „wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT (analogiczny do art. 2 pkt 27e ustawy VAT), nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”.
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że: „(...)          wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale że wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci. (...) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne”.
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r., Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH stwierdził: „(...) O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP) nie będzie wydzielona w sposób formalno-prawny, ale w sposób faktyczny, ponieważ możliwe będzie przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP. Ponadto, w związku z wniesieniem w drodze aportu do Spółki ww. wyodrębnionej części działalności w zakresie usług sprzątania nastąpi przejęcie przez Spółkę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku sprzątacz/sprzątaczka. Przedmiot transakcji na dzień wniesienia go aportem do spółki osobowej będzie stanowił wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług sprzątania, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami pozwalający na prowadzenie działalności w zakresie usług sprzątania, w tym pozwalając na realizację umów z kontrahentami na utrzymanie czystości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych. (...)”.
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.   MD wskazał, iż: „(...) Istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób faktyczny, realny. Wydzielenie organizacyjne zakładu w Ch. zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składników materialnych - zbywanych aktywów ruchomych (maszyn, urządzeń, zapasów asortymentu, komponentów produkcyjnych) oraz zobowiązań (praw i zobowiązań wynikających z umów ze stronami trzecimi tj. umów handlowych zawartych z dostawcami komponentów produkcyjnych, z dostawcami mediów, umowy najmu placu wraz z budynkiem oraz praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami (...)”.

W ocenie Stron, działalność w zakresie Wsparcia IT w istocie spełnia przesłanki do uznania jej za organizacyjnie wyodrębnioną część majątku w ramach prowadzonego przez Zbywcę przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, mimo iż Wsparcie IT oraz Pozostała działalność nie zostały formalnie wydzielone u Zbywcy np. w formie odrębnych oddziałów, w praktyce u Zbywcy funkcjonują wyodrębnione komórki organizacyjne, które zostaną przeniesione na Nabywcę w związku z przeniesieniem na niego działalności w zakresie Wsparcia IT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym działalności w zakresie Wsparcia IT jest również spójna wewnętrzna organizacja wynikająca z tego, iż przenoszeni pracownicy funkcjonują w określonej strukturze organizacyjnej, obejmującej zarówno menedżerów, jak i szeregowych pracowników (ekspertów, specjalistów, konsultantów), którzy realizują określone zadania. Tym samym do Wsparcia IT są przypisane osoby nadzorujące i kierujące procesem pracy (menedżerowie). Co również istotne, obecni pracownicy Zbywcy w większości zostaną pracownikami lub współpracownikami Nabywcy, a osoby współpracujące ze Zbywcą deklarują wolę dalszej współpracy z Nabywcą (po transakcji u Zbywcy pozostanie zarząd (przy czym zarząd Zbywcy jest jednoosobowy i prezes zarządu Zbywcy jest również pracownikiem Nabywcy i członkiem zarządu Nabywcy) oraz osoba sprawująca funkcje administracyjne; możliwe jest również zawarcie po transakcji przez Zbywcę dodatkowych umów cywilnoprawnych z transferowanymi osobami).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy działalność w zakresie Wsparcia IT jest w wystarczający sposób wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury Zbywcy, z uwagi na wykonywaną działalność oraz przydzielenie personelu operacyjnego, wykonującego pracę w zakresie Wsparcia IT. Zatem, przesłankę wyodrębnienia działalności w zakresie Wsparcia IT, o której mowa w (…) art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, uznać należy za spełnioną.

Jednocześnie, w ocenie Stron na powyższe twierdzenie nie powinno w sposób negatywny wpływać to, że część z transferowanych pracowników wykonuje czynności związane zarówno ze Wsparciem IT, jak i z Pozostałą działalnością. Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, Wnioskodawcy planują, że osoby zaangażowane w oba obszary działalności Zbywcy również przejęte zostaną przez Nabywcę, a jednocześnie Zbywca nawiąże z nimi dodatkowy stosunek, np. w formie umowy cywilnoprawnej, na podstawie którego będą oni w dalszym ciągu, aczkolwiek wyłącznie w ograniczonym zakresie, wspierać Zbywcę w obszarze Pozostałej działalności.

Ponadto, według Wnioskodawców na klasyfikację transakcji jako ZCP nie powinno również wpływać to, iż niektórzy z obecnych pracowników Zbywcy rozważają zakończenie stosunku pracy ze Zbywcą i zawarcie z Nabywcą umów o świadczenie usług w ramach B2B. W wyniku tej operacji osoby te w dalszym ciągu wspierać będą Nabywcę, w zakresie jakim zdaniem Nabywcy takie zewnętrzne wsparcie będzie niezbędne dla kontynuowania działalności w obszarze Wsparcia IT.

3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W kontekście powyższego ważne jest również, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (w taki sposób, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jednocześnie, zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w  interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 30 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF;
• z dnia 2 czerwca 2017 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC;
• z dnia 13 kwietnia 2018 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW.

Wskazując na powyższe, Wnioskodawcy informują, iż prowadzona przez Zbywcę ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb zarówno rachunkowości finansowej jak i rachunkowości zarządczej jest na tyle szczegółowa, że pozwala na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (m.in. należności i zobowiązań) związanych z transferowanymi obszarami biznesu Zbywcy, jak i tych obszarów, które po transakcji w dalszym ciągu realizowane będą przez Zbywcę (tj. odrębnie dla Wsparcia IT i Pozostałej działalności). Przykładowo dla potrzeb analitycznych, zarządczych oraz przygotowywanych przez Zbywcę rocznych planów finansowych (budżetów), Zbywca jest w stanie zaprezentować posiadane dane finansowe w podziale na główne obszary jego działalności, tj. odrębnie dla Wsparcia IT oraz Pozostałej działalności.

Zbywca dla potrzeb prowadzonej działalności posiada rachunki bankowe w PLN i w EUR, które są obecnie wykorzystywane zarówno do działalności Zbywcy objętej transakcją, jak i pozostającej u Zbywcy. W związku z tym, posiadane rachunki bankowe nie będą objęte transferem, gdyż są one potrzebne Zbywcy dla rozliczeń tej części działalności, która po transakcji będzie w dalszym ciągu realizowana przez Zbywcę. Wraz z działalnością w zakresie Wsparcia IT na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne środki pieniężne.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym przekazanie środków pieniężnych w ramach transakcji ZCP nie jest konieczne. NSA uznał w przedstawionym wyroku w podobnym przypadku, że: „Należy zatem się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych”. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku transakcji polegającej na sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, warunek przekazania środków pieniężnych dla jej zakwalifikowania jako ZCP byłby pozbawiony sensu ekonomicznego, gdyż de facto musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie w (zwiększonej) cenie za ZCP i w istocie wynagrodzenie w tej części dotyczyłoby zapłaty za przekazywane środki pieniężne.

Podobne stanowiska prezentowane są również w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., Znak: IPPP3/4512-790/15-2/RM, w której wnioskodawca wyraźnie zaznaczył: „W celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży”, a mimo to organ uznał, że „(...) transakcja sprzedaży składników majątkowych określonych jako zespół majątkowy nr 1 i zespół majątkowy nr 2, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Zatem, w opinii Stron, działalność w zakresie Wsparcia IT w momencie sprzedaży spełniała będzie również przesłankę wyodrębnienia pod względem finansowym w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

4. Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej

Składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać Zbywcy oraz po ich sprzedaży również Nabywcy realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Wsparcia IT). Innymi słowy, wyodrębnienie funkcjonalne, powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu majątku (oraz zobowiązań) mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań / funkcji gospodarczych. Zatem, ZCP powinno obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (tak, m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., Znak; 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz powoływana już interpretacja DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

W ocenie Stron, o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy m.in. przypisanie do niego odpowiednich zasobów, przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Jak wynika z opisu planowanej transakcji, działalność w zakresie Wsparcia IT posiada określone i przyporządkowane funkcje oraz stanowi odrębną działalność w stosunku do Pozostałej działalności Zbywcy. Ponadto, dzięki zasobom ludzkim będącym kluczowym składnikiem dla prowadzenia działalności w obszarze Wsparcia IT, składnikom majątkowym wykorzystywanym przez dedykowane zasoby ludzkie i przejmowanej strukturze organizacyjno-finansowej zapewniona zostanie Nabywcy możliwość realizacji zadań związanych z powyższymi funkcjami. Innymi słowy po dokonaniu planowanej transakcji, Nabywca będzie w stanie kontynuować realizację czynności w obszarze Wsparcia IT dla własnych potrzeb jak i dla całej Grupy (w tym m.in. dla zagranicznych spółek z Grupy) w oparciu o przejmowane zasoby osobowe i majątkowe posiadane obecnie przez Zbywcę (w tym jako posiadacz zależny, tj. zasoby majątkowe użytkowane na bazie umowy poddzierżawy zawartej obecnie z Nabywcą, których właścicielem lub leasingobiorcą jest Nabywca) w analogicznym zakresie jak dotychczas Zbywca.

Podsumowując, w ocenie Spółki, potwierdzonej także stanowiskami organów podatkowych w przypadku planowanej transakcji spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej, o którym mówią (…) oraz art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP zawierające definicję ZCP.

Dlatego też, w świetle powyższego Wnioskodawcy są zdania, że działalność w zakresie Wsparcia IT wyposażona we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Ad. 2

(doprecyzowane sformułowane w uzupełnieniu z 1 czerwca 2022 r.)

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną w umowie sprzedaży ZCP ceną zakupu (obejmującą m.in. wynagrodzenie za potencjał zysku, tj. exit fee), a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań wchodzących w skład ZCP, różnica ta będzie stanowiła dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PDOP, wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

W myśl art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji, w przypadku nabycia ZCP w drodze kupna (umowy sprzedaży) wartość początkową firmy stanowić będzie dodatnia różnica między ceną nabycia ZCP, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o PDOP, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego ZCP z dnia kupna.

Powyżej wskazaną definicję wartości firmy należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, który definiuje sposób rozumienia ceny nabycia dla potrzeb ustawy o PDOP oraz art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, który wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem składników majątkowych.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o  ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP „składniki majątkowe” ustawodawca w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości, natomiast w przypadku pojęcia „długu” takiego odesłania brak. Przepis wskazuje jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Mając na uwadze treść powyżej przytoczonych przepisów, wartość firmy należy ustalić wykorzystując następujące wzory:

• w przypadku uwzględnienia w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, wartości przejętych długów: wartość firmy = (cena nabycia + przejęte długi) - wartość aktywów lub
• w przypadku nieuwzględnienia w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, wartości przejętych długów: wartość firmy = cena nabycia - (wartość aktywów - przejęte długi).

W uzupełnienie wniosku wskazano, że:

Mając na uwadze treść powyżej przytoczonych przepisów, jak również w związku z uwzględnieniem w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, wartości przejętych długów (o ile długi takie wystąpią), wartość firmy należy ustalić wykorzystując następujący wzór:

• wartość firmy = (cena nabycia + przejęte długi) - wartość aktywów.

Powyższe wzory, wynikające z brzmienia art. 16 ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP prowadzą do wniosku, że intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa w wysokości ceny zapłaconej za nabyte przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części, powiększonej o długi funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem - bądź to poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne lub też jednorazowo w momencie ich odpłatnego zbycia, otrzymania spłaty przejętej należności.

Wnioskodawcy wskazują, że przedstawiony powyżej sposób ustalania wartości firmy jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, czego przykładem są:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 lutego 2011 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.422.2019.2.PB;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2015 r., Znak: IPPB6/4510-142/15-2/TO.

Mając na uwadze powyższe, wartość firmy podlegającą amortyzacji na gruncie ustawy o PDOP stanowić będzie dodatnia różnica pomiędzy określoną w umowie sprzedaży ceną ZCP a wartością rynkową aktywów ZCP, pomniejszoną o wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością ZCP. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.84.2021.1.MF;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.422.2019.2.PB.

Podsumowując, w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy pomiędzy określoną w umowie sprzedaży ZCP ceną zakupu (obejmującą m.in. wynagrodzenie za potencjał zysku, tj. exit fee) a określoną na dzień zakupu wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład ZCP pomniejszoną o wartość przejętych przez Spółkę zobowiązań wchodzących w  skład ZCP, różnica ta będzie stanowiła dla Nabywcy wartość początkową wartości firmy podlegającą amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

Ad. 4

Zdaniem Stron, przychody pozostające w związku z wydzielaną działalnością w zakresie Wsparcia IT, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, tj. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (tu: usługi Wsparcia IT), powinny zostać wykazane przez Zbywcę, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji, natomiast jeśli koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu finalizacji Transakcji lub po tym dniu, przychody te powinny zostać w całości wykazane przez Nabywcę.

Ustawa o PDOP nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP wyraża zasadę, zgodnie z którą momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Z powyższego wynika zatem, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o PDOP, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Za wykonanie usługi stanowiącej przedmiot umowy Zbywcy przysługuje wynagrodzenie. Zgodnie z umową Zbywca wystawia faktury za okresy miesięczne. Tym samym, Zbywca wystawia fakturę dotyczącą wykonanych w danym terminie usług po każdym zakończonym miesiącu rozliczeniowym.

Odnosząc powyższe do przytoczonych wcześniej przepisów ustawy o PDOP zauważyć należy, że w myśl art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż dana usługa rozliczana jest okresowo, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Usługi w zakresie Wsparcia IT są rozliczane w okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o PDOP, pozostające w związku z wydzielaną działalnością w zakresie Wsparcia IT, powinny zostać wykazane przez Zbywcę, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji. Natomiast jeśli koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu finalizacji Transakcji lub po tym dniu, przychody z tego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydanych w zbliżonym stanie faktycznym, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r., Znak:. 0111-KDIB1-2.4010.118.2021.3.MS;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG.

Podsumowując, w świetle powyższej argumentacji, zdaniem Stron, przychody pozostające w związku z wydzielaną działalnością w zakresie Wsparcia IT, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP (usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych), powinny być wykazane przez Zbywcę, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji. Natomiast jeśli koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu finalizacji Transakcji lub po tym dniu, przychody te powinny zostać w całości wykazane przez Nabywcę.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawców Zbywca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z nabywaną ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tej ZCP do dnia Transakcji, zarówno za miesiąc poprzedzający dzień finalizacji Transakcji, (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi Transakcja), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone przed dniem Transakcji. Z kolei, w sytuacji, gdy wskazane składki na ubezpieczenie społeczne zostaną opłacone w dniu lub po dniu Transakcji, to Nabywca będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenia pracownicze

Zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że Najemca staje się odpowiedzialny za wynagrodzenia pracowników przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek - art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o PDOP.

W planowanej Transakcji Nabywca kupi zorganizowaną części przedsiębiorstwa stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Będą na nim w związku z tym ciążyły wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i zapłaty związanych z tym obciążeń publicznoprawnych.

Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Stron oznacza to, że Nabywca będzie miał prawo rozpoznać koszt z tego tytułu w przypadku wynagrodzeń, które wypłaci transferowanym pracownikom po sfinalizowaniu Transakcji. Środki te nie będą bowiem wypłacone przez Zbywcę, lecz przez Nabywcę. Podmiot ten będzie miał w związku z tym prawo rozpoznać koszt z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na wynagrodzenia dla pracowników będą stanowiły koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji, wydatki na wynagrodzenia pracowników za miesiąc, w którym dojdzie do finalizacji Transakcji powinny stanowić u Nabywcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłaty.

Składki na ubezpieczenia społeczne

Przechodząc natomiast do kwestii rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o PIT (winno być: „CIT”) wydatek z tego tytułu podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Z tego też względu, w przypadku, gdy zobowiązanie z tytułu wypłacenia wynagrodzenia transferowanym pracownikom powstanie do dnia Transakcji, przy czym konieczność uiszczenia z tego tytułu składek na ubezpieczenie wystąpi po dniu Transakcji, a jednocześnie przedmiotowe składki zostaną uiszczone przed dniem Transakcji, koszt z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez Zbywcę. Z kolei, jeżeli przedmiotowe składki zostaną uiszczone w dniu lub po dniu Transakcji to koszt z tego tytułu powinien rozpoznać Nabywca.

Reasumując, Zbywca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne związanych z nabywaną ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tej ZCP do dnia Transakcji, zarówno za miesiąc poprzedzający dzień finalizacji Transakcji, (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi Transakcja), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone przed dniem Transakcji. Z kolei, w sytuacji, gdy wskazane składki na ubezpieczenie społeczne zostaną opłacone w dniu lub po dniu Transakcji, to Nabywca będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 6

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 1 czerwca 2022r.)

Zdaniem Stron, prawo do zwrotu nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Zbywcę na rzecz wynajmowanej nieruchomości (tu: powierzchni biurowej), które zostanie nabyte przez Nabywcę w ramach planowanej Transakcji powinno być przez niego klasyfikowane - zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP - jako inwestycja w obcym środku trwałym, a  konsekwencji, Spółka będzie mogła z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tego tytułu.

Zasadniczo wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest bowiem szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 tej ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawo o PDOP amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o PDOP nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP).

Jednocześnie zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Roszczenia najemcy przeciwko wynajmującemu o zwrot nakładów na rzecz przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy (art. 677 Kodeksu cywilnego).

Zbywca zajmujący się Wsparciem IT korzysta z nieruchomości (na podstawie umowy najmu zawartej z innym podmiotem z Grupy), w której poczynione zostały przez niego nakłady modernizacyjno-adaptacyjne (ulepszenia). Nakłady te traktowane są przez Zbywcę jako inwestycje w obcym obiekcie i amortyzowane są dla celów podatkowych na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nie stanie się stroną umowy najmu powierzchni biurowej zawartej przez Zbywcę, w związku z faktem, że jest stroną innej (niezależnej) umowy najmu zawartej z innym podmiotem z Grupy. Jednocześnie Nabywca zgodnie z ww. regulacjami Kodeksu cywilnego nabędzie prawo do zwrotu nakładów poczynionych przez Zbywcę w obcym środku trwałym.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawcy uważają, że Nabywca będzie uprawniony do zakwalifikowania nabytego prawa do zwrotu nakładów inwestycyjnych jako inwestycji w  obcym środku trwałym. Przedstawione zdarzenie przyszłe zawiera się bowiem w zakresie definicyjnym wskazanego wyrażenia ustawowego, a mianowicie:

• działania Zbywcy zmierzały do ulepszenia środka trwałego, który nie stanowił jego własności (modernizował on nieruchomość, którą użytkował na podstawie zawartej umowy najmu);
• działania te będące w istocie inwestycją w cudzą nieruchomość wymagały nakładów finansowych;
• Zbywca zaklasyfikował wskazane wydatki jako „inwestycję w obcym środku trwałym” i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o PDOP;
• Nabywca w wyniku Transakcji przejmie prawo do zwrotu ww. nakładów, które przysługuje Zbywcy na mocy regulacji Kodeksu cywilnego;
• wskazane prawo nadal związane będzie z nieruchomością niebędącą własnością Nabywcy, na którą uprzednio poczyniono nakłady inwestycyjne.

W związku z powyższym, zdaniem Stron, prawo do zwrotu nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Zbywcę na rzecz wynajmowanej nieruchomości (tu: powierzchni biurowej), które zostanie nabyte przez Nabywcę w ramach planowanej Transakcji powinno być przez niego klasyfikowane - zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP - jako inwestycja w obcym środku trwałym, a w konsekwencji Spółka będzie mogła z tego tytułu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych Nr 1, Nr 2, Nr 5 oraz Nr 6, natomiast w zakresie pytania Nr 4 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1, 2, 5, 6

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie objętym częścią pytania Nr 1 oraz pytań Nr 2, Nr 5, Nr 6  (we wniosku oznaczone pytania Nr 1, Nr 7, Nr 10 i Nr 11)  jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie ww. pytań.

Ad. 3

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Uznając Państwa stanowisko dot. pytania Nr 1 za prawidłowe, że przedmiotem planowanej transakcji dotyczącej zbycia działalności w zakresie Wsparcia IT będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu (…) art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, pytanie oznaczone we wniosku Nr 8, w brzmieniu „jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy koszt wynagrodzenia za potencjał zysku (tzw. exit fee) powinien zostać ujęty przez Nabywcę na gruncie ustawy o PDOP jako koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy wydatek związany z wynagrodzeniem za potencjał zysku zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym czy też na innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)”, odniesienie się do pytania Nr 8, które było uwarunkowane od negatywnej oceny stanowiska dot. pytania Nr 1, stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 4

(pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

Updop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop,

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 updop przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 updop, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a updop. Stanowi on, że

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e updop,

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy przychody pozostające w związku z wydzielaną działalnością w zakresie Wsparcia IT, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, tj. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (tu: usługi Wsparcia IT), powinny być wykazane przez Zbywcę, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji, natomiast jeśli koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu finalizacji Transakcji lub po tym dniu, przychody te powinny zostać w całości wykazane przez Nabywcę.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro Zbywca świadczył usługi, które rozliczał w okresach rozliczeniowych i w momencie zbycia ZCP mogą zostać należności, których okres rozliczeniowy przypada na dzień  dokonania transakcji lub po tym dniu, to nie można się zgodzić z Zainteresowanym, że usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, powinny zostać wykazane przez Zbywcę, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji, natomiast jeśli koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w dniu finalizacji Transakcji lub po tym dniu, przychody te powinny zostać w całości wykazane przez Nabywcę.

W przedmiotowej sprawie istotne jest bowiem kto świadczył i wykonał usługę (w całości lub w części) i za tą usługę lub część tej usługi należne będzie wynagrodzenie temu kto ją wykonał (w całości lub w części). Za wykonaną usługę lub jej część powstaje przychód należny i nie ma znaczenia czy usługa jest rozliczana w czasie, a koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed dniem finalizacji Transakcji, lub w dniu finalizacji Transakcji czy po tym dniu.

W związku z powyższym, przychody pozostające w związku z wydzielaną działalnością w zakresie Wsparcia IT, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, tj. usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych powinny być wykazane przez Zbywcę w tej części, w której wyświadczył Zbywca do momentu poprzedzającego dzień dokonania transakcji sprzedaży. Natomiast pozostała część usług w ramach tego okresu rozliczeniowego, które wyświadczył już Nabywca w ramach zakupionego ZCP, będą musiały zostać rozliczone przez Nabywcę.

Zatem Państwa stanowisko dot. pytania Nr 4 (we wniosku oznaczonego nr 9) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one odrębnych stanów faktycznych niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji, bowiem dotyczą one przekształcenia przedsiębiorstwa a nie sprzedaży jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm..; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.