Czy Oddział Spółki może zostać zakwalifikowany samodzielnie jako spółka nieruchomościowa w rozumieniu ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym uznania Oddziału Wnioskodawcy za spółkę nieruchomościową i obowiązków wynikających z art. 26aa i art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego (odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka, na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym, zarządza funduszami inwestycyjnymi utworzonymi na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego („Fundusze”). Fundusze prowadzą m.in. na terytorium Polski działalność polegającą głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach.

Na gruncie niemieckich przepisów Fundusze stanowią wyodrębnioną masę majątkową, która nie posiada zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej, własnych organów (poza spółką zarządzającą), zdolności procesowej i zdolności upadłościowej. Wszystkie te funkcje realizuje Spółka, która reprezentuje Fundusz i zarządza jego masą majątkową. Przepisy prawa niemieckiego nie przyznają Funduszom osobowości prawnej, ani też statutu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Fundusze mają natomiast w niemieckim prawie podatkowym status podatnika.

Zarówno Spółka, jak i Fundusze podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Niemiec.

Spółka prowadzi swoją działalność na terytorium Polski poprzez XYZ GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”). Przedmiotem działalności Oddziału jest m.in. zarządzanie nieruchomościami w imieniu Funduszy oraz zarządzanie środkami inwestowanymi w nieruchomości.

Oddział stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT ustawy oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO”). W związku z utworzeniem i funkcjonowaniem Oddziału, Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w myśl art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT. Powyższe zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.226.2017.1.AJ Dyrektor KIS wskazał w niej, że:

   - Funduszy nie można uznać za podatników podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce;

   - Status podatnika podatku dochodowego należy przypisać Spółce w zakresie jakim „reprezentuje” Fundusze;

   - Spółka działająca poprzez Oddział, jako posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT) powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychody podatkowe osiągane z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Na gruncie polskich przepisów Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Spółki, lecz stanowi jedynie wydzieloną organizacyjnie część Spółki. Oddział nie posiada w szczególności wspólników, własnych organów oraz kapitału zakładowego.

W związku z powyższym Spółka, powzięła wątpliwości odnośnie możliwości kwalifikacji Oddziału jako spółki nieruchomościowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Spółka prowadzi dla Oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości. Rok podatkowy Oddziału pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Na dzień 31 grudnia 2021 r.:

1) Wartość bilansowa nieruchomości ujętych w księgach rachunkowych Oddziału ustalona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości przekraczała 10 000 000,00 złotych;

2) Wartość bilansowa ww. nieruchomości stanowiła co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Oddziału;

3) Przychody przypisane do Oddziału uzyskane z tytułu najmu ww. nieruchomości stanowiły co najmniej 60% ogółu przypisanych do niego przychodów.

Powyższe progi nie były natomiast spełnione na dzień 31 grudnia 2021 r. w przypadku całej Spółki. W szczególności wartość bilansowa nieruchomości Spółki położonych w Polsce (przypisanych do Oddziału) nie stanowiła co najmniej 50 % wartości bilansowej aktywów Spółki.

Pytania

  1. Czy Oddział może zostać zakwalifikowany samodzielnie jako spółka nieruchomościowa w rozumieniu ustawy o CIT?

  2. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostanie uznane za nieprawidłowe, to w jaki sposób Oddział powinien wypełnić obowiązki spółki nieruchomościowej określone w art. 27 ust. 1e oraz art. 26aa ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w przedmiocie pytania nr 1

Oddział nie może zostać samodzielnie zakwalifikowany jako spółka nieruchomościowa w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Zasady prowadzenia działalności na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego reguluje ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „PrzZagrU”). Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. Przepis art. 3 pkt 4 PrzZagrU definiuje oddział jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powyższych regulacji oddział nie jest zatem odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz stanowi jej część. Spółka zagraniczna i oddział, poprzez który prowadzi ona działalność na terytorium Polski są traktowane jako jeden podmiot. Oddział nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek (prowadzona przez oddział działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego). Oddział występuje pod tą samą firmą co przedsiębiorca zagraniczny, zaś wszystkie rodzące skutki prawne czynności prawne dokonywane przez oddział muszą mieć umocowanie w woli odpowiednich organów przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział nie jest także samodzielnym podmiotem w obszarze podatkowym. W komentarzu do art. 1 ustawy o CIT, pod red. W. Dmocha, wskazano, że oddziały, pomimo że posiadają pewne cechy jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, nie są podatnikami podatku dochodowego, gdyż z punktu widzenia prawa są jedynie częścią osoby prawnej - podatnika podatku dochodowego - i nie funkcjonują w obrocie gospodarczym jako niezależny podmiot, który może występować w stosunkach z osobami trzecimi „obok” osoby prawnej - spółki kapitałowej.

Brak posiadania przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego statusu odrębnego podatnika podatku CIT wynika z treści art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami podatnik, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagranicznym zakładem jest m.in. oddział. Podatnikiem CIT pozostaje więc, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny i to na nim ciąży ograniczony obowiązek podatkowy CIT w Polsce.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy zatem stwierdzić, że Oddział nie jest odrębnym przedsiębiorcą, ani odrębnym podatnikiem CIT. Oddział jest wewnętrzną jednostką wydzieloną w strukturze Spółki, nie samodzielnym podmiotem.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Oddział nie może zostać zakwalifikowany jako odrębny byt prawny spełniający definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, spółka nieruchomościowa oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

      a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

       b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z przytoczonej powyżej definicji spółki nieruchomościowej, wynika, że o kwalifikacji danego podmiotu do kategorii spółek nieruchomościowych decyduje:

a) fakt sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości,

b) posiadanie nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej o ustalonej wartości,

c) odpowiedni procentowy udział tych nieruchomości w sumie aktywów bilansowych tego podmiotu,

d) odpowiedni procentowy udział przychodów z nieruchomości w przychodach tego podmiotu.

Należy zauważyć, że Oddział nie spełnia podstawowej przesłanki definicji spółki nieruchomościowej z uwagi na to, że na gruncie ustawy o CIT nie powinien być uznany za „podmiot obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości”. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej spoczywa na podatniku, czyli jednostce macierzystej działającej poprzez oddział, a nie bezpośrednio na oddziale. Podobnie, zgodnie z art. 19 PrzZagrU obowiązek prowadzenia dla oddziału oddzielnej rachunkowości spoczywa na przedsiębiorcy zagranicznym, który utworzył oddział, a nie bezpośrednio na oddziale. Należy więc uznać, że podmiotem zobowiązanym do sporządzania bilansu Oddziału na podstawie przepisów o rachunkowości jest Spółka, nie zaś jej Oddział.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa definicja spółki nieruchomościowej nie znajduje zastosowania do Oddziału, także z uwagi na brak odrębnej podmiotowości Oddziału. Oddział stanowi część przedsiębiorcy zagranicznego będącego podatnikiem CIT. Nieruchomości ujęte w bilansie Oddziału stanowią własność Spółki i są wyłącznie funkcjonalnie związane z częścią działalności Spółki prowadzoną poprzez Oddział. Podobnie przychody z najmu tych nieruchomości to przychody podatkowe Spółki, które na potrzeby rozliczenia przez Spółkę podatku CIT w Polsce zostały alokowane do Oddziału.

Za traktowaniem Oddziału i Spółki jako jednego podmiotu przemawia także treść art. 53 ust. 2b ustawy o rachunkowości, który stanowi, że roczne sprawozdanie finansowe oddziału przedsiębiorcy zagranicznego uważa się za zatwierdzone, jeżeli zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe przedsiębiorcy zagranicznego, obejmujące dane sprawozdania finansowego tego oddziału. W komentarzu do tego przepisu, pod red. dr Andre Helina, wskazano, że biorąc pod uwagę konstrukcję prawną oddziału jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej samodzielnie osobowości prawnej i kapitałów, a będącej jedynie funkcjonalnie wyodrębnioną częścią istniejącej osoby prawnej, dyrektor oddziału przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada uprawnień do zatwierdzania sprawozdania finansowego oddziału.

Z prawnego punktu widzenia Oddział nie posiada więc w Polsce żadnych „własnych” nieruchomości ani nie uzyskuje „własnych” przychodów. Przypisane do Oddziału nieruchomości i przychody pozostają cały czas własnością Spółki alokowaną na potrzeby zarządcze i podatkowe do Oddziału.

Argumentem uzasadniającym stanowisko Wnioskodawcy jest także to, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie musi mieć odrębnego numeru NIP dla potrzeb podatku CIT i VAT. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zagraniczny podmiot osiągający dochody na terytorium Polski, w tym za pośrednictwem oddziału, zobowiązany jest do posiadania numeru NIP. Nie ma natomiast przepisów, które nakładałyby obowiązek posiadania odrębnego numeru NIP przez oddział występujący w roli podatnika.

Dodatkowo należy zauważyć, że uznanie Oddziału za spółkę nieruchomościową byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Z uwagi na nieadekwatność i niedostosowanie obowiązków nałożonych na spółki nieruchomościowe do statusu prawnego Oddziału - szerzej opisane w uzasadnieniu do pytania 2. - nie byłby on bowiem w stanie spełnić żadnego z nałożonych na Oddział obowiązków. W konsekwencji, posiadanie przez Oddział status spółki nieruchomościowej byłoby całkowicie niecelowe.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do braku odrębności podmiotowej Oddziału potwierdzają przykładowo poniższe interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych:

       a) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r., nr IPPB5/4510-323/16-4/RS:

Zlokalizowany w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki macierzystej (centrali), lecz jest jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną częścią tego przedsiębiorcy. [..] Podniesiono, że w stanowiskach organów podatkowych zwraca się uwagę, iż konstrukcja oddziału przedsiębiorcy zagranicznego powinna być rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych na jego terytorium przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w rugim państwie (w tym zakresie można przywołać stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 15 maja 2009 r., sygn. ITPB3/423-106a/09/AW). Uwzględniając status prawny oddziału, regulowany przepisami ustawy o sdg, a także prawnopodatkowe regulacje obejmujące działalność oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce (w tym regulacje ustawy o CIT oraz standardowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) należy wskazać, iż utworzenie na terytorium Polski oddziału przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje powstania nowego podmiotu. [..] W rezultacie należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że z tytułu posiadania przedmiotowych nieruchomości Spółka poprzez powołany oddział będzie uzyskiwała na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym w omawianej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 3 ust. 2 ustawy o CIT dotyczące ograniczonego obowiązku podatkowego.

      b) Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2021 r. 0111-KDIB3-2.4018.15.2021.4.MN

podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. [..] Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

       c) Wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09:

Utworzenie na terytorium danego państwa zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Oddział jest jedynie wydzieloną funkcjonalnie jednostką organizacyjną Spółki i nie może być samodzielnie uznany za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Oddział i Spółka stanowią jeden podmiot i jednego podatnika dla celów ustawy o CIT. W konsekwencji, kryteria uznania za spółkę nieruchomościową powinny być oceniane z perspektywy całości działalności Wnioskodawcy, a nie jedynie z perspektywy aktywów i przychodów alokowanych do wydzielonej części Spółki, jaką jest Oddział. W tych okolicznościach za spółkę nieruchomościową może być uznana jedynie sama Spółka (ujmowana jako całość wraz ze swoimi oddziałami) - o ile majątek i przychody Spółki spełniałyby ustawową definicję spółki nieruchomościowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):