Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Obecnie Inwestycja jest zakończona co oznacza, że farma fotowoltaiczna jest kompletna i zdatna do użytku. Podczas realizacji projektu Wnioskodawca poniósł szereg wydatków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania farm fotowoltaicznych. Wśród kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę znalazły się opłaty związane z przyłączeniem farm fotowoltaicznych do sieci energetycznej. Przyłączenie w praktyce polega na umożliwieniu dostarczania do sieci operatora energii elektrycznej, wytworzonej na farmie fotowoltaicznej. W tym celu operator przygotuje odgałęzienie od istniejącej linii energetycznej i zabuduje rozłącznik. Spółka natomiast jest odpowiedzialna m.in. za wybudowanie stacji transfokatorowej oraz układów pomiarowych. Opłata przyłączeniowa wynika z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budowanej farmy fotowoltaicznej. Wnioskodawca dokonał już zapłaty zaliczek z tytułu opłaty przyłączeniowej. Ostateczna kwota do zapłaty stanowi różnicę między ostateczną wysokością opłaty za przyłączenie, a sumą zapłaconych zaliczek.

Obowiązek uiszczenia opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej wynika wprost z art. 7 Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.).

Spółka powzięła wątpliwość, jak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy prawidłowo rozliczyć koszty w postaci opłat za przyłączenie farm fotowoltaicznych do sieci energetycznej.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zwiększyć o wysokość opłaty przyłączeniowej wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, a następnie rozliczać te wydatki proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farm fotowoltaicznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym będzie mógł zwiększyć wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji i rozliczać takie wydatki proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farm fotowoltaicznych.

Zgodnie z art. 15 CITU kosztami uzyskania przychodów (dalej: „KUP”) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CITU. Wedle przyjętej wykładni tego przepisu, koniecznym warunkiem uznania kosztu za KUP jest bezpośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością i związek między poniesieniem wydatku, a możliwością powstania przychodu, lub dążeniem do zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Taki wydatek powinien być racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany. Wśród wydatków wyłączonych z KUP, w art. 16 ust. 1 lit. b CITU wskazane zostały wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wydatki takie, co do zasady, wpływają jednak na wartość początkową środka trwałego, który będzie podlegał amortyzacji. Takie wydatki staną się wówczas KUP w postaci późniejszych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 CITU.

Jak zostało wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 2 CITU za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uznaje się koszty wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 CITU za koszt wytworzenia uważa się m. in. wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użyte w omawianym powyżej przepisie sformułowanie „innych kosztów, dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” wskazuje na otwarty charakter katalogu wydatków, zaliczanych do kosztów wytworzenia, a zatem wśród tych wydatków znajdują się również wydatki, które nie zostały wymienione wprost w przepisie; jeśli mogą wpływać na wartość początkową danego składnika majątku; jeśli występują ich związek z procesem produkcyjnym lub inwestycyjnym. Do „innych kosztów, dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” należy zaliczyć te wydatki, które są ponoszone w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego.

Nad pojęciem „innych kosztów, dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” pochylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1480/07). Jak stwierdził WSA: „(...) zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego”.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2006 r. (sygn. II FSK 1086/05) „nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe”. Należy wskazać, że Wnioskodawcy to Spółki celowe powołane wyłącznie do realizacji Inwestycji, w związku z czym wszystkie wydatki Spółek są ściśle powiązane z tą Inwestycją. W szczególności podstawowym, niezbędnym, koniecznym, a przede wszystkim obowiązkowym wydatkiem są opłaty przyłączeniowe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na obowiązkową opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej są uzasadnione ekonomicznie, gdyż przyłączenie do sieci energetycznej jest niezbędnym elementem prowadzonej inwestycji, a zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.) za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę, która powinna zostać określona w umowie o przyłączenie do sieci.

W szczególności należy podkreślić, że celem podjętej Inwestycji przez Spółkę było wytwarzanie za pomocą farmy fotowoltaicznej energii, sprzedaż jej za pośrednictwem sieci energetycznej i w rezultacie generowanie przychodu. Do realizacji założonego celu niezbędne było przyłączenie farmy fotowoltaicznej do sieci energetycznej. Wybudowanie farmy fotowoltaicznej bez przyłączenia do sieci energetycznej skutkuje uznaniem jej za niezdatną do użytku. Przeznaczeniem Inwestycji jest przesyłanie do przedsiębiorstwa energetycznego za pomocą sieci energetycznej energii wyprodukowanej przez farmę fotowoltaiczną. Nie jest możliwe użytkowanie farmy zgodnie z jej przeznaczeniem bez poniesienia wymaganego prawem wydatku na opłatę przyłączeniową. Poza tym wydatki na opłatę przyłączeniową zostały poniesione już we wstępnych etapach inwestycji, co umożliwiło realizację dalszych etapów projektu i w konsekwencji sfinalizowanie inwestycji. Do prawidłowej pracy farmy fotowoltaicznej konieczne było dokonanie w okresie testowym niezbędnych rozruchów farmy fotowoltaicznej, co nie byłoby możliwe bez przyłączenia do sieci energetycznej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy przyłączeniem do sieci energetycznej, a wybudowaniem farmy fotowoltaicznej. W przedstawionym stanie faktycznym opłata przyłączeniowa stanowi integralną część Inwestycji polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej, a co więcej, nieponiesienie takiej opłaty wiązałoby się z brakiem możliwości sfinalizowania Inwestycji. Na możliwość zaliczenia opłaty przyłączeniowej do wartości początkowej środka trwałego wskazał także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 stycznia 2016 r. (Znak: IPPB6/4510-402/15-2/AK) (interpretacja dotyczy farmy wiatrowej, ale na gruncie przepisów CITU różnica ta nie ma znaczenia) „(...) należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej są powiązane z prowadzoną inwestycją. Koszty te są związane z procesem wytworzenia nowego środka trwałego, mają one na celu umożliwienie realizacji i uruchomienia inwestycji (farmy wiatrowej). Przyłącze stanowi integralną część inwestycji, polegającej na budowie farmy wiatrowej, bez umowy o przyłączenie nie byłoby realnej możliwości sfinalizowania inwestycji. Poniesione koszty wykazują zatem ścisły związek z prowadzoną inwestycją i nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie realizowano przedsięwzięcia w postaci budowy farmy wiatrowej”. Podobne podejście zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 stycznia 2016 r., (Znak: IPPB6/4510-452/15-2/AK), który zgodził się z podatnikiem, że wymieniony przez niego koszty, wśród których znalazły się koszty opłat za przyłączenie do sieci energetycznej, mogą zostać ujęte w wartości początkowej środków trwałych, wchodzących w skład farmy wiatrowej.

Obie powyższe interpretacje wskazują możliwość zaliczenia opłaty za przyłączenie do wartości środka trwałego:

-jeśli są one powiązane z prowadzoną inwestycją,

-mają one na celu umożliwienie realizacji i uruchomienia inwestycji,

-przyłączenie powinno stanowić integralną część inwestycji, nierozerwalnie z nią związaną.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe warunki zostały spełnione, więc wydatek poniesiony na opłatę przyłączeniową jako koszt pozostały Inwestycji (związany z wytworzeniem wielu środków trwałych będących elementami składowymi farmy fotowoltaicznej) należy rozliczyć proporcjonalnie do wartości początkowej środków trwałych. Poniesiony wydatek nie jest związany z konkretnym (jednym) środkiem trwałym powstałym w wyniku realizacji Inwestycji, dlatego powinien on zostać przypisany proporcjonalnie do wartości początkowych wszystkich środków trwałych wchodzących w skład farmy fotowoltaicznej. „Przypisanie proporcjonalne” oznacza, że Spółka zastosuje klucz podziałowy polegający na ustaleniu proporcjonalnego udziału kosztu budowy danego środka trwałego w całości kosztów inwestycji i według tego klucza zostaną podzielone i przypisane koszty poniesione na opłatę przyłączeniową.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na opłatę przyłączeniową należy uwzględnić proporcjonalnie w wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, a następnie będą mogły one zostać uznane jako amortyzowany koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 15 ust. 6 CITU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zakończył realizację Inwestycji, co oznacza, że farma fotowoltaiczna jest kompletna i zdatna do użytku. Podczas realizacji projektu Wnioskodawca poniósł szereg wydatków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania farm fotowoltaicznych. Wśród kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę znalazły się opłaty związane z przyłączeniem farm fotowoltaicznych do sieci energetycznej.

Państwa wątpliwość dotyczy kwestii ustalenia, czy  w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zwiększyć o wysokość opłaty przyłączeniowej wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, a następnie rozliczać te wydatki proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farm fotowoltaicznych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o  podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.,  dalej: „updop”), które określają zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie więc z art. 15 ust. 1 updop: