Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, którą zarządza Wnioskodawca,

Z dniem 30 czerwca 2018 r. na mocy art. 38 pkt 11 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm.) został uchylony art. 25 ust. 2 ustawy o SSE, który stanowił, że  

Zgodnie jednak z art. 41 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji,

Treść art. 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wskazuje na

W tym miejscu wskazać należy, że art. 37 pkt 3 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), dodano art. 17 ust. 1 pkt 59, zgodnie z którym wolne od podatku są

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – są tylko te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

W myśl art. 12 ust. 3 updop,

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy jest to, że przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 15 ust. 1 updop stanowi, że

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

W przedmiotowej sprawie, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop – pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wydatek z niego sfinansowany wiąże się bezpośrednio z realizacją celów rozwoju strefy. Jeżeli jednak wydatki nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 updop,

Zatem, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z danego źródła a kosztami ich uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 updop.

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop,

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa wskazać należy, że brzmienie treści art. 17 ust. 1 pkt 59 updop jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w danym roku podatkowym, w części odpowiadającej wydatkom poniesionym w danym roku podatkowym lub w roku po nim następującym na prowadzenie działań zmierzających do powstawania nowych inwestycji i ich rozwoju na terenie obszarów przypisanych zarządzającemu obszarem. Nie chodzi zatem w tym przepisie o wydatki uwzględnione w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele.

Podkreślić przy tym należy, że każdy z poniesionych wydatków na wyżej wskazane cele na danym obszarze, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Zatem, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów to zmniejsza on wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, że przepisy updop dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym (dochodu), rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym, dotyczą wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego też nie ma podstaw prawnych do odmiennego traktowania poszczególnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, z powyższego wynika, że podmiot zarządzający strefą nie jest zwolniony z prawidłowego ustalenia dochodu, lecz jego dochody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem wydatkowania ich na cele rozwoju strefy.

Zasada interpretowania przepisów dotyczących zwolnień w sposób ścisły nakazuje, aby skutek w postaci realizacji celu, dla którego wprowadzono zwolnienie był widoczny w momencie wydatkowania dochodu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną, który w II kwartale 2022 r. na terenie SSE sfinalizował inwestycję polegającą na budowie budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy w maju 2022. Wykonanie inwestycji przez Wnioskodawcę było zgodne z Planem rozwoju strefy dla obszaru SSE zarządzanego przez Wnioskodawcę. Dokonane wydatki na niniejszą inwestycję nie były objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją.

W niniejszej sprawie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu wydatkowanego na wskazane w przepisie cele w kontekście możliwości zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy postępować tożsamo, jak w przypadku analogicznych spraw rozpatrywanych na gruncie zwolnienia wynikającego z rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych.

Identyczne stanowisko w analogicznej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, w którym czytamy, że W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji § 11 rozporządzenia RM nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zgodnie z § 11 wspomnianego rozporządzenia zwolnienie obejmuje „dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy”. Tym samym, opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak zapomnieć, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia RM – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Jak trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, „jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowy jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym” (s. 6 zmiany interpretacji indywidualnej). Wykładnia § 11 rozporządzenie RM przedstawiona w zaskarżonym wyroku pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1679/11 i II FSK 1690/11), wywodząc, że finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń podatkowych możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżenia dochodu o owe wydatki. Pierwszym razem, poprzez zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 ww. rozporządzenia.

W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 1 zgodnie z którym, zważywszy, że środek trwały w postaci budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą znajdują się na terenie SSE i jego wytworzenie zgodne było z planem rozwoju strefy, jak i został zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, to amortyzacja, uwzględniając zapisy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części tj., 4.439.401.34 zł netto (wydatki Wnioskodawcy poniesione ze środków własnych), nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zważywszy, że środek trwały w postaci budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą znajdują się na terenie SSE i jego wytworzenie zgodne było z planem rozwoju strefy, poniesiony wydatek na jego budowę w części sfinansowanej ze środków zewnętrznych (kredytu inwestycyjnego) wysokości (...) zł netto może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego.

Zauważyć bowiem należy, że jeżeli środek trwały w części został sfinansowany z zaciągniętego kredytu to nie można uznać, że w tej części doszło do wydatkowania dochodu na cele wskazane w cytowanych powyżej przepisach. W tej części środek trwały został sfinansowany ze środków pieniężnych pochodzących z zaciągniętego kredytu.

W świetle powyższego, amortyzacja budynku sfinansowana z kredytu inwestycyjnego w wysokości (...) zł netto może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczone nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

-amortyzacja wybudowanego środka trwałego (budynku produkcyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą) służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodu w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki (kwota (...) zł netto), jeżeli Zarządzającemu Strefą przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zapisami § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej - jest prawidłowe,

-wydatkowane środki na budowę budynku inwestycyjnego wraz z zapleczem socjalnym i infrastrukturą towarzyszącą służącego do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE przez Wnioskodawcę w części sfinansowanej z kredytu inwestycyjnego (kwota (...) zł netto), zgodnie z zapisami § 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie (...) specjalnej strefy ekonomicznej, mogą zostać uwzględnione w rachunku podatku dochodowego jak wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego (w tej sytuacji amortyzacja budynku sfinansowana z kredytu inwestycyjnego w wysokości (...) zł netto nie byłaby kosztem uzyskania przychodu) – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: