2. Czy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o PDOP oraz art. 11 ust. 3 lit. e polsko-niemieckiej UPO, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek wypłaconych do Banku (w imieniu N. i w związku z kredytami zaciągniętymi przez N. w Banku oraz przekazanymi do Wnioskodawcy na podstawie umowy pożyczki)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o PDOP oraz art. 11 ust. 3 lit. e polsko- niemieckiej UPO, dla oceny sposobu opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do Banku (w imieniu N. i w związku z kredytami zaciągniętymi przez N. w Banku oraz przekazanymi do Wnioskodawcy na podstawie umowy pożyczki) właściwą regulacją będzie polsko-niemiecka UPO.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o PDOP oraz art. 11 ust. 3 lit. e polsko- niemieckiej UPO, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek wypłaconych do Banku (w imieniu N. i w związku z kredytami zaciągniętymi przez N. w Banku oraz przekazanymi do Wnioskodawcy na podstawie umowy pożyczki).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości ...% przychodów.

Podatnicy, o których mowa jest w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, to podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i jako tacy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na tym terytorium (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP przepis art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymagających poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z brzmieniem przywołanych przepisów przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika podlegającego na tym terytorium ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu m.in. z odsetek podlegają opodatkowaniu według stawki ...%, chyba że z postanowień odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska wynika stawka niższa albo uprawnienie do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych kategorii przychodów, a potencjalny płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego będzie posiadać właściwy certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskany od tego podatnika.

Zasadniczo odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę do N. powinny podlegać ocenie na gruncie podatku u źródła z uwzględnieniem polsko-amerykańskiej umowy UPO (w art. 12 ust. 1 polsko-amerykańskiej UPO wskazano na zwolnienie z podatku u źródła w Polsce w odniesieniu do odsetek wypłacanych do rezydenta podatkowego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych).

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada wiedzę, jaka część odsetek i kapitału płaconych do N. jest przekazywana do Banku (będącego niemieckim rezydentem podatkowym), w ocenie Wnioskodawcy do tej części odsetek (przekazywanych do Banku), należy stosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania właściwej dla rezydencji Banku (tj. polsko-niemieckiej UPO), tym bardziej że Wnioskodawca dysponuje niemieckim certyfikatem rezydencji podatkowej Banku. W tym zakresie bowiem Bank powinien być traktowany jako rzeczywisty właściciel odsetek (a jednocześnie ich odbiorca od Wnioskodawcy, płacącego odsetki w imieniu N.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. e polsko-niemieckiej UPO odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby pożyczkodawcy (odbiorcy odsetek uprawnionego do odsetek), jeśli odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Z treści przywołanego przepisu wynikają zatem następujące warunki, przy spełnieniu których odsetki będą mogły być opodatkowane tylko w Niemczech jako państwie siedziby ich odbiorcy, a Spółka jako podmiot wypłacający odsetki będzie uprawniona do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych kwot:

Aby odsetki nie podlegały opodatkowaniu w Polsce - państwie, w którym powstają, wszystkie wyżej wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Poniżej Wnioskodawca uzasadnia, że w sytuacji opisanej w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie z powyższych warunków.

Bank jako osoba uprawniona do odsetek

Przywołane zapisy polsko-niemieckiej UPO zostały sformułowane w oparciu o treść Modelu Konwencji opracowanego przez OECD (dalej: „Konwencja modelowa”), który stanowi powszechnie akceptowany wzór w zakresie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania obowiązujący państwa członkowskie OECD. Zapisy Modelu Konwencji modelowej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD i jako takie są włączane do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisywanych przez te państwa. Ponadto w przygotowanym przez OECD Komentarzu do Konwencji modelowej (dalej: „Komentarz OECD”) zostały zebrane wytyczne interpretacyjne, którymi należy posiłkować się przy stosowaniu zapisów Konwencji modelowej. W efekcie, choć Konwencja modelowa oraz Komentarz OECD nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, to w praktyce uznaje się, że zawierają wytyczne, którymi należy się posiłkować przy interpretowaniu zapisów poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opracowanych w oparciu o Konwencję modelową. Obowiązek stosowania tych wytycznych interpretacyjnych przez Polskę wynika z samego faktu członkostwa Polski w OECD.

Przywołane przepisy art. 11 ust. 3 polsko-niemieckiej UPO operują pojęciem „osoby uprawnionej do odsetek” (ang. „beneficial owner”). Stosownie do Komentarza OECD postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie, pod warunkiem że podmiot uzyskujący odsetki posiada status osoby uprawnionej do odsetek, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Chodzi de facto tylko o podmiot, który będzie rzeczywistym, ekonomicznym właścicielem odsetek. W konsekwencji postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie określającym niższe stawki podatku od stawki podstawowej przewidzianej w ustawie o PDOP albo upoważniają do niepobierania tego podatku mogą znaleźć zastosowanie tylko w stosunku do rzeczywistego odbiorcy odsetek i to status tej osoby powinien determinować prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad przewidzianych w zapisach polsko-niemieckiej UPO. A contrario, jeśli płatność jest realizowana z wykorzystaniem pomocy pośrednika, który nie jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, lecz jedynie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym status tego pośrednika pozostaje bez znaczenia, ponieważ jego prawo do dysponowania odsetkami ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie jedynie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę to Bank będzie osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu zapisów polsko-niemieckiej UPO (każdorazowo zresztą Wnioskodawca będzie wiedzieć, jaka kwota odsetek płaconych przez Wnioskodawcę do N. trafia do Banku; często to Wnioskodawca będzie dokonywał płatności do Banku w imieniu N. (w związku z kredytem otrzymanym przez N.).

W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z opodatkowania odsetek wypłacanych efektywnie na rzecz Banku na preferencyjnych zasadach przewidzianych w art. 11 ust. 3 lit. e polsko-niemieckiej UPO, pod warunkiem posiadania właściwego certyfikatu rezydencji tegoż Banku dokumentującego miejsce jego siedziby dla celów podatkowych w Niemczech oraz zakładając, że odsetki należne Bankowi można uznać za odsetki wypłacane w związku z „jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

Dla powyższego wniosku żadnego znaczenia nie ma fakt, że odsetki zostaną wypłacone na rzecz Banku (formalnie) za pośrednictwem N., ponieważ jej rola sprowadza się jedynie do funkcji organizującej przekazanie rat kredytu wraz z odsetkami na rachunek Banku. Realizowana w tym zakresie obsługa przez N. stanowi zatem jedynie czynności administracyjno-techniczne, które nie mogą przesądzać o tym, jaki podmiot będzie osobą uprawnioną do odsetek jako ich rzeczywisty właściciel. Faktycznie więc, odbiorcą odsetek jest Bank (do Banku są płacone odsetki) - Bank jest również ich rzeczywistym właścicielem (bo odsetki spłacają koszt korzystania z kapitału udostępnionego przez Bank do N., który później trafił do Wnioskodawcy w ramach wewnątrzgrupowej pożyczki).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

-w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2636/11, w którym Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym „Bank pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. (...) Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Dlatego też otrzymywane przez Bank środki pieniężne, nie będą de facto stanowiły jego należności, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków";

(...) Spółka holenderska nie uzyskuje również definitywnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jest jedynie pośrednikiem w wypłacie odsetek. Zatem w przypadku odsetek otrzymanych przez Spółkę holenderską, ale alokowanych następnie do innych uczestników, nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Należy bowiem zaznaczyć, że wypłata odsetek między rezydentami polskimi nie powoduje obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop”;

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2011 r., sygn. ILPB3/423-906/10-2/MM, w której organ podatkowy potwierdził, że „Na podstawie Konwencji, Polska, występująca jako państwo źródła, zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osobą faktycznie do nich uprawnioną. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek”.

Odsetki należne Bankowi jako odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Należy również podkreślić, że kredyt udzielony przez Bank do N. (który jest spłacany przez Wnioskodawcę) mieści się w pojęciu „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zapisy polsko-niemieckiej UPO nie zawierają definicji pożyczki. Może powstać zatem wątpliwość, jak szeroko należy rozumieć pojęcie „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”, tj. czy powinno ono obejmować wyłącznie umowy pożyczki sensu stricto (tj. np. pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego państwa stosującego umowę), czy też np. wszelkie umowy, niezależnie od przyjętego przez strony nazewnictwa, w których jeden podmiot jest finansowany przez drugi za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

W celu wykładni tego pojęcia należy zastosować reguły interpretacyjne wskazane w art. 3 ust. 2 polsko-niemieckiej UPO. Zgodnie z tymi regułami, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało zdefiniowane w Konwencji, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Stosując powyższe reguły dla celu ustalenia rozumienia pojęcia „pożyczki” w pierwszej kolejności należy zbadać kontekst tego pojęcia, a następnie definicję wynikającą z polskich przepisów podatkowych. Zakres znaczeniowy pojęcia wskazany w polskich przepisach podatkowych należy przyjąć, o ile będzie on zgodny z ustalonym wcześniej kontekstem. W przypadku sprzeczności definicji zawartej w polskich przepisach podatkowych z kontekstem, wykładni pojęcia „pożyczka” dokonać należy w oparciu o "pozostałe" przepisy prawa krajowego. Jednak także w tym przypadku wynik wykładni musi być zgodny z ustalonym wcześniej kontekstem. Jeśli żadna z krajowych definicji nie będzie zgodna z kontekstem, pojęcie pożyczki należy interpretować jedynie w rozumieniu kontekstu.

Jak zostało wcześniej uzasadnione, za kontekst, którym należy kierować się w stosunku do polsko-niemieckiej UPO uznaje się wytyczne interpretacyjne wyrażone w Komentarzu OECD. Z kolei stosownie do postanowień Komentarza OECD wprowadzenie zwolnienia z podatku dla odsetek płaconych w związku z pożyczką udzieloną przez instytucję finansową (taką jak bank) ma na celu uniknięcie sytuacji, w której podstawa opodatkowania jest wyższa niż rzeczywisty dochód osiągnięty przez pożyczkodawcę z tytułu odsetek od udzielonych przez niego pożyczek. OECD zwrócił bowiem uwagę, że w sektorze usług finansowych normą jest, że środki pieniężne udostępniane w postaci kredytów, pożyczek i innych operacji o charakterze pożyczkowym pochodzą niemal wyłącznie z zaciągniętych przez te banki kredytów/pożyczek lub złożonych w nich depozytów. W takim przypadku rzeczywisty dochód osiągnięty przez instytucję finansową taką jak bank z tytułu odsetek od udzielonych przez niego różnych form finansowania będzie stanowić różnicę pomiędzy kwotą odsetek a kosztami ich uzyskania, którymi są przede wszystkim odsetki od pożyczek udzielonych instytucji finansowej oraz od złożonych w nim lokat terminowych (depozytów). Tymczasem zryczałtowany podatek dochodowy obciąża kwotę brutto odsetek, czyli faktycznie wypłaconą pożyczkodawcy, która nie uwzględnia kosztów uzyskania przychodu instytucji finansowej. W efekcie wysokość nakładanego podatku może prowadzić do zaniechania inwestycji.

Dlatego też celem wprowadzenia do krajowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w oparciu o zapisy Konwencji modelowej zwolnienia z podatku dochodów z tytułu odsetek uzyskiwanych przez instytucje finansowe, takie jak banki jest przeciwdziałanie takim sytuacjom. Ten cel może być osiągnięty dzięki możliwie jak najszerszej interpretacji pojęcia „pożyczki bankowej” w świetle Komentarza OECD. W konsekwencji takiej wykładni zasadny jest wniosek, że „pożyczka bankowa” obejmuje wszelkie instrumenty służące finansowaniu za wynagrodzeniem w postaci odsetek w sektorze finansowym, w tym również wszelkie kredyty udzielone przez instytucje finansowe. Ograniczenie zakresu przedmiotowego pojęcia "pożyczka" wyłącznie do umowy pożyczki sensu stricto pozbawiłoby zwolnienie przewidziane w polsko-niemieckiej UPO praktycznego znaczenia. W efekcie zwolnienie to nie spełniałoby swojego celu założonego przez twórców Konwencji modelowej. Wynika to z faktu, że w praktyce wzajemne finansowanie się banków (oraz innych instytucji finansowych) ma miejsce głównie w drodze depozytów, udzielania kredytów, oraz innych instrumentów rynku pieniężnego. Wzajemne finansowanie za pomocą pożyczek sensu stricto ma charakter marginalny. W konsekwencji przyjęcie wąskiego rozumienia terminu "pożyczka" sprawiłoby, iż postanowienie polsko-niemieckiej UPO wprowadzające omawiane zwolnienie byłyby przepisem martwym i tym samym cel analizowanej regulacji nie zostałby osiągnięty.

Taka wykładnia jest zbieżna ze znaczeniem przyjętym zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi. Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b ustawy o PDOP (przepis obowiązywał do końca 2017 r., ale rozumienie pożyczki pozostało aktualne), przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy stwierdzić, że przywołana definicja pożyczki jest, stosownie do art. 3 ust. 2 polsko-niemieckiej UPO, definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby prawa podatkowego, która jest jednocześnie zgodna z kontekstem (Komentarzem OECD). Reasumując należy stwierdzić, że omawiane pojęcie pożyczki jest pojęciem szerokim, a jego wykładnia uzasadnia wniosek, iż przepis art. 11 ust. 3 lit. c polsko-niemieckiej UPO obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których wierzytelności z tytułu odsetek wynikają również z udzielonych kredytów.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w jednolitej w tym zakresie praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo:

-w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3183/08, w którym Sąd zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej podkreślił, „iż w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez Bank, o której mowa w art. 11 ust. 3 Umowy kontekst użycia terminu „pożyczka” jest dodatkowo uzupełniony określeniem „jakakolwiek” wskazującym na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż sformułowanie „jakakolwiek pożyczka” należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Sąd uznał przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.d.p., iż określenie „jakakolwiek pożyczka (dowolnego rodzaju)” powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 k.c. konstrukcje prawno-ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że kredyty i pożyczki udzielone przez niemiecki bank, rachunki bieżące, depozyty i lokaty bankowe złożone przez niemiecki bank w Skarżącej spółce, bankowe dłużne papiery wartościowe wyemitowane przez Skarżącą a nabyte przez niemiecki bank są faktycznie formą pożyczki udzielonej Skarżącej spółce. Mając na uwadze powyższe zgodnie z wykładnią gramatyczną i celowościową, Sąd uznał, że powyższe formy udostępniania kapitału mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia „jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank” zawartego w art. 11 ust. 3 Umowy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od powyższych instrumentów finansowych powinny być traktowane jak dochody z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez Bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umowy. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem „u źródła” w Polsce”;

Siedziba odbiorcy odsetek w kraju, w którym mają być opodatkowane.

W zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę zostało wskazane wprost, że Bank będący odbiorcą uprawnionym do odsetek ma siedzibę w Niemczech, tj. w kraju, w którym odsetki miałyby być opodatkowane stosownie do art. 11 ust. 3 lit. e polsko-niemieckiej UPO.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on obowiązany pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych za pośrednictwem N. do Banku, zakładając że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Banku dokumentujący miejsce siedziby Banku w Niemczech dla celów podatkowych, jak również będzie mieć informację o wartości odsetek przekazanej w imieniu N. do Banku.

W zakresie w jakim to Wnioskodawca faktycznie spłaca kredyt (w tym odsetki) zaciągnięty przez N. i przekazany do Wnioskodawcy, powinno się stosować właściwe przepisy polsko-niemieckiej UPO. Jest to zresztą spójne ze stanowiskiem sądów i organów skarbowych w sytuacjach, w których płatność do zagranicznych banków (czy pożyczkodawców) następuje za pośrednictwem innych podmiotów:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt. II FSK 214/13:

„(...) W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Cechą "osoby uprawnionej do odsetek” (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) (...)”;

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 maja 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-53/15-2/MC:

„(...) Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on obowiązany pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych stosownie do zapisów Umowy oraz Umowy organizacyjnej na rzecz Banku z wykorzystaniem pośrednictwa spółki pomocniczej, zakładając że Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Banku dokumentujący miejsce siedziby Banku w Holandii dla celów podatkowych (...)”;

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.459.2020.1.BKD:

„(...) Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż środki na finansowanie (...) Spółce przez Pożyczkodawcę mogą pochodzić ze środków własnych Pożyczkodawcy oraz z pożyczki zaciągniętej przez Pożyczkodawcę od Pierwotnego Pożyczkodawcy. Jeśli pożyczki finansowane są w całości środkami Pierwotnego Pożyczkodawcy, wówczas rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę jest Pierwotny Pożyczkodawca. Odnosząc zatem cytowane wyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pierwotny Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości ...% kwoty brutto tych odsetek na podstawie art. 11 ust. 2 UPO (...)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe.

Zważywszy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop,

Stosownie do art. 3 ust. 5 updop,

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updop.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop,

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Przy czym, w myśl art. 22a updop,

Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2021 r.),

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przepis ten stanowi, że:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, m.in. że środki finansowe zostały dostarczone do N. formie kredytu bankowego z Banku. Bank jest niemieckim rezydentem podatkowym. Środki finansowe zostały przekazane w formie pożyczki wewnątrzgrupowej do Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca gdyby nie ograniczenia regulacyjne kredyty zostałyby zaciągnięte bezpośrednio przez Wnioskodawcę – wtedy spłaty kredytów byłyby bezpośrednio dokonywane przez Wnioskodawcę do Banku w imieniu własnym a nie w imieniu N. N. jest amerykańską spółką kapitałową, zarejestrowaną w Stanach Zjednoczonych, która aktualnie dla celów amerykańskiego systemu podatkowego (podatku dochodowego) jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (jak oddział podmiotu nadrzędnego będącego udziałowcem N.).

Wątpliwość Państwa budzi m.in. kwestia czy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a updop oraz art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko-niemieckiej, dla oceny sposobu opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do Banku (w imieniu N. i w związku z kredytami zaciągniętymi przez N. w Banku oraz przekazanymi do Wnioskodawcy na podstawie umowy pożyczki) właściwą regulacją będzie umowa polsko-niemiecka.

W niniejszej sprawie koniecznym jest zatem ustalenie, która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie do odsetek, o których mowa we wniosku.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest zatem ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Tym samym, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wypłata odsetek, co do zasady, rodzi obowiązek poboru podatku u źródła, bowiem wprost jest wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że spłata odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do Banku w imieniu N. na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy jest w istocie spłatą zobowiązań N. wynikających z kredytów udzielonych N. przez Bank.

Zatem właścicielem/odbiorcą odsetek, które płacone są przez Wnioskodawcę do Banku jest faktycznie N., przy czym nie zmienia tego okoliczność dokonywania przez Wnioskodawcę wpłat odsetek w imieniu N. do Banku, bowiem dokonanie wpłaty do Banku stanowi w istocie czynność techniczną związaną z przyjętym przez Strony umowy pożyczki sposobem regulowania zobowiązań z tytułu zawarcia tej umowy pożyczki. Potwierdzeniem powyższego jest twierdzenie Wnioskodawcy, że kiedy dług do Banku zostanie obsłużony, Wnioskodawca będzie spłacał pożyczkę zaciągniętą z N. bezpośrednio do N.

Podsumowując stwierdzić należy, że w związku z udzieloną pożyczką Wnioskodawcy to N. jest osobą uprawnioną do odsetek i tym samym to N. jest odbiorcą należnych odsetek z tytułu umowy pożyczki.

W konsekwencji dla oceny sposobu opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do Banku (w imieniu N. i w związku z kredytami zaciągniętymi przez N. w Banku oraz przekazanymi do Wnioskodawcy na podstawie umowy pożyczki) nie będzie miała wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zastosowania umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

W konsekwencji do opodatkowania wskazanych we wniosku odsetek winny znaleźć zastosowanie postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178).

Zauważyć również należy, że w przypadku występowania podmiotów transparentnych podatkowo, a takim podmiotem jak wskazano we wniosku jest N., dochód (przychód) z tytułu odsetek zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22a ustawy o PDOP oraz art. 11 ust. 3 lit. e polsko-niemieckiej UPO, dla oceny sposobu opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do Banku (w imieniu N. i w związku z kredytami zaciągniętymi przez N. w Banku oraz przekazanymi do Wnioskodawcy na podstawie umowy pożyczki) właściwą regulacją będzie umowa polsko-niemiecka (zakres objęty pytaniem Nr 1) - jest nieprawidłowe.

Zważywszy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Pytanie to odwołuje się bowiem do umowy polsko-amerykańskiej, która jak wskazano, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).