Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych tj. pytań numer 1 6 za wyjątkiem pytań nr 1 i 2 w części dotyczącej możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę wydatków na zakup usług gastronomicznych, cateringowych oraz gotowych posiłków, a także artykułów spożywczych takich jak: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda oraz zakup owoców w ramach spotkań z kontrahentami. W tej części organ wyda odrębne rozstrzygnięcie.

W pozostałym zakresie tj. w zakresie pytań nr 7-12 dotyczących przepisów ustawy od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne - podatek dochodowy od osób prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Aby dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi spełnić określone kryteria przyjęte w ugruntowanej już linii interpretacyjnej, tj.:

• musi być poniesiony przez podatnika (oznacza to, że w ostatecznym rozrachunku jest on pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

• jest definitywny (rzeczywisty), co oznacza, że wartość tego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć na wielkość tych przychodów wpływ,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wskazano wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Dla kwalifikacji określonych wydatków, jako wydatków na reprezentację, wykluczonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie jest istotne w szczególności miejsce podawania poczęstunków, czy świadczenia usług gastronomicznych. Tymczasem za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Uzasadnienie w zakresie pytań 1-3

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie usług cateringowych, usług gastronomicznych oraz artykułów spożywczych (produktów i usług wskazanych w kategoriach 1-3) dla osób zatrudnionych w Spółce są wyrazem starań Spółki o stworzenie pracownikom dogodnych warunków do pracy, a także mają na celu zwiększanie ich motywacji do pracy i w konsekwencji prowadzić do wzrostu wydajności. W szczególności zapewnienie poczęstunku w trakcie szkoleń stanowi nieodłączny koszt ich organizacji i stanowi zwyczajową praktykę rynkową. W konsekwencji wydatki takie w założeniu mają przełożyć się na osiągnięcie przez Spółkę przychodów.

Jednocześnie nabycie towarów i usług wymienionych w kategoriach 1-4 wykorzystywanych na potrzeby organizacji spotkań z kontrahentami Spółki ma na celu zapewnienie odpowiednich warunków tych spotkań. Powyższe stanowi przyjętą praktykę na rynku na którym działa Spółka Działanie to ma zatem związek z osiąganiem, zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodu.

W konsekwencji zdaniem Spółki ponoszone przez nią wydatki opisane w kategoriach 1-4 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT .

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• Interpretacji nr 0111-KDIB1-2.4010.511.2018.1.MS, wydanej 17 stycznia 2019 r., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS);

• Interpretacji nr 0114-KDIP2-1.4010.107.2018.1.JS, wydanej 6 kwietnia 2018 r. przez Dyrektora KIS;

• Interpretacji nr 0114-KDIP2-2.4010.228.2017.2.RK, wydanej 28 listopada 2017 r. przez Dyrektora KIS

• Interpretacji nr IBPB-1-2/4510-489/16/MW, wydanej 30 czerwca 2016 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Uzasadnienie w zakresie pytań 4-5

W przypadku prezentów (artykułów spożywczych) należy stwierdzić, że co do zasady, nie mają one charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania.

Ponieważ udzielane prezenty mają stosunkowo niewielką wartość, to wydatki poniesione na ich zakup nie będą spełniały kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia reprezentacji. W konsekwencji nie będą podlegały wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, prezenty przekazywane przez Spółkę jej kontrahentom lub udostępniane klientom w sklepach nie mają charakteru reprezentacyjnego, a jedynie promocyjny lub reklamowy, związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatki na ich zakup mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji nr IBPB-1-3/4510-55/15/MO wydanej 8 lipca 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach a także interpretacji nr IPPB5/4510-960/15-2/BC wydanej 16 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Uzasadnienie w zakresie pytania 6

Zdaniem Spółki ponoszone przez nią wydatki na zakup towarów i usług -artykułów dekoracyjnych i elementów wystroju nie mają charakteru reprezentacyjnego, gdyż podobnie jak w przypadku wydatków na drobne upominki, wykorzystanie tego rodzaju artykułów jest obecnie tak powszechne, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania.

Nabywane artykuły dekoracyjne i elementy wystroju mieszczą się w zwyczajowo przyjętych w tym zakresie standardach funkcjonujących na rynkach, na których działa Spółka, w związku z czym wydatki poniesione na ich zakup nie będą spełniały kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia reprezentacji. W konsekwencji nie będą podlegały wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Omawiane wydatki mają pośredni związek z przychodami Spółki, gdyż jak wskazano służą zapewnieniu określonych przez Spółkę standardów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz uczynienie tych miejsc przyjaznymi dla wszystkich osób z nich korzystających. W szczególności dekoracje i elementy wystroju mają na celu zapewnienie odpowiednich walorów estetycznych ww. miejsc, które służą zarówno do pracy jak i spotkań pracowników z kontrahentami Spółki, a w efekcie poprawę odbioru Spółki wśród pracowników i kontrahentów.

Biorąc pod uwagę powyższe, artykuły dekoracyjne i elementy wystroju nie mają charakteru reprezentacyjnego, a jednocześnie są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, wydatki na ich zakup mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji wydanej 21 listopada 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/1/415-970/14/ESZ, a także interpretacji wydanej 29 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-253/09-2/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie:

• usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków (pyt. 1), a także artykułów spożywczych (takich jak np.: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda) i owoców (pyt. 2) dla pracowników Spółki jest prawidłowe,
  

• usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków (pyt. 1), a także artykułów spożywczych (takich jak np.: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda) i owoców (pyt. 2) na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (stali współpracownicy) jest nieprawidłowe,
  

• alkoholu, który jest udostępniany osobom zatrudnionym w Spółce podczas spotkań integracyjnych (pyt. 3) jest nieprawidłowe,
  

• artykułów spożywczych (w tym alkoholu) przekazywanych kontrahentom jako prezenty (pyt. 4) jest nieprawidłowe,
  

• cukierków udostępnianych klientom Spółki w ramach prowadzonych w sklepach stacjonarnych działań promocyjnych (pyt. 5) jest prawidłowe,
  

• wystrój i dekorację miejsc prowadzenia działalności Wnioskodawcy (pyt. 6) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: w celu osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1. celowość oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
2. zabezpieczyć oznacza: zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast
3. zachować oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. koszty pracownicze, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań integracyjnych, spotkań okolicznościowych z okazji świąt lub innych ważnych wydarzeń itp. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy.

O ile uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej nie jest związane z wykonywaniem czynności służbowych, przewidzianych umową o pracę, jak również o ile nie stanowi formy ekwiwalentu za wynagrodzenie (np. z uwagi na atrakcyjność miejsca organizacji imprezy) wydatki związane z uczestnictwem pracownika w takiej imprezie mogą stanowić co do zasady koszt uzyskania przychodu. Jeśli więc charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów. W każdej sytuacji jednakże należy sprawdzić, jaki jest cel takiego spotkania.

W tym miejscu zasadnym jest wskazać, że zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy (Dz. U. 2019, poz. 1040 ze zm.), Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz reprezentacja pochodzi od łacińskiego repraesentatio oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie reprezentacji kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 updop (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Odnosząc się z kolei do kwestii wydatków poniesionych na reklamę (marketing), wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy).

Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego reprezentacji i reklamy (marketingu) wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

W katalogu zawierającym wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, znajdują się również wydatki na działalność socjalną. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1za pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika że Spółka ponosi szereg wydatków związanych z organizacją różnego rodzaju spotkań w ramach działalności Spółki. Powyższe wydatki Wnioskodawca klasyfikuje w następujący sposób:

1. usługi gastronomiczne i cateringowe oraz gotowe posiłki
   
   ponoszone na potrzeby wewnętrznych spotkań (np. zebranie działu, zebranie dyrektorów), szkoleń wewnętrznych prowadzonych prze własnego trenera, szkoleń zamkniętych prowadzonych przez zewnętrznego wykładowcę, oraz na potrzeby organizacji targów (szkoleń i prezentacji produktowych/branżowych dla pracowników), w ramach których zapewniane są m.in. przerwy kawowe, lunch, kolacja. Wnioskodawca zaznacza, że uczestnikami tego rodzaju wydarzeń mogą być zarówno pracownicy Spółki, jak i jej kontrahenci.
2. artykuły spożywcze takie jak: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda
   
   - udostępniane w pomieszczeniach kuchennych w zakładach pracy Spółki, a także wykorzystywane na potrzeby organizacji spotkań wewnętrznych,
3. owoce
   
   - udostępniane osobom zatrudnionym w Spółce w ogólnodostępnych pomieszczeniach w zakładach pracy,
4. alkohol
   
   - udostępniany osobom zatrudnionym w Spółce podczas spotkań integracyjnych,
5. artykuły spożywcze (w tym alkohol) przykazywane jako prezenty
   
   - wręczane kontrahentom jako upominki (np. świąteczne),
6. cukierki
   
   - udostępniane klientom Spółki w ramach prowadzonych w sklepach stacjonarnych działań promocyjnych, np. podczas otwarcia nowego sklepu,
7. wystrój i dekoracja miejsc prowadzenia działalności Spółki
   
   - w szczególności pomieszczeń i terenów wokół budynków, w których prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki.

Wskazać należy, że Wnioskodawca podał, że pod pojęciem osób zatrudnionych w Spółce (pracowników) rozumie nie tylko osoby wykonujące pracę na podstawie umowy o pracę, lecz również osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia, umowa o dzieło), jak również stałych współpracowników Spółki, tzn. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, świadczące swoje usługi na rzecz Spółki.

Ponadto, w piśmie z dnia 29 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że wydatki opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Spółka powzięła wątpliwości co do poprawności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków, a także artykułów spożywczych i owoców dla pracowników, są niewątpliwie przejawem i wyrazem starań Wnioskodawcy jako pracodawcy dążącego do poprawy atmosfery pracy, poprzez stworzenie dogodnych warunków do pracy, co w konsekwencji zwiększa motywację do pracy, wydajność pracy i w efekcie nie pozostaje bez pozytywnego wpływu na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

Ww. wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie cytowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 i 45 updop, gdyż - jak wskazuje Wnioskodawca w treści wniosku - wydatki te nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych Spółki a także nie można ich uznać za koszty reprezentacji.

W tym miejscu należy zauważyć, że jakkolwiek reprezentacja stanowi działanie skierowane do innych podmiotów, to nie oznacza to, że każdy wydatek na pracownika musi zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów, czyli np. wynikać z umowy wiążącej pracodawcę i pracownika. Wykluczenie tego rodzaju wydatków z zakresu normy art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oznacza tylko tyle, że wydatek taki podlegać będzie ocenie art. 15 ust. 1 updop, o ile uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej nie jest związane z wykonywaniem czynności służbowych, przewidzianych umową o pracę, jak również o ile nie stanowi formy ekwiwalentu za wynagrodzenie (np. z uwagi na atrakcyjność miejsca organizacji imprezy). Jeśli więc charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatek taki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że sam fakt przypisania spotkaniom, nazwy spotkanie integracyjne nie przesądza o automatycznym zaliczeniu kosztów takiego spotkania do kosztów podatkowych organizatora, w zakresie tej części wydatków, która przypada na pracowników podatnika.

Odnosząc się natomiast do poniesionych wydatków z tytułu zakupu artykułów spożywczych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (stali współpracownicy), stwierdzić należy, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zapewnienie posiłków w trakcie dnia pracy, podczas spotkań szkoleniowych, targów, spotkań integracycyjnych dla osób, które nie są pracownikami Spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej Spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodu nie jest także wydatek na alkohol, który jest udostępniany osobom zatrudnionym w Spółce podczas spotkań integracyjnych. Zauważyć należy, że wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Trudno powiązać wydatek na alkohol dla uczestników spotkania integracyjnego z zakładanym celem poprawy relacji pomiędzy osobami zatrudnionymi w Spółce, zwiększeniem motywacji do pracy oraz budowania lojalności wobec pracodawcy. Zdaniem organu, fundowanie bezpłatnego alkoholu osobom zatrudnionym w Spółce należy uznać za pozostające poza związkiem przyczynowym, którego istnienie zakłada art. 15 ust. 1 updop.

Jako argument potwierdzający stanowisko organu należy także wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości (Dz. U. z 2019 r., poz. 2277 ze zm.), który stanowi, że zadania w zakresie przeciwdziałania alkoholizmowi wykonuje się przez odpowiednie kształtowanie polityki społecznej, w szczególności tworzenie warunków sprzyjających realizacji potrzeb, których zaspokajanie motywuje powstrzymywanie się od spożywania alkoholu.

Odnosząc się z kolei do wydatków Spółki ponoszonych na artykuły spożywcze (w tym alkohol) przekazywane kontrahentom jako prezenty w celu, jak podano w opisie stanu faktycznego, podtrzymania dobrych relacji Spółki z kontrahentem, należy je uznać za koszt reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Powyższe stanowisko potwierdził także Minister Finansów w wydanej w dniu 25 listopada 2013 r., interpretacji ogólnej nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, zgodnie z którą za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, podtrzymanie dobrych relacji Spółki z kontrahentami jest celem poniesienia wydatków na artykuły spożywcze (w tym alkohol) przekazywane kontrahentom jako prezenty. Cel ten, w ocenie organu podatkowego, przesądza o zakwalifikowaniu ich do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu Spółka może zaliczyć wydatek na zakup cukierków udostępnianych klientom Spółki w ramach prowadzonych w sklepach stacjonarnych działań promocyjnych, np. podczas otwarcia nowego sklepu. Wydatek taki należy uznać za koszt reklamy, podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będą także wydatki na wystrój i dekorację miejsc prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Wydatki te stanowią koszty związane z funkcjonowaniem firmy, ponoszenie których związane jest z koniecznością sprostania wymogom stawianym w obecnych warunkach rynkowych przez klientów Spółki.

W tym miejscu wskazać jednakże należy, że w przypadku, kiedy ponoszenie wydatków na wystrój i dekoracje miejsc prowadzenia działalności Spółki związane byłoby z budowaniem określonego wizerunku Spółki, wydatki takie należy zakwalifikować jako koszt reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie:

• usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków (pyt. 1), a także artykułów spożywczych (takich jak np.: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda) i owoców (pyt. 2) dla pracowników Spółki jest prawidłowe,

• usług gastronomicznych, usług cateringowych oraz gotowych posiłków (pyt. 1), a także artykułów spożywczych (takich jak np.: kawa, herbata, ciastka, soki, miód, cytryna, imbir, woda) i owoców (pyt. 2) na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (stali współpracownicy) jest nieprawidłowe,

• alkoholu, który jest udostępniany osobom zatrudnionym w Spółce podczas spotkań integracyjnych (pyt. 3) jest nieprawidłowe,

• artykułów spożywczych (w tym alkoholu) przekazywanych kontrahentom jako prezenty (pyt. 4) jest nieprawidłowe,

• cukierków udostępnianych klientom Spółki w ramach prowadzonych w sklepach stacjonarnych działań promocyjnych (pyt. 5) jest prawidłowe,

• wystrój i dekorację miejsc prowadzenia działalności Wnioskodawcy (pyt. 6) jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej