Temat interpretacji

Korekta (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w wyniku rozpoznania kosztów w ich historycznej wartości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przemnożenia Historycznego Kosztu Zakupu Metra przez ilość metrów kwadratowych sprzedanych Nieruchomości 1 (...) (oraz z uwzględnieniem proporcjonalnej części kosztów transakcyjnych oraz dodatkowych nakładów związanych z procesem inwestycyjnym), a w konsekwencji uznania prawa Wnioskodawcy do dokonania korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości (...) w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie rozpoznania koszu uzyskania przychodu w wysokości wartości historycznego nabycia Nieruchomości (...), a w konsekwencji dokonania korekty (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości (...) w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Grupa A działa w branży deweloperskiej. Jednym z jej projektów jest inwestycja we () prowadzona pod wywodzącą się z nazwy tego terenu funkcjonującej w Gminie ). Inwestycja ta jest prowadzona na nieruchomości gruntowej nabytej pierwotnie przez B. Sp. z o.o. (dalej: B sp. z o.o. ) od Gminy () na podstawie aktu notarialnego z 30 listopada 2006 roku (Repertorium A numer: ) za cenę netto 302 513 000 PLN (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość ta miała powierzchnię 44 777 metrów kwadratowych, co oznacza, że koszt jednego metra kwadratowego wyniósł 6 755,99 PLN, (dalej: Koszt Historyczny Zakupu Metra) (bez uwzględniania kosztów transakcyjnych). Nieruchomość została ujęta w księgach na koncie środki trwałe w budowie. W szczególności, nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Następnie w 2011 r. Nieruchomość została podzielona na podstawie decyzji administracyjnej. Wartość Nieruchomości w księgach nie została zmieniona, natomiast do konta środki trwałe w budowie została wprowadzona dodatkowa analityka odzwierciedlająca ten podział i uwzględniająca na tamten moment plany inwestycyjne w zakresie budynku hotelowego, biurowo-usługowych oraz budynków mieszkalnych, bądź mieszkalno-biurowych. Jako klucz podziałowy dla fragmentów Nieruchomości zastosowano powierzchnię działki.

Część tak podzielonej Nieruchomości (dalej: Nieruchomość 2 ()) wraz z nakładami, dokumentacją techniczną, finansową została wniesiona (na podstawie aktu notarialnego repertorium A numer: ) jako jeden ze składników wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) do () sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Powierzchnia Nieruchomości 2 () wnosiła 39 128 metrów kwadratowych.

Jej wartość wyliczona jako iloczyn tej powierzchni oraz Kosztu Historycznego Zakupu Metra - czyli 6 755,99 PLN - wynosiła 264 348 377,00 PLN (bez poniesionych nakładów).

Jednakże w wyniku aportu spółka B. sp. z o.o. objęła udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w wysokości 215 800 000,00 PLN. Ta wartość była pochodną operatu szacunkowego z 14 czerwca 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby aportu. Zgodnie z tym operatem wartość rynkowa Nieruchomości 2() na dzień wyceny była niższa niż wartość historycznego nabycia została ustalona na 216 253 414,00 PLN. Wartość ta - 216 253 414,00 PLN została przyjęta przez Wnioskodawcę również dla celów podatkowych.

W latach 2012-2016 wartość Nieruchomości jako środka trwałego w budowie została (i) powiększona o dodatkowe nakłady związane z procesem inwestycyjnym (np. koszty projektów, opłaty urzędowe etc.) oraz (ii) pomniejszona z uwagi na zbycie części Nieruchomości w 2012. Spowodowało to, że wartość księgowa (równa podatkowej) Nieruchomości uległa skorygowaniu (Skorygowana Wartość Nieruchomości).

W kolejnym kroku Wnioskodawca sprzedał część Nieruchomości 2 () do (i) C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa za 60 min PLN (akt notarialny rep. A (); dalej: Nieruchomość (...) I) oraz do (ii) D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za 22,5 min PLN (akt notarialny rep. A nr (); dalej: Nieruchomość (...) II; łącznie: Nieruchomości (...)).

Do momentu zbycia Nieruchomości (...) nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca ujął koszt uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą Nieruchomości (...) w wysokości Skorygowanej Wartości Nieruchomości, która była niższa niż ta, która wynikałaby z przeliczenia powierzchni Nieruchomości (...) według Kosztu Historycznego Zakupu Metra.

W konsekwencji, Wnioskodawca poniósł na sprzedaży obu Nieruchomości (...) stratę podatkową.

Obecnie, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ujął koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości (...) w prawidłowej wysokości i rozważa dokonanie korekt (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. według Historycznego Kosztu Zakupu Metra (oraz z uwzględnieniem proporcjonalnej części kosztów transakcyjnych oraz dodatkowych nakładów związanych z procesem inwestycyjnym). Korekta kosztów spowodowałaby zwiększenie straty podatkowej poniesionej przez Wnioskodawcę na sprzedaży Nieruchomości (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zbyciem Nieruchomości 1 (...) do (i) C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w 2016 r. oraz do (ii) D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2017 r. Wnioskodawca miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przemnożenia Historycznego Kosztu Zakupu Metra przez ilość metrów kwadratowych sprzedanych Nieruchomości (...) (oraz z uwzględnieniem proporcjonalnej części kosztów transakcyjnych oraz dodatkowych nakładów związanych z procesem inwestycyjnym), a w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać korekt (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. polegających na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej Nieruchomości (...) wynikających z Historycznego Kosztu Zakupu Metra?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Nieruchomości 1(...) do (i) C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w 2016 r. oraz do (ii) D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2017 r. Wnioskodawca miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przemnożenia Historycznego Kosztu Zakupu Metra przez ilość metrów kwadratowych sprzedanych Nieruchomości 1(...) (oraz z uwzględnieniem proporcjonalnej części kosztów transakcyjnych oraz dodatkowych nakładów związanych z procesem inwestycyjnym), a w konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać korekt (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. polegających na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej Nieruchomości 1(...) wynikających z Historycznego Kosztu Zakupu Metra.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazuje na to bezpośrednio art. 15 ust. ls ustawy o CIT, który został wprowadzony na mocy ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Celem niniejszej regulacji było ustalenie jednolitych zasad dokonywania wyceny dla celów podatkowych wartości składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będącego przedmiotem aportu niezależnie od tego czy są nimi np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne czy aktywa obrotowe. Przepisy obowiązujące do czasu wprowadzenia tego przepisu przewidywały zasadę kontynuacji wyceny, ale jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Cytowany art. 15 ust. ls w punkcie 2) zasadę tę rozciąga również na pozostałe składniki majątkowe. Podatnicy mają więc obecnie do dyspozycji klarowną regułę i nie są już zmuszeni do wyciągania analogii przy określaniu wartości składników majątkowych nie zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak to miało miejsce wcześniej lub analizy wartości rynkowej składnika majątku.

Innymi słowy z brzmienia w/w przepisu jednoznacznie wynika, że jeśli (i) doszło do nabycia ZCP w drodze wkładu niepieniężnego, to (ii) wartość poszczególnych składników tego wkładu, w przypadku składników innych niż zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ustala się (iii) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy regulacja ta ma bezpośrednie zastosowanie do jego sytuacji. Wynika to z następujących kwestii:

• Cytowany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2011 przy czym aport miał miejsce w lipcu 2012,

• Przedmiotem wkładu była ZCP,

• Jednym z elementów ZCP była Nieruchomość 2 (), która nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (czyli B. sp. z o.o. ).

Wszystkie w/w kryteria były spełnione w analizowanej sytuacji.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić zasadność rozpoznania Nieruchomości 2 (...) jako składnika innego niż środek trwały. Z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że środki trwałe muszą spełnić łącznie kilka warunków. W szczególności:

1. Stanowią własność lub współwłasność podatnika,
2. Muszą być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
3. Powinny być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4. Charakteryzują się przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok,
5. Są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W przypadku działalności deweloperskiej grunty z zasady nie są rozpoznawane jako środki trwałe. Wynika to z tego, że nie jest spełniony wskazany powyżej warunek 3). Grunty bowiem są przeznaczone pod inwestycje i dopiero po naniesieniach mogą być uznane za kompletne i zdatne do użytku. Poza tym w tego rodzaju działalności są z zasady przeznaczone do odsprzedaży (przeważnie wraz z naniesieniami). W związku z tym nie są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dewelopera a stanowią raczej efekt tej działalności (o czym mowa w pkt 5).

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.143.2018.1.BK) podkreślił, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik, który przy podejmowaniu tej decyzji powinien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego, natomiast decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka osobowa zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki - powinna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (niepowodujący przeniesienia prawa jej własności) - powinna zostać uznana za środek trwały.

Wnioskodawca uważa, więc że prawidłowo sklasyfikował Nieruchomość 2 (...) nie zaliczając jej do środków trwałych. Jednocześnie Spółka podkreśla, że nawet gdyby organ podatkowy miał inne zdanie, to konsekwencje podatkowe w zakresie konieczności przyjęcia historycznej ceny nabycia wnoszącego wkład w postaci ZCP byłyby takie same. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 15 ust. ls pkt 1 ustawy o CIT, który stwierdza, że w przypadku nabycia ZCP wartość środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład. Istotna jest więc przede wszystkim zasada tzw. kontynuacji. W praktyce zaliczenie danego składnika majątkowego do środków trwałych lub pozostałych składników majątkowych ma drugorzędne znaczenie (szczególnie jeśli nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, przy czym grunty - będące przedmiotem niniejszego wniosku - z zasady nie podlegają amortyzacji).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że oszacowana wartość rynkowa Nieruchomości 2 (...) ustalona na poziomie 216 253 414 PLN wynikająca z operatu z 14 czerwca 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby aportu nie ma znaczenia dla potrzeb podatkowych. Wskazane wyżej przepisy podatkowe (ani żadne inne) nie przewidują uwzględniania wycen lub szacowania wartości rynkowej w analogicznych sytuacjach.

Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 maja 2013 r. (znak: IPTPB3/423-83 /13-4/KJ), w której zaznaczył, iż: w przypadku, gdy podatnik nabywa w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składniki majątku, (...) które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, ich wartość początkowa powinna zostać ustalona z zachowaniem zasady kontynuacji wyceny, tj. w wynikającej z art. 15 ust. ls pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Podatnik nie ma natomiast możliwości uznania za wartość początkową takiego składnika majątku jego wartości określonej w umowie bądź też wartości rynkowej;

• Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2012 r. (znak: IPPB3/423-454/12-2/MS), w której stwierdził, iż: w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów stanowiących odstępstwo od (...) zasady kontynuacji. (...) intencją ustawodawcy było ograniczenie podmiotom obejmującym wraz z wkładem niepieniężnym składniki majątkowe, których podmiot przejmowany nie ujawnił w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwości ustalenia wartości początkowej tych składników w ich wartości rynkowej. W konsekwencji podmiot obejmujący wkład niepieniężny nie ma podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów innej wartości niż wynikającej z dokumentacji księgowej podmiotu wnoszącego aport;

• Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2011 r. (znak: IPPB3/423-217/11-4/PK1), w której podkreślił, iż: (...) ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o PDOP w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składającego się ze składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport przyjął zasadę kontynuacji jako obowiązującą przy określaniu wartości początkowej przedmiotowych składników majątku. Tym samym, ustawodawca odszedł od możliwości określenia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartości początkowej jako sumy wartości rynkowej na moment otrzymania aportu (...). Konsekwencją przyjęcia odmiennych zasad odnośnie ustalenia wartości początkowej jest określenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia wniesionych aportem składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w wysokości określonej w art. 15 ust. 1s.

Zgodnie z art. 15 ust. lu ustawy o CIT (wprowadzonym w życie 1 stycznia 2011 r., a więc łącznie ze wspomnianym wcześniej ust. ls tegoż artykułu), w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. ls, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Przepis ten odwołuje się więc bezpośrednio do art. 15 ust. ls ustawy o CIT. Z obu z cytowanych przepisów wynika literalnie, że w przypadku (i) zbycia składników majątku wchodzących w skład ZCP niezaliczających się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych a nabytych uprzednio w drodze wkładu niepieniężnego, (ii) koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Wnioskodawca zaznacza, że w zakresie w jakim składniki majątkowe nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, oczywistą kwestią jest, że koszty uzyskania przychodów nie są o nie korygowane.

Stanowisko organów podatkowych w analogicznych sprawach jest jednolite. Przykładowo:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 30 marca 2017 r. (znak: 0461-ITPB3.4510.13.2017.1.AK) w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który twierdził, że w przypadku sprzedaży środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca - mając na uwadze art. 15 ust. ls ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinien w pierwszej kolejności ustalić wartość początkową środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej otrzymanych aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie ustaloną w ww. sposób wartość początkową pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (jeżeli takowe podlegały amortyzacji) i uzyskaną różnicę - na podstawie art. 15 ust. lu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów;

• W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 marca 2014 r. (znak: ITPB3/423-613b/13/DK) czytamy, iż: (...) w przypadku sprzedaży składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takiej sprzedaży wartość tychże składników wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie należy wskazać, że wartość przejętych towarów odpowiednio ustalona na podstawie ewidencji podmiotu wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów sprzedaży tych składników majątkowych;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r. (znak: IPPB3/423-716/13-2/AG), zgodził się z podatnikiem, który twierdził, że koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży (...) poszczególnych składników majątkowych powinien zostać ustalony (...) w przypadku pozostałych składników (tj. innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - przyp. Spółki), które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 stycznia 2012 r. (znak: IBPBI/2/423-1469/11/SD) uznał, że składniki majątkowe zaklasyfikowane jako towary, otrzymane w ramach aportu jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość podatkowa Nieruchomości (1...) powinna zostać ustalona jako iloczyn powierzchni tych nieruchomości, która wyniosła odpowiednio 14 077 m2 i 4 454 m2 oraz Historycznego Kosztu Zakupu Metra. W efekcie wartość zbywanych Nieruchomości 1(...) wg historycznych cen nabycia z 2006 r. wyniosła odpowiednio 95 104 082,48 PLN oraz 30 091 83,02 PLN.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku ze zbyciem Nieruchomości 1 (...) do (i) C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w 2016 r. oraz do (ii) D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2017 r. Wnioskodawca miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przemnożenia Historycznego Kosztu Zakupu Metra przez ilość metrów kwadratowych sprzedanych Nieruchomości 1(...) (oraz z uwzględnieniem proporcjonalnej części kosztów transakcyjnych oraz dodatkowych nakładów związanych z procesem inwestycyjnym), a w konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać korekt (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. polegających na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej Nieruchomości 1 (...) wynikających z Historycznego Kosztu Zakupu Metra.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności organ pragnie zwrócić uwagę na kwestię zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, która dokonała się z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478 dalej: Ustawa Nowelizująca).

Powyższa kwestia ma dla potrzeb niniejszej sprawy niezwykle istotne znaczenia, albowiem powołana ustawa zmienia przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: updop) w zakresie ustalania wartości początkowej składników majątku nabywanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tychże składników w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego. Nowelizacja przepisów updop w przytoczonym powyżej zakresie powoduje, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe na gruncie ustawy o pdop obowiązującej w brzmieniu nadanym przez ustawodawcę na dzień 1 stycznia 2011 r.

Na mocy obecnie obowiązujących przepisów kwestię określenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki z ograniczona odpowiedzialnością w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części reguluje art. 15 ust. 1s) updop. Przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył w 2012 r. jako jeden ze składników wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) Nieruchomość 2 (...). Jej wartość wyliczona jako iloczyn powierzchni oraz Kosztu Historycznego Zakupu Metra - czyli 6 755,99 PLN - wynosiła 264 348 377,00 PLN (bez poniesionych nakładów). W wyniku aportu spółka wnosząca aport (B.) objęła udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w wysokości 215 800 000,00 PLN. Wartość ta była pochodną operatu szacunkowego z 14 czerwca 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby aportu. Zgodnie z tym operatem wartość rynkowa Nieruchomości 2 (...) na dzień wyceny była niższa niż wartość historycznego nabycia i została ustalona na 216 253 414,00 PLN. Wartość ta - 216 253 414,00 PLN została przyjęta przez Wnioskodawcę również dla celów podatkowych. Przedmiotowa Nieruchomość w Spółce B. (podmiotu wnoszącego aport) oraz w spółce Wnioskodawcy (w latach 2012-2016) nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - była ujęta na koncie środki trwałe w budowie. W latach 2012-2016 wartość Nieruchomości została (i) powiększona o dodatkowe nakłady związane z procesem inwestycyjnym (np. koszty projektów, opłaty urzędowe etc.) oraz (ii) pomniejszona z uwagi na zbycie części Nieruchomości w 2012 r., co spowodowało, że wartość księgowa (równa podatkowej) Nieruchomości uległa skorygowaniu (Skorygowana Wartość Nieruchomości). W kolejnym kroku Wnioskodawca sprzedał część Nieruchomości 2 (...) do (i) C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa za 60 mln PLN (akt notarialny rep. A nr (); dalej: Nieruchomość (...) I) oraz do (ii) D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za 22,5 mln PLN (akt notarialny rep. A nr (..); dalej: Nieruchomość (...) II; łącznie: Nieruchomości (...)). Wnioskodawca ujął koszt uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą Nieruchomości (...) w wysokości Skorygowanej Wartości Nieruchomości, która była niższa niż ta, która wynikałaby z przeliczenia powierzchni Nieruchomości (...) według Kosztu Historycznego Zakupu Metra. Wnioskodawca poniósł na sprzedaży obu Nieruchomości (...) stratę podatkową.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości (...) ujął w prawidłowej wysokości i obecnie rozważa dokonanie korekt (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. według Historycznego Kosztu Zakupu Metra (oraz z uwzględnieniem proporcjonalnej części kosztów transakcyjnych oraz dodatkowych nakładów związanych z procesem inwestycyjnym).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że wartość początkowa składników majątku wniesionych aportem ZCP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.) winna zostać określona na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Zastosowanie zasady określonej w punkcie 2 cytowanego przepisu wynika z faktu, że składniki majątku wnoszone do sp. z o.o. nie zostały wprowadzone przez Spółkę wnoszącą aport (tj. B. ) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nie wprowadzenie składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych skutkuje odesłaniem przez ustawodawcę do wartości przyjętej w księgach podatkowych, do prowadzenia których podatnik zobowiązany jest na mocy przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 3 pkt 4 Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: Op) ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Na gruncie przepisów updop, zgodnie z art. 9 ust. 1 podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podkreślić należy, że ewidencja rachunkowa, o której mowa w powołanym powyżej przepisie winna być prowadzona w sposób umożliwiający wywiązanie się przez podatnika z obowiązków nałożonych nie tylko przepisami prawa bilansowego lecz także przepisami prawa podatkowego.

Wskazane powyżej regulacje szczególne, oznaczają, że ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o pdop w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składającego się ze składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport przyjął zasadę kontynuacji jako obowiązującą przy określaniu wartości początkowej przedmiotowych składników majątku. Tym samym, ustawodawca odszedł od możliwości określenia w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wartości początkowej jako sumy wartości rynkowej na moment otrzymania aportu w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 i ust. 10a updop).

Konsekwencją przyjęcia odmiennych zasad odnośnie ustalenia wartości początkowej jest określenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia wniesionych aportem składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w wysokości określonej w art. 15 ust. 1s) updop. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 1u) updop w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s) updop, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W rezultacie w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zobowiązany był do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości 1(...) w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny na dzień nabycia, (art. 15 ust. 1u w zw. z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop).

W niniejszej sprawie, mimo nowelizacji ww. przepisów Wnioskodawca za wartość podatkową Nieruchomości 2 (...) przyjął jej wartość rynkową (216 253 414,00 PLN). Zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym na dzień 14 czerwca 2012 r. wartość rynkowa Nieruchomości 2 (...) była niższa niż wartość jej historycznego nabycia przez B., uwzględniająca Historyczny Kosztu Zakupu Metra (264 348 377,00 PLN). W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany był do ujęcia tych składników majątku zgodnie z wartościami wynikającymi z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport ZCP. W związku z powyższym, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości (...) (...) I i (...) II) przejętych w ramach aportu ZCP zastosowanie powinna mieć zasada określona w art. 15 ust.1u) w związku z ust. 1s pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przypadku, gdy podatnik osiągnie stratę podatkową w danym roku podatkowym, to na mocy art. 7 ust. 5 updop - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 81 § 1 Op, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81b § 1 Op, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei z art. 81b § 1f Op wynika, że korektę, o której mowa w § 1a, składa się wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty.

Powyższe przepisy statuują zasadę ogólną, tj. prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że Wnioskodawca w związku ze zbyciem Nieruchomości (...) do (i) C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w 2016 r. oraz do (ii) D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 2017 r. będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przemnożenia Historycznego Kosztu Zakupu Metra przez ilość metrów kwadratowych sprzedanych Nieruchomości (...) (oraz z uwzględnieniem proporcjonalnej części kosztów transakcyjnych oraz dodatkowych nakładów związanych z procesem inwestycyjnym), a w konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać korekt (zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2017 r. polegających na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej Nieruchomości (...) wynikających z Historycznego Kosztu Zakupu Metra.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej