1. Domena Windows (dalej: usługa 3) - domena ta stanowi sposób organizacji pracy w systemie komputerowym z systemem operacyjnym Windows. W ramach tej usługi A. udziela Wnioskodawcy niezbędnego wsparcia celem korzystania z domeny Windows. Świadczenie to obejmuje następujące czynności podejmowane przez pracowników Podmiotu powiązanego na rzecz Wnioskodawcy:
   • zakładanie i usuwanie użytkowników komputerów;
   • utrzymanie sprzętu;
   • obsługa domeny.
   
   

Obok powyższych czynności, Wnioskodawca pragnie wskazać również, iż partycypuje w kosztach ponoszonych przez Podmiot powiązany w związku z wykonywaną przez A. usługą. W szczególności dotyczy to kosztów związanych z utrzymaniem łączy oraz ich konserwacją.

1. Akcelerator WAN (dalej: usługa 4) - służy do zwiększenia przepustowości sieci. Rozwiązuje problem przepustowości poprzez redukcję ilości danych przesyłanych do WAN.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu powiązanego, obejmuje udział Spółki w kosztach ponoszonych przez Usługodawcę. W szczególności koszty związane z utrzymaniem łączy oraz ich konserwacją.

1. Email (dalej: usługa 5) - poczta korporacyjna wykorzystywana przez pracowników Wnioskodawcy. W ramach tego świadczenia Podmiot powiązany archiwizuje korespondencję mailową Wnioskodawcy.
2. R. (dalej: usługa 6) - zapewnia korzystanie przez Wnioskodawcę z programu służącego do tworzenia list materiałowych z wcześniej wykonanych projektów, w celu usprawnia pracy wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy.

Ponadto, Podmiot powiązany świadczy również usługi serwisowe, w kosztach których partycypuje Spółka. W szczególności koszty te dotyczą:

• utrzymania serwerów;
• archiwizacji danych;
• Licencji;
• rozwoju systemu i programowania;
• Aktualizacji nowej wersji systemu;
• kosztów Centrum Przechowywania Danych (CPD) - pomieszczenie w którym znajdują się wszystkie serwery i oraz narzędzie niezbędne do świadczenia Usług IT, które są dostępne Spółce. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty obejmują energię, klimatyzację, elektronikę sieciową oraz systemy wysokiej dostępności.

1. A./G. (dalej: usługa 7) - Usługa dostępu do A./ G. - program służy do tworzenia i zarządzania ofertami składanymi do klientów. Ponadto, pozwala także na podział i stworzenie struktury oferowanej budowy.

W odniesieniu do programu A./G., Podmiot powiązany świadczy również usługi serwisowe, w których partycypuje Wnioskodawca poprzez udział w kosztach ponoszonych przez A. W szczególności koszty te dotyczą:

• utrzymania serwerów;
• archiwizacji danych;
• Licencji;
• rozwoju systemu i programowania,
• Aktualizacji;
• kosztów Centrum Przechowywania Danych - CDP to pomieszczenie w którym znajdują się wszystkie serwery i oraz narzędzie niezbędne do świadczenia Usług IT, są one udostępniane Spółce. Ponoszę przez Wnioskodawcę koszty obejmują opłaty eksploatacyjne oraz systemy wysokiej dostępności.

C.

Obok nabywanych usług IT, w ramach Umowy 1, Podmiot powiązany zapewnia także Wnioskodawcy prawo do korzystania z rozwiązania systemowego C.

C. to korporacyjna sieć Intranet, w której publikowana jest dokumentacja techniczna oraz inne informacje techniczne dotyczące korporacji oraz wszelkich dostępnych produktów i usług. Pracownicy Wnioskodawcy pobierają z C.-a dokumentację techniczną i informacje dotyczące produktów. W ramach tej usługi, A. zapewnia Wnioskodawcy dostęp do zasobów C. w celu korzystania z aktualnej i regularnie aktualizowanej wiedzy o portfolio produktów i usług oraz ich specyfikacji technicznej i projektowej, co daje możliwość przygotowywania konkurencyjnych i jednolitych ofert na rynku.

Jednocześnie Wnioskodawca, pragnie podkreślić, iż w ramach świadczonych usług Spółka ponosi także koszty dotyczące Centrum Przechowywania Danych - pomieszczenia u Usługodawcy, w którym znajdują się serwery i narzędzia niezbędne do świadczenia usług IT na rzecz Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że koszty eksploatacyjne obejmują energię, klimatyzację, elektronikę sieciową oraz systemy wysokiej dostępności. W szczególności, należy zaznaczyć, iż w ramach nabywanych od Podmiotu powiązanego usług, Wnioskodawcy nie jest udostępniany żaden serwer. Wszystkie czynności związane ze świadczeniem usług realizowane są przez pracowników A.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z umową, wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu, płatne jest z dołu. Należność za nabywane świadczenia, została podzielona na dwa tytuły:

1. wykonania usług IT;
2. prawo do korzystania z C.

Płatność dokonywana jest na podstawie faktur wystawianych przez Podmiot powiązany w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca podkreśla, iż na fakturze dokumentującej nabywane świadczenia wyodrębnione są dwie pozycje: dotyczące Usług IT oraz C.

Wnioskodawca zaznacza, iż posiada narzędzia pozwalające na wyodrębnienie płatności z tytułu nabywanych świadczeń na podstawie Umowy 1. Wnioskodawca tym samym wskazuje, że dla potrzeb dokonywania płatności jak również klasyfikacji świadczeń jest w stanie wyodrębnić koszty, które dotyczą odpowiednio (i) Usługi IT (usługi 1,2,3,4,5,6,7), oraz (ii) prawa dostępu do C.

Ad. 2 Umowa 2

W ramach nabywanego świadczenia, A. udostępnia Wnioskodawcy prawo do korzystania z programów objętych systemem A. (dalej: A.). Programy te niezbędne są do prawidłowego projektowania systemów szalunkowych dla określonej liczby pracowników Spółki.

Wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług wypłacane jest przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego w miesięcznie ustalonych okresach rozliczeniowych na podstawie faktur wystawionych przez Podmiot powiązany.

Ad. 3 Umowa 3

W ramach tej umowy, A. udziela Wnioskodawcy prawo do korzystania z następujących systemów:

• B. oraz

• D.

System B. wykorzystywany jest dla celów księgowo-magazynowych Wnioskodawcy i składa się z poniższych modułów:

• finansowy;
• zakupów;
• logistyki;
• do fakturowania sprzedaży.

Z kolei system D. umożliwia Wnioskodawcy otrzymywanie raportów dotyczących określonych zdarzeń. System ten składa się z następujących modułów, odpowiedzialnych za:

• raportowanie dot. części administracyjnej;
• raportowanie dot. części logistycznej;
• raportowanie dot. sprzedażowej.

Podmiot powiązany zapewnia Wnioskodawcy prawo do korzystania z ww. systemów. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż dostęp przysługuje określonej liczbie pracowników. Wszelkie zmiany w działaniu oprogramowania dokonywane są na podstawie zgłoszeń przesłanych przez pracowników Wnioskodawcy do Podmiotu powiązanego.

Poza świadczeniem prawa do korzystania z ww. rozwiązań systemowych, usługi świadczone przez A. obejmują także usługi asysty technicznej i aktualizacji, w ramach której Podmiot powiązany zobowiązany jest do zweryfikowania każdego zgłoszonego przez Spółkę błędu wykrytego w trakcie użytkowania ww. systemów. Świadczone przez Podmiot powiązany usługi obejmują także testy wykonywane w celu usunięcia przyczyn zgłoszonych błędów.

W ramach nabywanych Usług IT wskazanych w Umowie 1, Umowie 2 oraz Umowie 3, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z nabywanymi usługami IT Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu Podmiotu powiązanego dostarczającego Usługi IT. W trakcie korzystania z powyższych usług, Spółka nie udziela ani nie przenosi praw własności intelektualnej, tj. prawa do licencji, praw użytkowych, know-how, własności przemysłowej. Zgodnie z warunkami świadczonej Usługi IT prawo do korzystania ze wskazanych rozwiązań systemowych, udzielony jest Wnioskodawcy wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, bez wskazanego prawa do ich sublicencji.

Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do licencji opisanych w Umowie 1, Umowie 2 oraz Umowie 3, przenoszone są na niego jedynie koszty ponoszone przez Podmiot powiązany. Wysokość należności, które ponosi Wnioskodawca ustalone są w oparciu o politykę ustaloną przez A. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, dochodzi jedynie do przenoszenia określonych kosztów licencji przez Podmiot powiązany. Wnioskodawca wskazuje, że nie jest właścicielem tworzonych aplikacji, programów i systemów, licencji na korzystanie z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego określonych w Umowach. Właścicielem oraz podmiotem mającym wyłączny tytuł prawny do oprogramowania oraz licencji na korzystanie z systemów informatycznych jest Usługodawca lub zewnętrzny dostawca Podmiotu powiązanego, które są wykorzystywane przez niego do świadczenia Usług IT przedstawionych w stanie faktycznym.

Wnioskodawca podkreśla, że posiada narzędzia pozwalające na precyzyjne określenie wysokości kosztów dotyczących poszczególnych kategorii i rodzajów Usług. Sposób określenia wynagrodzenia za każdą z usług wskazanych w Umowie 1, Umowie 2, Umowie 3 co zostało opisane w Umowach, załącznikach do Umów oraz w polityce Grupy.

Celem interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług IT, rozwiązania systemowego C., A., B. oraz D. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z ustawą o PDOP, jest prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

• W celu wyjaśnienia rozbieżności Wnioskodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, iż na potrzeby świadczenia Usług IT nie jest Wnioskodawcy udostępniany serwer. Serwer służy Podmiotowi powiązanemu do wykonywania przez ten podmiot usług.

Dla potrzeb świadczonych Usług IT, Podmiot powiązany wykorzystuje niezbędną do tego infrastrukturę. Z uwagi na charakter Usług IT objętych Wnioskiem (usługi o charakterze informatycznym), elementem niezbędnym do ich świadczenia jest serwer, który jest wykorzystywany przez wykwalifikowanych pracowników Podmiotu powiązanego do transferu danych i świadczenia Usług IT.

Wnioskodawcy nie przysługuje żadna fizycznie wyodrębniona część serwera, jak również nie przysługuje mu prawo do dysponowania takim serwerem (np. prawo do przechowywania danych na serwerze). Serwer wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby Usług IT i stanowi ich immanentny element, bez którego niemożliwe byłoby świadczenie Usług IT zgodnie z ich przeznaczeniem. W szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż porozumienie zawarte z Podmiotem powiązanym, które dotyczy Usług IT, nie przyznaje Wnioskodawcy prawa do swobodnego korzystania z serwera. Serwer stanowi jedynie przestrzeń wykorzystywaną przez Podmiot powiązany dla potrzeb świadczonych Usług IT.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że uiszczana przez niego opłata za Usługi IT i wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu nie jest związane z udostępnianiem serwera na rzecz Wnioskodawcy.

Partycypacja Spółki w kosztach Centrum Przetwarzania Danych (dalej jako CPD) wynika z polityki Grupy. W ramach prowadzonej polityki, Podmiot powiązany, jako podmiot dominujący w grupie Spółki, odpowiedzialny jest za ujednolicenie narzędzi stosowanych przez spółki powiązane (w tym również Wnioskodawcę), jak również globalną ich implementację. Na potrzeby wykonywania świadczenia określonych usług o charakterze informatycznym (w tym również usług opisanych we Wniosku) dla podmiotów z grupy, Podmiot powiązany wyodrębnił CPD rozumiane jako pomieszczenie, w którym znajdują się określone wszystkie serwery i w oparciu o które usługi świadczone są na rzecz podmiotów z grupy Spółki.

Z uwagi na fakt, iż usługi informatyczne (w tym również usługi będące przedmiotem Wniosku) świadczone są na rzecz podmiotów z całego świata w trybie stałym, serwery znajdujące się w CPD nie mogą zostać wyłączone, co w konsekwencji przekłada się na wysokie koszty eksploatacji CPD. Jak podkreślono we Wniosku, koszty związane z CPD obejmują:

• energię;
• klimatyzację;
• elektronikę sieciową;
• systemy wysokiej dostępności.

Generowane w ten sposób koszty eksploatacyjne są dzielone na poszczególne podmioty w ramach grupy Spółki (w tym również na Wnioskodawcę). Wysokość ponoszonych z tego tytułu opłat ustalana jest w zależności od zróżnicowanych czynników (m.in. liczby użytkowników korzystających z usług informatycznych świadczonych przez Podmiot powiązany).

Spółka nie jest w stanie wyodrębnić fizycznie określonego serwera, na rzecz którego ponoszone są opłaty, bądź który przypisany jest konkretnie na potrzeby Usług IT świadczonych dla potrzeb Spółki. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że konstrukcja opisanego powyżej CPD prowadzi w istocie do utworzenia wirtualnego środowiska, w ramach którego nie jest możliwe wskazanie konkretnej części wykorzystywanej w ramach świadczenia usług IT na rzecz Spółki.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując opłaty na rzecz CPD nie zyskuje prawa dostępu do serwerów znajdujących się w tym pomieszczeniu, a ponosi jedynie koszty eksploatacyjne wynikłe ze świadczonych na rzecz Spółki usług informatycznych (opisanych we Wniosku), które są udostępnione Spółce. Wnioskodawca wskazuje, iż koszty związane z CPD są nieodłącznym elementem nabywanych przez niego usług. Podmiot powiązany nie mógłby bowiem świadczyć przedmiotowych usług bez właściwej konserwacji CPD, zaś koszty związane z CPD są jedynie refakturowane jako koszty eksploatacji technicznej.

• Wnioskodawca podkreśla, że ramach wykonywanych usług i czynności, Podmiot powiązany wykorzystuje określoną moc obliczeniową i przepustowość serwera znajdującego się w Hiszpanii. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie jest w stanie wskazać konkretnej części serwera, który jest wykorzystywany na potrzeby wykonywanych przez Podmiot powiązany usług.

Przedmiotowy serwer wykorzystywany jest do przechowywania danych, niezbędnych do świadczenia usług i czynności opisanych we Wniosku. Niemniej, w szczególności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dokonywana przez Niego opłata dotyczy czynności opisanych w stanie faktycznym Wniosku. Natura nabywanych świadczeń (usługi o charakterze informatycznym), jak również fakt, iż efekt tych świadczeń widoczny jest w sferze wirtualnej, powodują że do ich prawidłowego wykonania niezbędne jest wykorzystanie serwerów oraz przechowywanie danych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż przechowywanie danych oraz serwer wykonywane i używane są jedynie przez Podmiot powiązany, zaś sam Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego dysponowania danymi bądź alokowania ich na serwerze. Ponadto, Podmiot powiązany nie udostępnia na rzecz Wnioskodawcy żadnego serwera, a jedynie wykorzystuje go na potrzeby swoich czynności wykonywanych w ramach świadczonych usług. Jak wskazano we Wniosku, Spółka w ramach nabywanych usług dysponuje prawem do korzystania z określonych, konkretnie wskazanych, rozwiązań informatycznych, do których dostęp opiera się na działaniu ograniczonej puli nieokreślonych użytkowników (pracowników Wnioskodawcy).

W odniesieniu z kolei do pytania o hosting danych na rzecz Wnioskodawcy, należy ponownie wskazać iż w ramach wykonywanych usług i czynności, Podmiot powiązany nie wyodrębnia na rzecz Wnioskodawcy określonej części serwera. Wnioskodawca wskazuje, że charakter nabywanych przez niego usług (usługi informatyczne) wymusza ciągłość ich świadczenia. Mając na względzie szczególną rolę Podmiotu powiązanego (świadczy usługi dla pozostałych podmiotów w Grupie), wykonywane przez Podmiot powiązany usługi muszą być dostępne w sposób ciągły dla podmiotów z siedzibą w różnych krajach świata. Przez wzgląd na zróżnicowane strefy czasowe, Podmiot powiązany zmuszony jest do hostingu określonych danych w celu zachowania świadczenia usług dla wszystkich podmiotów należących do Grupy.

Niemniej, Wnioskodawca wskazuje, iż w żaden sposób hosting określonych danych przez Podmiot powiązany, nie przysługuje mu na "wyłączność". To znaczy, Wnioskodawca uzyskuje prawo do korzystania ze specjalistycznych rozwiązań informatycznych (opisanych we Wniosku), tylko w określonych ramach czasowych (określonych w oparciu o bieżące potrzeby). W szczególności Wnioskodawca wskazuje, iż celem wynagrodzenia przez niego uiszczanego nie jest hosting danych bądź udostępnianie serwera a jedynie nabycie usług informatycznych wykonywanych przez Podmiot powiązany.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach wykonywanych usług i czynności nie dochodzi do udostępniania serwera bądź hostingu określonych danych na rzecz Wnioskodawcy.

• W odniesieniu do pytania gdzie będą archiwizowane dane (w tym korespondencja mailowa) Wnioskodawca wskazuje, iż dane opisane w stanie faktycznym Wniosku, przechowywane będą przez Podmiot powiązany na terytorium Hiszpanii. Dane przechowywane będą na serwerze należącym do Podmiotu powiązanego. Archiwizowane dane przechowywane są na serwerze (który należy rozumieć jako wirtualną przestrzeń) innym, niż serwer wykorzystywany na potrzeby rozwiązań technologicznych opisanych we Wniosku.

• W ramach wykonywanych przez Podmiot powiązany usług i czynności nie dochodzi do nabycia jakiejkolwiek przestrzeni dyskowej przez Wnioskodawcę. W toku świadczeń realizowanych przez Spółkę nie następuje udostępnianie przestrzeni dyskowej na rzecz Wnioskodawcy.

Niemniej, z uwagi na charakter świadczonych usług oraz charakter czynności wykonywanych przez Podmiot powiązany (szeroko rozumiane działania IT), należy wskazać iż na potrzeby właściwego wykonywania usług oraz czynności Podmiot powiązany wykorzystuje wirtualną przestrzeń dyskową, której Wnioskodawca nie jest w stanie fizycznie wyodrębnić bądź wskazać. Zasadniczo bowiem, świadczenie usług szczegółowo opisanych we Wniosku, jest niemożliwe bez wykorzystania określonej przestrzeni dyskowej z uwagi na cyfrowy charakter i naturę przedmiotowych świadczeń.

Pomimo powyższego, na szczególną uwagę zasługuje fakt, że Spółka nie uzyskuje prawa do korzystania z jakiejkolwiek przestrzeni dyskowej (rozumianej jako wirtualna przestrzeń pozwalająca na przechowywanie, przetwarzanie bądź archiwizowanie danych). Przestrzeń dyskowa wykorzystywana jest jedynie przez Podmiot powiązany do celów prawidłowego świadczenia przedmiotowych usług. W szczególności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nie jest w stanie wyodrębnić fizycznej przestrzeni dyskowej, jak również w żaden sposób nie ma technicznej możliwości swobodnego alokowania dowolnych plików na przestrzeni dyskowej wykorzystywanej przez Podmiot powiązany.

• W toku użytkowania programów opisanych we Wniosku, nie dochodzi do udostępnienia żadnego urządzenia przemysłowego na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności nie dochodzi do udostępniania bądź dzierżawy określonego urządzenia, które może być definiowane jako urządzenie przemysłowe na potrzeby przepisów ustawy o PDOP.

Jak wskazano we Wniosku, usługi i czynności wykonywane przez Podmiot powiązany odbywają się w sferze wirtualnej.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać jakiejkolwiek fizycznej części serwera bezpośrednio przeznaczonego na potrzeby wykonywanych przez Podmiot powiązany czynności.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym Wniosku, w ramach nabycia świadczeń i usług objętych Wnioskiem Spółki nie nabywa prawa dysponowania jakimkolwiek, szeroko rozumianym urządzeniem przemysłowym. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dysponowania, zarządzania bądź czerpania pożytków z zasobów, które wykorzystywane są na potrzeby czynności realizowanych przez Podmiot powiązany.

• Należy zaznaczyć, iż w ramach wykonywanych usług i czynności Wnioskodawca nie przesyła żadnych danych do Podmiotu powiązanego. W toku używania systemów informatycznych będących przedmiotem uiszczanego wynagrodzenia, nie są tworzone żadne bazy danych na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazano bowiem we Wniosku, w toku użytkowania przedmiotowych programów Spółka ma prawo jedynie korzystać z już istniejących rozwiązań.

Niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w toku wykonywanych przez Podmiot powiązany czynności może dojść do tworzenia raportów (w formie zestawień) danych powstałych w określonym okresie. Należy podkreślić, że raporty te tworzone są z uwagi na informatyczną specyfikację systemu używanego przez Podmiot powiązany na potrzeby realizowanych świadczeń. Przedmiotowe raporty wynikają z wewnątrzgrupowych potrzeb niezwiązanych z wykonywanymi przez Podmiot powiązanymi usługami. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że dane te mają charakter wyłącznie informacyjny. W szczególności, zaznaczyć należy, iż w ramach tworzenia raportów nie dochodzi do jakiejkolwiek analizy danych bądź opatrzenia tych raportów komentarzem przez Podmiot powiązanym jak również dane te nie są w żaden sposób przetwarzany przez Podmiot powiązany.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach nabywanych usług korzysta z danych (o charakterze bieżącym i archiwalnym) gromadzonych przez Podmiot powiązany na potrzeby wykonywanych świadczeń.

W szczególności, Wnioskodawca zaznacza, że w ramach wykonywanych usług i czynności, objętych Wnioskiem, nie dochodzi do świadczenia na jego rzecz usług zarządzania bądź kontroli.

• Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż działa w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user) w ramach używania programów opisanych we Wniosku. Jak wskazano we Wniosku, Spółka nie posiada prawa do rozpowszechniania nabywanych praw do korzystania z określonych usług, jak również nie posiada technicznych narzędzi oraz uprawnień w systemach informatycznych umożliwiających dokonanie jakichkolwiek modyfikacji o charakterze technicznym.

W szczególności Wnioskodawca zaznacza, iż jak podnoszono w stanie faktycznym Wniosku, wszelkie czynności związane z techniczną obsługą programów będących przedmiotem Wniosku, dokonywane są przez pracowników Podmiotu powiązanego. Doprecyzowując stan faktyczny, Wnioskodawca wskazuje, iż wszelkie potencjalne działania zmierzające do modyfikacji programów (chodzi o zmianę funkcjonalności na prośbę Wnioskodawcy jak i dostosowanie do zmian przepisów) bądź usunięcia powstałych usterek w toku ich użytkowania, realizowane są przez pracowników Podmiotu powiązanego. Podsumowując, Wnioskodawca potwierdza, że w ramach używania programów opisanych we Wniosku działa w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów opisanych w Umowie 1, tj. Usług IT (usługi 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7) oraz C. świadczonych przez Usługodawcę z uwagi na odmienny charakter tych świadczeń oraz wyodrębnienie ich jako dwóch pozycji na fakturze dokumentującej nabywane świadczenia, a w konsekwencji do dokonania oceny kwalifikacji ww. świadczeń do objęcia tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP dla każdej z Usług oddzielnie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów Usług IT oraz Usługi C. opisanych w Umowie 1 i w konsekwencji do dokonania oceny kwalifikacji poszczególnych usług, czy podlegają, tzw. podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 dla każdej z Usług oddzielnie.

Pytanie nr 2

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Usługodawcy z tytułu Usług IT, Usługi C., A., B. oraz D., w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku do dochowania należytej staranności zgodnie z art. 26 ustawy o PDOP, czy w przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów usług nabywanych na podstawie Umowy 1 (Usług IT oraz prawa do korzystania z C.) na podstawie klucza alokacji opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny kwalifikacji powyższych usług do objęcia tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ustawy o PDOP odrębnie dla Usług IT oraz C.

Ustawa o PDOP nie określa przesłanek, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na usługi niematerialne do nabywanych usług. W ocenie Wnioskodawcy, może on dokonać wybranego przez siebie podziału, zgodnie z wybranym przez siebie kluczem alokacji, o ile podział wydatków będzie odzwierciedlał stan faktyczny i będzie miarodajny oraz wiarygodny.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nabywa Usługi IT oraz C. od Podmiotu powiązanego na podstawie jednej umowy (Umowy 1). Rozliczenie następuje na podstawie wystawionej przez Usługodawcę jednej faktury, na której powyższe świadczenia stanowią odrębne pozycje. Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest alokowanie kosztów płatności ponoszonych przez Spółkę, w kontekście tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Usługi IT oraz C. mają unikalny charakter. Ponadto, świadczenia te stanowią wyodrębnione pozycje na fakturze dokumentującej płatność dokonywaną z tytułu Umowy 1. W związku z tym, każda z tych usług powinna być analizowana odrębnie w kontekście objęcia tego wynagrodzenia płaconego za Usługi IT oraz prawo do korzystania z C. tzw. podatkiem u źródła. Odmienne podejście, zgodnie z którym Usługi IT oraz C. podlegałyby wspólnej ocenie pod kątem objęcia wynagrodzenia płaconego za wykonanie tych usług, byłoby niezgodnie z ratio legis przepisów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż organy podatkowe dopuszczają możliwość alokowania kosztów świadczeń, a konsekwencji do odpowiedniej kwalifikacji poszczególnych świadczeń do objęcia tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Stanowisko takie uznał za prawidłowe m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4040.187.2019.3.AJ.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ma prawo do wyodrębnienia kosztów nabywanych na podstawie Umowy 1 Usług IT oraz C., na podstawie opisanego klucza alokacji kosztów opisanym w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny kwalifikacji poszczególnych usług do objęcia tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP dla Usług IT oraz C. oddzielnie.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zakres podmiotowy ustawy o PDOP jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia nabywane przez Spółkę w ramach Umowy 1 (Usługi 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz C.), Umowy 2 i Umowy 3 nie należą do usług wskazanych wprost w wyżej wymienionym katalogu. Z uwagi jednak na fakt, że katalog usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła ma charakter otwarty, oprócz kategorii usług wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także świadczenia o podobnym charakterze.

Termin świadczenia o podobnym charakterze nie posiada definicji legalnej w ustawie o PDOP. W celu odpowiedniej interpretacji tego terminu, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu [usług niematerialnych] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. (II FSK 2369/15), wskazał że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu [ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP przyp.], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniami o podobnym charakterze z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie te usługi, które cechy charakterystyczne wymienione w opisanym powyżej przepisie, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Charakter nabywanych usług - Usługi IT

Umowa 1 (usługi 1-7)

Na podstawie Umowy, Spółka nabywa Usługę IT, w zakres której, w zależności od zapotrzebowania, wchodzą poniższe świadczenia:

• Usługa WAN (Wide Area NetWork) (usługa 1);
• Strona WWW (usługa 2);
• Domena Windows (usługa 3);
• Akcelerator WAN (usługa 4);
• Email (usługa 5)
• R. (usługa 6);
• A./G. (usługa 7);
• Centrum Przetwarzania Danych (CPD).

Szczegółowy zakres czynności wykonywanych w ramach powyższych świadczeń opisany został w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach powyższych Usług IT, nie mieszczą się w żadnej z enumeratywnie wymienionych kategorii usług z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności Usług IT nie należy zakwalifikować jako usług przetwarzania danych. Charakter Usług IT nie jest też podobny do usług wymienionych w tym przepisie.

Dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług. W związku z powyższym, jako że ustawodawca nie objął usług typu IT ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, nie należy przypisywać takim usługom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Takie rozumienie przepisu art. 21 ustawy o PDOP byłoby zastosowaniem zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP jest zbliżony. Co więcej, zgodnie z tworzącą się linią orzeczniczą w zakresie interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1, pomocna jest ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z tytułu świadczeń nabywanych od Podmiotu powiązanego z tytułu Umowy 1 (Usługi 1-7), nie dochodzi do przeniesienia własności aplikacji, programów i systemów, licencji na korzystanie z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego określonych w Umowach. Właścicielem oraz podmiotem mającym wyłączny tytuł prawny do oprogramowania oraz licencji na korzystanie z systemów informatycznych jest Usługodawca lub zewnętrzny dostawca Podmiotu powiązanego, które są wykorzystywane przez usług 1-7 przedstawionych w stanie faktycznym.

Usługa 1

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach świadczenia Usługi 1, Podmiot powiązany zapewnia Spółce dostęp do korzystania z sieci WAN, która umożliwia pracownikom Wnioskodawcy korzystanie z aplikacji działających w A. (np. B. oraz D. czy C.). Ponadto, koszt ponoszony przez Wnioskodawcę, dotyczy również kosztów technicznych Podmiotu powiązanego (np. kosztów utrzymania łączy czy archiwizacji).

Należy zaznaczyć, że wszystkie działania techniczne, związane z ewentualnymi problemami w działaniu sieci WAN, zgłaszane są przez Wnioskodawcę do Podmiotu powiązanego. Pracownicy Wnioskodawcy nie posiadają bowiem nawet technicznej możliwości do ingerencji w zakres działania powyższego rozwiązania.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawowym założeniem powyższej usługi jest jedynie zapewnienie technicznej możliwości korzystania z określonego oprogramowania IT. Powyższe usługi łącznie sklasyfikować należy jako pomoc techniczną w zakresie IT oraz sprzętu komputerowego. Takie usługi nie znajdują się w katalogu usług objętych opodatkowaniem tzw. podatkiem u źródła, nie posiadają także cech podobnych do wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Usługa 2

Świadczenia związane z Usługą 2 polegają głównie na utrzymywaniu, administrowaniu oraz rozwijaniu przez Podmiot powiązany, strony WWW należącej do Wnioskodawcy.

Obok powyższych czynności, zgodnie z Umową 1, A. wykonuje również działania mające na celu utrzymanie strony WWW Wnioskodawcy. Opłata ponoszona przez Wnioskodawcę dotyczy także partycypacji w ponoszonych przez Podmiot powiązany związanych z:

• utrzymaniem strony WWW;
• utrzymaniem sprzętu komputerowego wraz z serwerami;
• licencji;
• wykonywaniem archiwizacji danych;
• rozwojem i aktualizacją strony WWW;
• kosztami Centrum Przetwarzania Danych.

Istotą wykonywanych świadczeń jest zaledwie wsparcie techniczne dla określonego oprogramowania. W ramach wykonywania czynności nie dochodzi do udostępniania serwera czy hostingu jakichkolwiek danych na rzecz Wnioskodawcy. Zakres działań Podmiotu powiązanego ograniczony jest wyłącznie do aspektów technicznych związanych z funkcjonowaniem strony WWW.

W konsekwencji, czynności wykonywane w ramach Usługi 2, należy zaklasyfikować jako pomoc techniczną w zakresie IT. Tego rodzaju usługa nie została wymieniona w katalogu usług objętych opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, nie posiadają także cech podobnych do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Usługa 3

Do zakresu świadczeń objętych Usługą 3 wchodzą:

• zakładanie i usuwanie kont użytkowników komputerów;
• utrzymanie sprzętu;
• obsługa kontrolerów domeny.

Jednocześnie Wnioskodawca ponosi koszty techniczne związane z utrzymaniem łączy oraz archiwizacją danych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ramach wykonywanych czynności nie dochodzi do nabycia czy udostępniania jakiejkolwiek przestrzeni dyskowej na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, Podmiot powiązany nie udostępnia w tym przypadku żadnego urządzenia przemysłowego na rzecz Wnioskodawcy. Wykonywane przez A. czynności należy zaklasyfikować jako standardowe wsparcie IT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach powyższej usługi nie mieszczą się w żadnej z enumeratywnie wymienionych kategorii usług z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Charakter usług wykonywanych w ramach aplikacji nie jest też podobny do usług wymienionych w tym artykule.

Takie stanowisko przyjął przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ: należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie przez Wykonawcę usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu, obejmującego (...) świadczenie usług w ramach Systemu obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, instalację poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Helpdesku Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy diagnozowania i rozwiązywania problemów - nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 i pkt 2a updop (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu).

Usługa 4

W ramach wynagrodzenia Podmiot powiązany, zapewnia także Wnioskodawcy rozwiązanie o nazwie Akcelerator WAN. Praktyczne zastosowanie Akceleratora WAN sprowadza się do poprawy wydajności systemu WAN - poprzez ograniczenie ilości danych przesyłanych przez sieć WAN.

Jednocześnie, należność płacona przez Wnioskodawcę obejmuje udział Spółki w kosztach usług serwisowych, do których należą koszty związane z:

• utrzymaniem serwerów;
• wykonaniem archiwizacji danych;
• zakupem i aktualizacją licencji;
• rozwojem i aktualizacją oprogramowania;

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż świadczone na jego rzecz usługi, ograniczone są wyłącznie do świadczeń o charakterze technicznym. Związane są z konserwacją sieci WAN i służą jedynie utrzymaniu podstawowych funkcjonalności rozwiązań systemowych, z których korzysta Wnioskodawca. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż w ramach Usługi 4, nie dochodzi do udostępnienia czy dzierżawy urządzenia przemysłowego na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach powyższej usługi nie mieszczą się w żadnej z enumeratywnie wymienionych kategorii usług z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Charakter usług aktualizowania oprogramowania aplikacji nie jest też podobny do usług wymienionych w tym artykule.

Usługa 5

W ramach Usługi 5 pracownikowi Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z poczty korporacyjnej prowadzonej przez A. Ponadto archiwizuje korespondencję mailową pracownika Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w wyniku opłaty ponoszonej z tytułu Usługi 5, nie dochodzi do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi hostingu danych, jak również nie dochodzi do przetwarzania danych na rzecz Spółki. Jednocześnie, Podmiot powiązany nie udostępnia na rzecz Wnioskodawcy żadnej przestrzeni dyskowej. Ponadto, w ramach tego świadczenia nie dochodzi do modyfikowania archiwizowania korespondencji mailowej. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie opisane jako Usługa 5, stanowi jedynie czynność techniczną. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Podmiot powiązany w ramach Usługi 5, nie należą do katalogu usług opisanych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, jak również nie stanowią czynności o podobnym charakterze.

Usługa 6

Do zakresu Usługi 6 wchodzi prawo do korzystania z programu R. Przedmiotowe oprogramowanie wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę do tworzenia list materiałowych z wykonanych wcześniej zestawień. Jednocześnie, opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę, powiększane są o wartość kosztów związanych z usługami serwisowo-technicznymi, do których zalicza się koszty związane z:

• utrzymaniem serwerów;
• wykonaniem archiwizacji danych;
• zakupem i aktualizowaniem licencji;
• rozwojem i aktualizowaniem oprogramowania;

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż świadczenia wykonywane przez Podmiot powiązany w praktyce ograniczone są do czynności technicznych związanych z zapewnieniem Wnioskodawcy sprawnego korzystania z programu. Wnioskodawca w szczególności podkreśla, iż w ramach funkcjonowania przedmiotowego programu, nie dochodzi do tworzenia jakichkolwiek baz danych, jak również nie dochodzi do przetwarzania danych na rzecz Spółki. Ponadto, Podmiot powiązany nie udostępnia na rzecz Wnioskodawcy żadnej przestrzeni dyskowej oraz nie świadczy na jego rzecz usług hostingu.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Podmiot powiązany w ramach Usługi 6, nie należą do katalogu usług opisanych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, jak również nie stanowią czynności o podobnym charakterze.

Usługa 7

Do zakresu świadczeń wykonywanych przez A. na rzecz Wnioskodawcy wchodzi także prawo do korzystania z programu A./G. Powyższe rozwiązanie systemowe, wykorzystywane jest do tworzenia i zarządzania ofertami składanymi przez klientów. Ponadto, program pozwala podzielić projekty, co przekłada się na wyższą efektywność prowadzonych projektów.

Jednocześnie, opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę, powiększane są o wartość kosztów związanych z usługami serwisowo-technicznymi, do których zalicza się koszty związane z:

• utrzymaniem serwerów;
• wykonaniem archiwizacji danych;
• zakupem i aktualizowaniem licencji;
• rozwojem i aktualizowaniem oprogramowania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż czynności wykonywane przez A. ograniczają się wyłącznie do działań o charakterze technicznym. W szczególności w ramach Usługi 6 nie dochodzi do przetwarzania danych, tworzenia baz danych czy do świadczenia usług zarządzania bądź kontroli. Jednocześnie, świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi o charakterze podobnym do usług opisanych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Równocześnie Wnioskodawca wskazuje, że każda z Usług wykonywanych w ramach Usług IT (Usługa 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7) rozważane niezależnie, również nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Powyżej opisane Usługi 1-7, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności działania A., nie są związane z aktualizacją poszczególnych nabywanych programów, a także ich serwisem, nie mogą zostać uznane za czynności o podobnym charakterze do usług opisanych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Do zakresu świadczenia wykonywanego przez Podmiot powiązany należy dokonywanie zmian w programach (aplikacjach) w takim zakresie, w jakim nie wywołują one znaczących efektów w Usługach IT. Mają one jedynie za zadanie konserwacje programów, co wyklucza ich podobieństwo do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Takie stanowisko przyjął przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ: należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie przez Wykonawcę usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu, obejmującego (...) świadczenie usług w ramach Systemu obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, instalację poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Helpdesku Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy diagnozowania i rozwiązywania problemów - nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 i pkt 2a updop (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż podstawowym celem świadczonych przez Podmiot powiązany usług jest przede wszystkim techniczne usprawnienie procesów biznesowych zachodzących w Spółce. Usług takich w żadnym razie nie można więc zakwalifikować jako usługi przetwarzania danych, usługi doradczej, zarządczej ani innej usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, jak również jako usługi podobnej do wymienionych w tym przepisie.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w ramach Usługi IT, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z usługą IT Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu dostawcy IT. W trakcie korzystania w powyższej Usługi. Strony co do zasady nie udzielają ani nie przenoszą praw własności intelektualnej, tj. prawa do licencji, praw użytkowych, know-how, własności przemysłowej.

CPD

Zgodnie z brzmieniem Umowy 1, Wnioskodawca zobowiązany jest także do uiszczania kosztów związanych z CPD - pomieszczeniem u Podmiotu powiązanego, w którym znajdują się wszystkie świadczone przez Podmiot powiązany usługi świadczone w ramach Umów 1, 2 oraz 3, a także serwery. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na podstawie uiszczanych opłat nie dochodzi do udostępniania serwerów na rzecz Spółki.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Podmiot powiązany jedynie przenosi na Wnioskodawcę koszty ponoszone przez Podmiot powiązany w związku ze świadczonymi usługami opisanymi w Umowach 1, 2 oraz 3. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, iż nie przysługuje mu prawo do przechowywania danych na serwerach Usługodawcy. Na rzecz Wnioskodawcy nie jest udostępniana przestrzeń dyskowa, z której mógłby w dowolny sposób korzystać.

Ponadto, nie można utożsamiać kosztów CPD z opłatami za wynajem serwerów. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki dotyczą wyłącznie aspektów użytkowych (np. opłaty za energię elektryczną, klimatyzację czy systemy wysokiej dostępności). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ramach należności płaconej na rzecz Podmiotu powiązanego, nie dochodzi do udostępnienia urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należność płacona z tytułu partycypacji w kosztach związanych z zapewnieniem właściwej, jest irrelewantna na gruncie przepisów dotyczących poboru tzw. podatku u źródła i znajduje się poza zakresem przedmiotowym tych regulacji.

C.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach Umowy 1, Wnioskodawca nabywa również prawo dostępu do rozwiązania systemowego C. C. to korporacyjna sieć typu Intranet, w której publikowana jest między innymi dokumentacja techniczna oraz inne dokumenty dotyczące korporacji. Wnioskodawca korzysta z wiedzy zgromadzonej w C., między innymi poprzez możliwość zapoznania się z portfolio produktowym oraz usług (a także ich specyfikacją techniczną) oferowanych w ramach grupy.

Wnioskodawca pragnie wskazać na szczególną konstrukcję przedmiotowego prawa do korzystania z zasobów zamieszczonych w C. Jak wynika bowiem z opisanego wcześniej stanu faktycznego, Wnioskodawca nie nabywa prawa do modyfikowania, zmiany czy dalszego sublicencjonowania rozwiązania systemowego. Jednocześnie, w ramach nabywanego prawa nie dochodzi do przeniesienia własności jakiegokolwiek programu komputerowego czy oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem rozważań powinna być kwestia czy nabywane przez niego prawo w istocie rozumieć jako licencję na gruncie ustawy z 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach autorskich (dalej: ustawa o prawie autorskim). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, licencja jest rozumiana jako umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Z kolei, stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie: w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższy przepis kataloguje uprawnienia tworzące treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, a ww. wskazanie pól eksploatacji prawa autorskiego zostało dokonane w sposób wyczerpujący. Jednocześnie art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wskazuje, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Wnioskodawca ponownie pragnie zaznaczyć, iż w przypadku nabycia prawa do korzystania z zasobów udostępnianych w ramach C., nie dochodzi do przeniesienia własności jakiegokolwiek oprogramowania bądź programu komputerowego. Ponadto. Wnioskodawca nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania rozwiązania, z którego korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu Podmiotu powiązanego dostarczającego C. W trakcie korzystania z rozwiązania C., Spółka nie udziela ani nie przenosi praw własności intelektualnej, tj. prawa do licencji, praw użytkowych, know-how, własności przemysłowej. Zgodnie z warunkami Umowy 1, Wnioskodawcy przysługuje wyłącznie prawo do korzystania z danych zamieszczonych w systemie C. w celu zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie uiszczane na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu świadczenia C., w praktyce stanowi opłatę za nieprzenoszalne prawo do korzystania z danych zgromadzonych w tym systemie. Nie można utożsamiać tego rodzaju wynagrodzenia z należnościami licencyjnymi, które podlegają poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w jego ocenie opłata przez niego ponoszona w istocie dotyczy wyłącznie prawa do korzystania z zasobów zawartych w C. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie nabywa uprawnienia do sublicencjonowania czy dalszego udostępniania rozwiązania C. Jednocześnie, podkreślić należy, iż Wnioskodawca korzysta z C. wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszelkie problemy techniczne związane z użytkowaniem C. zgłaszane są do pracowników Podmiotu powiązanego. Z technicznego punktu widzenia, pracownikom Wnioskodawcy nie przysługuje bowiem prawo (oraz możliwość) do dokonania jakiejkolwiek modyfikacji czy przeprowadzenia niezbędnej konserwacji. Uprawnienie do dokonania czynności związanych z utrzymaniem sprawności technicznej systemu C., przysługuje wyłącznie A.

Należy zatem zaznaczyć, iż płatność dokonana przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie prawa do korzystania z baz danych zawartych w C. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż organy podatkowe podkreślają, że w odniesieniu do tego rodzaju opłat nie powstaje obowiązek poboru tzw. podatku u źródła. Przykładowo stanowisko takie wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2018 r., znak: 0115-KDIT2-3 4010.385.2017.1.MJ, który stwierdził: Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z ww. art. 26 ust. 1, dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że postanowienia ww. art. 26 ust. 1 nie obejmują swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu zapłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego i baz danych nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła" na podstawie art. 21. Tym samym. Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie ww. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził także w:

• interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.111.2018.2.PW;
• interpretacji indywidualnej z 30 października 2017 r., znak: 0114-KDIP2- 1.4010.238.2017.2.JF;
• interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.364.2017.1.PW;
• interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2017 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.63.2017.1.MAZ.

W oparciu o powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż wynagrodzenie uiszczane przez niego w ramach korzystania przez niego z zasobów zawartych w C., w istocie jest należnością, która nie jest objęta zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, zakres świadczenia wykonywanego przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy wskazuje, iż nie jest to świadczenie o charakterze podobnym do czynności opisanych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Umowa 2 - A.

Na podstawie Umowy 2 Wnioskodawcy udostępniane jest prawo do korzystania z programu A. W ramach tego świadczenia, Spółka uprawniona jest do korzystania z rozwiązań systemowych niezbędnych do prawidłowego projektowania systemów szalunkowych. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że ww. prawo przysługuje wyłącznie określonej liczbie pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż celem prawidłowego określenia charakteru świadczenia w ramach Umowy 2, należy odwołać się do definicji licencji opisanej w ustawie o prawach autorskich. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, licencja jest rozumiana jako umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Z kolei, stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (A.) obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższy przepis kataloguje uprawnienia tworzące treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, a ww. wskazanie pól eksploatacji prawa autorskiego zostało dokonane w sposób wyczerpujący. Jednocześnie art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wskazuje, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do jakichkolwiek baz czy oprogramowania komputerowego. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że w ramach przysługującego mu prawa, Wnioskodawca nie nabywa uprawnienia do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu Podmiotu powiązanego dostarczającego Usługi IT. W trakcie korzystania z usługi A., Wnioskodawca nie udziela ani nie przenosi praw własności intelektualnej, tj. prawa do licencji, praw użytkowych, know-how, własności przemysłowej. Zgodnie z warunkami nabywanego programu, prawo do korzystania z A., jest udzielone Spółce wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, bez wskazanego prawa do ich sublicencji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego na jego rzecz w przypadku płatności dokonywanych za udostępnioną możliwość korzystania z programu.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatność dokonywana przez niego na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczy w istocie tzw. licencji użytkownika końcowego (end user), która nie podlega obowiązkowi pobrania tzw. podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

W tym miejscu należy przywołać koncepcję końcowego użytkownika (ang. end user), opartą na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD - (por. pkt 14.2 do artykułu 12 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017). W oparciu o ww. koncepcję, opłaty za wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym za powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowią należności licencyjnych (zarówno w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP). Jeśli zatem celem nabywanego oprogramowania komputerowego jest wyłącznie zaspokojenie potrzeb nabywcy, to opłaty za to oprogramowanie nie stanowią należności licencyjnych.

Należy podkreślić także, że powyższy pogląd jest również aprobowany przez polskie organy podatkowe. Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 października 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT, w której stwierdzono Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zamierza nabywać od portugalskiej firmy licencje na wykorzystanie na użytek własny oprogramowania komputerowego (tzw. licencje użytkownika końcowego). W ramach licencji nie zostaną przeniesione na niego jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, Spółka nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Tożsamy pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził także w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.231.2019.1.BSA, w której organ zgodził się z podatnikiem stwierdzając: Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, z tytułu zakupu licencji na Oprogramowanie w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user), nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w ramach uzyskania praw do używania Oprogramowania na własny użytek (do prowadzonej działalności gospodarczej) nie nabywa praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji Oprogramowania, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji, w związku z czym nie można uznać, że osiągane przez Usługodawcę przychody są przychodami z praw autorskich bądź pokrewnych.

Przedstawione powyżej stanowisko, znajduje także odzwierciedlenie w innych rozstrzygnięciach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w:

• interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG;
• interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.364.2017.1.PW;
• interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.249.2019.4.BS;
• interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż należność uiszczana z tytułu nabywania uprawnienia do korzystania z A., w istocie stanowi opłatę za licencję typu end-user.

W konsekwencji, płatność realizowana na rzecz A. za prawo do korzystania z programów wchodzących w skład A., nie podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Umowa 3 - B. oraz D.

Na podstawie Umowy 3, Wnioskodawcy udostępniane jest prawo do korzystania z rozwiązań systemowych B. oraz D. System B. wykorzystywany jest dla celów księgowo-magazynowy, zaś rozwiązanie D. wykorzystywane jest do raportowania określonych zdarzeń (np. o charakterze logistycznym czy sprzedażowym).

Jak wynika z treści Umowy 3 Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z rozwiązań systemowych B. oraz D. Jednocześnie Podmiot powiązany udostępnia prawo do korzystania z ww. oprogramowania komputerowego wyłącznie dla określonej liczby pracowników Wnioskodawcy.

W przypadku świadczeń opisanych w Umowie 3 (B. oraz D.), jak wskazano powyżej, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, licencja jest rozumiana jako umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Z kolei, stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższy przepis kataloguje uprawnienia tworzące treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, a ww. wskazanie pól eksploatacji prawa autorskiego zostało dokonane w sposób wyczerpujący. Jednocześnie art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wskazuje, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do jakichkolwiek baz czy oprogramowania komputerowego. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że na podstawie udzielonej licencji, Wnioskodawca nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta, a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu Podmiotu powiązanego. W trakcie korzystania z usługi B. oraz D., Spółka nie udziela ani nie przenosi praw własności intelektualnej, tj. prawa do licencji, praw użytkowych, know-how, własności przemysłowej. Zgodnie z warunkami Umowy 3, ww. prawo, udzielone jest Wnioskodawcy wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, bez wskazanego prawa do ich sublicencji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi do przeniesienia prawa autorskiego na jego rzecz w przypadku płatności dokonywanych za udostępnioną możliwość korzystania z programów B. oraz D. nabywanych na podstawie Umowy 3.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż czynności związane z użytkowaniem rozwiązań systemowych B. oraz D. są dokonywane wyłącznie przez pracowników Podmiotu powiązanego. Wszelkie działania dotyczące technicznego aspektu programów B. oraz D., każdorazowo podejmowane są na podstawie zgłoszenia składanego przez Wnioskodawcę. W ramach dokonywanej płatności, pracownikom Wnioskodawcy nie przysługuje bowiem prawo do dokonania jakiejkolwiek modyfikacji przedmiotowych programów. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na specyfikację techniczną programów B. oraz D., nie istnieje nawet techniczna możliwość dokonania jakiejkolwiek modyfikacji. W ramach dokonanej płatności, przysługuje wyłącznie prawo do korzystania z programów B. oraz D. na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy płatność dokonywana z tytułu nabywanego prawa do korzystania z oprogramowania B. oraz D., stanowi tzw. licencję typu end-user. Jak wynika z koncepcji tego rodzaju licencji, opartą na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do artykułu 12 Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z tą koncepcją, opłaty za wykorzystywanie programów komputerowych (B. oraz D. w przedmiotowym stanie faktycznym) dla własnych potrzeb, w tym za powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowią należności licencyjnych (zarówno w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP). Jeśli zatem celem nabywanego oprogramowania komputerowego jest wyłącznie zaspokojenie potrzeb nabywcy, to opłaty za to oprogramowanie nie stanowią należności licencyjnych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należność wypłacana na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu prawa do korzystania z opisanych w stanie faktycznym programów B. oraz D., nie stanowi opłaty z tytułu należności licencyjnych. W konsekwencji, opłaty te nie podlegają obowiązkowi poboru tzw. podatku u źródła opisanego w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Obowiązki płatnika

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, płatności na rzecz Usługodawcy z tytułu Umów nie rodzą obowiązku tzw. podatku u źródła. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji podatkowej Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, o których mowa w art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy nie ma on również obowiązku, do dochowania należytej staranności przy ocenie, czy z tytułu dokonywanych wypłat na rzecz Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia z tzw. poboru podatku u źródła.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma ona obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy za Usługę IT i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1. uprawnienia do wyodrębnienia kosztów opisanych w Umowie 1 i dokonania oceny kwalifikacji świadczeń do objęcia tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla każdej z usług oddzielnie - jest prawidłowe,
2. obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Podmiotu powiązanego w odniesieniu do:
   • usług przechowywania danych jest nieprawidłowe,
   • pozostałych usług jest prawidłowe.
   
   

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego numerem 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do wyodrębnienia kosztów opisanych w Umowie 1 i dokonania oceny kwalifikacji świadczeń do objęcia tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla każdej z Usług oddzielnie, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego numerem 1.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego numerem 2.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem u źródła ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 26 ust. 1f updop w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 updop Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na mocy art. 28b ust. 4 updop do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1. certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7. dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8. uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem podobieństwa ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem Organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN doradztwo oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin doradzać znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,
• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
• pomoc w rozwiązywaniu problemów,
• pomoc w podejmowaniu decyzji,
• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie reklama wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

• działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
• plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN zarządzać, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie zarządzania, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie zarządzania i kontroli, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP przetworzyć oznacza przekształcić coś twórczo; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

W świetle powyższych konstatacji, w ocenie tut. Organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego świadczenia z tytułu Usług IT (usługi 1, 2, 3, 4, 6, 7) oraz C., A., B. oraz D., na podstawie Umów nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, inna jest ich istota.

Szerszej analizy wymaga także kwestia opodatkowania u źródła związana z korzystaniem z oprogramowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1, 2, 3 i 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127, dalej: umowa polsko-hiszpańska), należności licencyjne, pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Należności te jednak mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony w wypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, nie przekroczy 10% kwoty tych należności.

Niezależnie od postanowień ustępu 2 należności licencyjne z tytułu prawa autorskiego i podobne płatności związane z tworzeniem lub reprodukcją dzieła literackiego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając należności związanych z filmami dla kin i filmami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji), powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Użyte w niniejszym artykule określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Określona w art. 12 umowy polsko-hiszpańskiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu, nie wynika inaczej każde określenie, o ile nie zostało w inny sposób zdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci programu źródłowego i programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Dodać również należy, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi we wspomnianym wyżej Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła w pkt 43 Komentarza do art. 12 zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 4 umowy polsko-hiszpańskiej

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-hiszpańskiej zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jako wynika z opisu sprawy, w ramach nabywanych Usług IT wskazanych w Umowie 1, Umowie 2 oraz Umowie 3, Spółka nie nabywa żadnych licencji do udostępnionego jej oprogramowania. W szczególności, w związku z nabywanymi usługami IT Spółka nie nabywa prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania aplikacji, z których korzysta a wszelkie decyzje dotyczące oprogramowania oraz licencje są w posiadaniu Podmiotu powiązanego dostarczającego Usługi IT. W trakcie korzystania z powyższych usług, Spółka nie udziela ani nie przenosi praw własności intelektualnej, tj. prawa do licencji, praw użytkowych, know-how, własności przemysłowej. Zgodnie z warunkami świadczonej Usługi IT prawo do korzystania ze wskazanych rozwiązań systemowych, udzielony jest Wnioskodawcy wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, bez wskazanego prawa do ich sublicencji. Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do licencji opisanych w Umowie 1, Umowie 2 oraz Umowie 3, przenoszone są na niego jedynie koszty ponoszone przez Podmiot powiązany. Wysokość należności, które ponosi Wnioskodawca ustalone są w oparciu o politykę ustaloną przez A. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, dochodzi jedynie do przenoszenia określonych kosztów licencji przez Podmiot powiązany. Wnioskodawca wskazuje, że nie jest właścicielem tworzonych aplikacji, programów i systemów, licencji na korzystanie z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego określonych w Umowach. Właścicielem oraz podmiotem mającym wyłączny tytuł prawny do oprogramowania oraz licencji na korzystanie z systemów informatycznych jest Usługodawca lub zewnętrzny dostawca Podmiotu powiązanego, które są wykorzystywane przez niego do świadczenia Usług IT przedstawionych w stanie faktycznym.

Z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca w ramach używania programów opisanych we Wniosku działa w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user).

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 umowy polsko-hiszpańskiej, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, wypłata należności z tytułu świadczenia Usług IT (usługi 1, 2, 3, 4, 6, 7) oraz C., A., B. oraz D., nabywanych na podstawie Umów na rzecz Podmiotu powiązanego nie kreuje obowiązków płatnika wynikających z art. 26 ust. 2e updop, a na Wnioskodawcy, jako potencjalnym płatniku, nie będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 1f i art. 28b ust. 4 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, w części w której Spółka stwierdza, że wynagrodzenie wypłacane Usługodawcy z tytułu Usług IT (usługi 1, 2, 3, 4, 6, 7) oraz C., A., B. oraz D., w świetle art. 21 ust. 1 updop, nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku do dochowania należytej staranności zgodnie z art. 26 updop i gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 updop - należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie usług przechowywania danych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, iż na potrzeby świadczenia Usług IT nie jest Wnioskodawcy udostępniany serwer. Serwer służy Podmiotowi powiązanemu do wykonywania przez ten podmiot usług. Dla potrzeb świadczonych Usług IT, Podmiot powiązany wykorzystuje niezbędną do tego infrastrukturę. Z uwagi na charakter Usług IT objętych Wnioskiem (usługi o charakterze informatycznym), elementem niezbędnym do ich świadczenia jest serwer, który jest wykorzystywany przez wykwalifikowanych pracowników Podmiotu powiązanego do transferu danych i świadczenia Usług IT. Wnioskodawcy nie przysługuje żadna fizycznie wyodrębniona część serwera, jak również nie przysługuje mu prawo do dysponowania takim serwerem (np. prawo do przechowywania danych na serwerze). Serwer wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby Usług IT i stanowi ich immanentny element, bez którego niemożliwe byłoby świadczenie Usług IT zgodnie z ich przeznaczeniem. W szczególności Wnioskodawca podkreślił, iż porozumienie zawarte z Podmiotem powiązanym, które dotyczy Usług IT, nie przyznaje Wnioskodawcy prawa do swobodnego korzystania z serwera. Serwer stanowi jedynie przestrzeń wykorzystywaną przez Podmiot powiązany dla potrzeb świadczonych Usług IT. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że uiszczana przez niego opłata za Usługi IT i wynagrodzenie należne Podmiotowi powiązanemu nie jest związane z udostępnianiem serwera na rzecz Wnioskodawcy. Partycypacja Spółki w kosztach Centrum Przetwarzania Danych (dalej jako CPD) wynika z polityki Grupy. W ramach prowadzonej polityki, Podmiot powiązany, jako podmiot dominujący w grupie Spółki, odpowiedzialny jest za ujednolicenie narzędzi stosowanych przez spółki powiązane (w tym również Wnioskodawcę), jak również globalną ich implementację. Na potrzeby wykonywania świadczenia określonych usług o charakterze informatycznym (w tym również usług opisanych we Wniosku) dla podmiotów z grupy, Podmiot powiązany wyodrębnił CPD rozumiane jako pomieszczenie, w którym znajdują się określone wszystkie serwery i w oparciu o które usługi świadczone są na rzecz podmiotów z grupy Spółki. Z uwagi na fakt, iż usługi informatyczne (w tym również usługi będące przedmiotem Wniosku) świadczone są na rzecz podmiotów z całego świata w trybie stałym, serwery znajdujące się w CPD nie mogą zostać wyłączone, co w konsekwencji przekłada się na wysokie koszty eksploatacji CPD. Jak podkreślono we Wniosku, koszty związane z CPD obejmują:

• energię;
• klimatyzację;
• elektronikę sieciową;
• systemy wysokiej dostępności.

Generowane w ten sposób koszty eksploatacyjne są dzielone na poszczególne podmioty w ramach grupy Spółki (w tym również na Wnioskodawcę). Wysokość ponoszonych z tego tytułu opłat ustalana jest w zależności od zróżnicowanych czynników (m.in. liczby użytkowników korzystających z usług informatycznych świadczonych przez Podmiot powiązany).

Wnioskodawca podkreślił ponadto, że dokonując opłaty na rzecz CPD nie zyskuje prawa dostępu do serwerów znajdujących się w tym pomieszczeniu, a ponosi jedynie koszty eksploatacyjne wynikłe ze świadczonych na rzecz Spółki usług informatycznych (opisanych we Wniosku), które są udostępnione Spółce. Wnioskodawca wskazuje, iż koszty związane z CPD są nieodłącznym elementem nabywanych przez niego usług. Podmiot powiązany nie mógłby bowiem świadczyć przedmiotowych usług bez właściwej konserwacji CPD, zaś koszty związane z CPD są jedynie refakturowane jako koszty eksploatacji technicznej.

Wnioskodawca podkreślił także, że przechowywanie danych oraz serwer wykonywane i używane są jedynie przez Podmiot powiązany, zaś sam Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego dysponowania danymi bądź alokowania ich na serwerze. Ponadto, Podmiot powiązany nie udostępnia na rzecz Wnioskodawcy żadnego serwera, a jedynie wykorzystuje go na potrzeby swoich czynności wykonywanych w ramach świadczonych usług. Jak wskazano we Wniosku, Spółka w ramach nabywanych usług dysponuje prawem do korzystania z określonych, konkretnie wskazanych, rozwiązań informatycznych, do których dostęp opiera się na działaniu ograniczonej puli nieokreślonych użytkowników (pracowników Wnioskodawcy).

Mając na względzie powyższe, przyjąć należy za Wnioskodawcą co wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego - że w ramach wykonywanych ww. usług i czynności nie dochodzi do udostępniania serwera bądź hostingu określonych danych na rzecz Wnioskodawcy. Podmiot powiązany nie udostępnia na rzecz Wnioskodawcy żadnego serwera, a jedynie wykorzystuje go na potrzeby swoich czynności wykonywanych w ramach świadczonych usług.

W tym miejscu podnieść jednakże należy, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje: dane opisane w stanie faktycznym Wniosku, przechowywane będą przez Podmiot powiązany na terytorium Hiszpanii. Dane przechowywane będą na serwerze należącym do Podmiotu powiązanego. Archiwizowane dane przechowywane są na serwerze (który należy rozumieć jako wirtualną przestrzeń) innym, niż serwer wykorzystywany na potrzeby rozwiązań technologicznych opisanych we Wniosku.

Zatem w ocenie tut. Organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego ww. świadczenia usług przechowywania danych należy zakwalifikować jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się bowiem m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu infrastruktury technicznej serwerowni (korzystania z jej funkcjonalności) należy zakwalifikować do tej grupy przychodów (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera, ...).

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia urządzenia przemysłowe trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot industrial, commercial, or scientific equipment. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie urządzenie przemysłowe należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia przemysłowe. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że umieszczony między przecinkami zwrot normatywny w tym również środka transportu, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia urządzenie przemysłowe nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów urządzenie oraz przemysłowe, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków.

Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe (ang. ICS equipment, czyli industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. PE, czyli permanent establishment).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć industrial i przemysłowy oraz commercial i handlowy. W języku angielskim bowiem pojęcie industry ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej industries). Dlatego też w języku angielskim construction industry to nic innego niż budownictwo. Podobnie telecommunication industry oznacza branżę telekomunikacyjną, a transportation industry branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik commercial oznacza nie tylko handlowy, ale także komercyjny.

Dlatego też pojęcie industrial equipment odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, komputerowych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii ICS equipment (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

• statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;
• zwyżki teleskopowe por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
• zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
• teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
• kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
• sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant por. pkt 10 lit. a Raportu The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że przedmiotowe zasoby serwerowni będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności komercyjnej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wymienione przez Wnioskodawcę zasoby serwerowni, czyli urządzenia serwerowe - należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego znajdą zatem postanowienia cytowanego już powyżej art. 12 umowy polsko-hiszpańskiej, na mocy których:

• Należności licencyjne, pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.
• Należności te jednak mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony w wypadku, gdy podlegają one opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, nie przekroczy 10% kwoty tych należności.
• Niezależnie od postanowień ustępu 2 należności licencyjne z tytułu prawa autorskiego i podobne płatności związane z tworzeniem lub reprodukcją dzieła literackiego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając należności związanych z filmami dla kin i filmami lub taśmami przeznaczonymi do wykorzystania w telewizji), powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.
• Użyte w niniejszym artykule określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego, rysunku, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z treści art. 12 ust. 4 umowy polsko-hiszpańskiej wynika wprost, że pojęcie należności licencyjnych obejmuje dochody z udostępniania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Postanowienia umowy polsko-hiszpańskiej nie wykluczają zatem nałożenia obowiązków płatnika na podmiot wypłacający należności z tytułu analizowanych należności licencyjnych.

Podsumowując, nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego świadczenia usług przechowywania danych należy zakwalifikować jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, w części w której Spółka stwierdza, że wynagrodzenie wypłacane Usługodawcy z tytułu usług przechowywania danych, w świetle art. 21 ust. 1 updop, nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku do dochowania należytej staranności zgodnie z art. 26 updop i gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 updop - należy uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Ponadto, odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane. Jednocześnie wskazać należy, że pozostają one w zgodzie z niniejszą interpretacją.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej