Dotyczy obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów finansowania dłużnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/18;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów finansowania dłużnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna („Wnioskodawca”) ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych CIT („podatek CIT”).

Wnioskodawca uzyskał środki finansowe („Środki Finansowe”) zarówno od podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; „ustawa o CIT”), jak i podmiotów niepowiązanych. Środki Finansowe stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W 2018 r. i w latach następnych, koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przekroczą – odrębnie w każdym z tych lat – kwotę 3.000.000 zł.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są:

i.           nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł oraz

ii.            nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł o ile nie przewyższa 30 % kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są:

i.           nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł oraz

ii.            nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł o ile nie przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT „podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (ustawy o CIT)(mający nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT), są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m (ustawy o CIT), oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Stosownie natomiast do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT „przepisu (art. 15c) ust. 1 (ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (...)”.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 15c ustawy o CIT, który przewiduje rozciągnięcie stosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w stosunku do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a nie tylko do podatników otrzymujących pożyczkę od podmiotu powiązanego. Przyjęta konstrukcja wyłączenia określonej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT nie zmienia jednak przyjętego w ustawie o CIT sposobu (momentu) rozliczania danego kosztu o charakterze odsetkowym. Niemniej jednak, od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 15c ustawy o CIT stał się przepisem o powszechnym zastosowaniu, a nie regulacją stosowaną opcjonalnie bowiem od dnia 1 stycznia 2018 r. uchylono przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6, ust. 7g i ust. 7h ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.).

Art. 15c ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim rozumieniu, użytym w ustawie o CIT) wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W ustawie o CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego.

W związku z nowym brzmieniem art. 15c ustawy o CIT oraz zakresem jego stosowania powstała wątpliwość w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego, które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT zawiera w swojej dyspozycji sformułowanie „w części”.

Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 ustawy o CIT również zawiera sformułowanie „w części”, a zatem do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 zł, o ile są spełnione warunki z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na to, że z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT wynika, że w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 zł nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym samym, do wyliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę również wartość (nadwyżka kosztów finansowania dłużnego) 3.000.000 zł w roku podatkowym, ale dopiero wartość (nadwyżka kosztów finansowania dłużnego) ponad 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podlega pod dyspozycję art. 15c ust. 1 ustawy o PIT (winno być CIT – przyp. organu) i – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy więc rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W związku z tym, u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 zł w roku podatkowym nie stosujemy art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 zł – stosujemy art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – z tym że kwota 3.000.000 zł zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, natomiast jedynie wartość ponad 30% wskaźnika EBITDA, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki finansowania dłużnego nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.

W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym jest: (i) kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz (ii) wartość nie przewyższająca 30% EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako 3.000.000 zł + 30%wskaźnika EBITDA.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są:

i.           nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł oraz

ii.            nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł o ile nie przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej..

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM, w której uznałem Państwa stanowisko w części dot. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty kosztów finansowania dłużnego w przypadku, gdy nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym nie przekracza kwoty 3.000.000 zł – za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami – za nieprawidłowe.

Interpretację skutecznie doręczono Państwu 4 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 11 czerwca 2018 r. (wpływ 21 czerwca 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w części co do uznania za nieprawidłowe stanowisko interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/18 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe z 4 czerwca 2018 r. nr KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM.

16 lipca 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2114/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/19, który uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe z 4 czerwca 2018 r. nr KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM, stał się prawomocny od 9 marca 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 16 maja 2022 r. – ten dzień wyznaczył bieg nowego terminu do ponownego rozpoznania sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji