Czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w kolejności od poniesionych najwcześniej?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w kolejności od poniesionych najwcześniej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi polegające na obsłudze, naprawach i remontach .. silników ... .

Wnioskodawca w zakresie swojej działalności ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT. Ponieważ nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczyła w 2021 roku limit określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, odpowiednia część tych kosztów została przez Wnioskodawcę wyłączona z kosztów uzyskania przychodów danego roku. Spółka zakłada, że takie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego mogą również wystąpić w przyszłości.

Pytanie

Czy koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w kolejności od poniesionych najwcześniej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm.)) mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w pierwszej kolejności mogą być ujmowane w kosztach wydatki poniesione najwcześniej. W rezultacie możliwa jest sytuacja, w której w danym roku w kosztach uzyskania przychodów zostaną ujęte wyłącznie koszty finansowania dłużnego z lat poprzednich (z pominięciem kosztów bieżących) – w zależności od wielkości:

(i)kosztów finansowania dłużnego wykraczających ponad limity ustalone dla lat poprzednich oraz

(ii)limitu obowiązującego dla danego roku.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3 000 000 zł albo 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (wersja przepisu obowiązująca na dzień złożenia niniejszego wniosku; w latach poprzednich przepis miał inne brzmienie, co jednak nie ma wpływu na kwestię będącą przedmiotem wniosku).

Art. 15c ust. 18 ustawy o CIT stanowi, że koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 będą podlegać zaliczeniu do takich kosztów w następnych pięciu latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 tego artykułu oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z analizowanych przepisów. Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak, w jakiej kolejności należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich, co zdaniem Wnioskodawcy przemawia za uznaniem, iż tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Przepisy wskazują jedynie, że może to nastąpić wyłącznie w ramach przysługującego w danym roku limitu.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest wobec tego zastosowanie jednej z metod rachunkowych stosowanych np. przy wycenie rozchodu materiałów produkcyjnych. Najbardziej odpowiednią wydaje się w tym przypadku metoda FIFO - pierwsze weszło, pierwsze wyszło (w przepisach podatkowych metoda ta jest np. wskazana jako właściwa przy określaniu kosztów nabycia zbywanych przez osoby fizyczne papierów wartościowych; w praktyce takie podejście jest też powszechnie stosowane przy rozliczaniu strat z lat ubiegłych). Stosowanie metody FIFO oznaczałoby, że w danym roku w kosztach uzyskania przychodów najpierw należałoby ujmować te koszty finansowania dłużnego, które zostały poniesione najwcześniej (a nie były ujęte w kosztach dla celów podatkowych w roku ich poniesienia ze względu na przedmiotowe ograniczenia).

Należy więc stwierdzić, że brzmienie art. 15c oraz pozostałych przepisów ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przedmiotowej metody w rozliczeniu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach kosztów finansowania dłużnego. Żadne przepisy prawa podatkowego nie wykluczają też możliwości skorzystania z tej reguły dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich.

Należy wobec tego uznać, że skoro ustawodawca nie określił wprost w ustawie o CIT szczegółowych zasad rozliczania nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich, pozostawiając do decyzji podatnika, w jaki sposób technicznie rozliczyć nieodliczone wcześniej koszty, to w szczególności możliwe jest stosowanie metody FIFO (w odniesieniu do wszystkich kosztów finansowania dłużnego, tzn. bieżących i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach poprzednich). Oznacza to, że w danym roku można ująć w kosztach uzyskania przychodów najpierw koszty z lat poprzednich, w kolejności od poniesionych najwcześniej, a następnie - jeśli limit przysługujący Spółce w tym roku nie został jeszcze przekroczony - koszty bieżące. W konsekwencji może się zdarzyć, że w danym roku w kosztach uzyskania przychodów zostaną ujęte wyłącznie koszty finansowania dłużnego z lat poprzednich, nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania za te lata ze względu na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, a kwota kosztów bieżących zostanie w całości wyłączona z kosztów podatkowych z możliwością rozliczenia ich w latach kolejnych na zasadach wynikających z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. W sytuacji gdy w danym roku wystąpi nadwyżka przychodów o charakterze odsetkowym nad kosztami finansowania, to ustalony limit zostanie w całości wypełniony kosztami finansowania dłużnego z lat poprzednich.

Wnioskodawca wskazuje również, że za zastosowaniem metody FIFO dla rozliczeń w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich przemawia także wykładnia celowościowa art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Celem wskazanego ustępu jest umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonych zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy kosztów finansowania dłużnego w pięciu kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik straciłby możliwość rozliczenia uprzednio wyłączonych z kosztów dla celów podatkowych wydatków ze względu na upływ pięcioletniego okresu. Analogicznie jest w przypadku rozliczania strat z lat ubiegłych - jeśli podatnik nie zastosowałby metody FIFO, mógłby utracić prawo do pomniejszenia dochodu danego roku o odpowiednią część straty ze względu na upływ przewidzianego dla takiego odliczenia pięcioletniego okresu.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, że możliwość stosowania metody FIFO w odniesieniu do reguły z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

- z 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.39.2020.2.PB,

- z 16 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.279.2020.1.PB,

- z 27 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.3.AW,

- z 30 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.87.2021.1.KP.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za słuszne i uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.