Temat interpretacji

w zakresie ustalenia, czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: Fundusz). Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych). Fundusz został utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty i jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/wniesionych przez uczestników tego Funduszu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa.

Fundusz planuje dokonywać bezpośrednich inwestycji polegających na zakupie prawa własności budynków mieszkalnych i niemieszkalnych położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, które na podstawie przepisów Ustawy o CIT zostaną przez Fundusz zaliczone do środków trwałych (dalej jako: Nieruchomość komercyjna). Fundusz zakupione Nieruchomości komercyjne będzie w całości lub części wynajmował na podstawie umów najmu, z zastrzeżeniem faktu, iż udział wynajmowanej powierzchni Nieruchomości komercyjnej będzie każdorazowo przekraczał 5% całkowitej powierzchni użytkowej tej nieruchomości. Wartość początkowa wszystkich Nieruchomości komercyjnych, będących własnością Funduszu ustalona w księgach na pierwszy dzień każdego miesiąca może przekroczyć 10 milionów złotych lub być niższa od 10 milionów złotych. Suma wartości początkowej jest uzależniona od decyzji Funduszu odnośnie maksymalnej kwoty możliwej do zainwestowania w zakup Nieruchomości komercyjnej.

Model biznesowy zakłada, że nabyte przez Fundusz Nieruchomości komercyjne będą odpłatnie wynajmowane przez co Fundusz będzie realizował zyski powiększając wartość aktywów. Fundusz nie wyklucza, że w przypadku gdy stopa zwrotu z wynajmu Nieruchomości komercyjnych ulegnie obniżeniu w stosunku do zakładanej zyskowności w momencie ich nabycia, Fundusz może rozważyć odpłatne zbycie Nieruchomości komercyjnej. Warunkiem dojścia do skutku umowy sprzedaży jest uzyskanie ceny za zbywaną Nieruchomość komercyjną przewyższającej wartość jaką zainwestował w nią Fundusz (zwiększenie wartości aktywów Funduszu). Długoterminowa strategia Funduszu będzie polegała na czerpaniu zysków z wynajmowania Nieruchomości komercyjnych, lecz nie wykluczając możliwości ich zbycia, jeżeli w danych okolicznościach sprzedaż okaże się bardziej atrakcyjna niż zysk generowany przez wynajem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Funduszu z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT: 1. Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g Ustawy o CIT: Wolne od podatku są: (...) 57) dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem: (...) g) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości określonych w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT, rozumiane jako dochody z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Natomiast dochody Funduszu z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej na rzecz podmiotu trzeciego powinny być objęte zwolnieniem Funduszu z opodatkowania na podstawie generalnego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 57) Ustawy o CIT.

Stanowisko takie uzasadnia kilka argumentów:

1. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT mówi literalnie jedynie o wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania (czyli opodatkowaniu) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a. Przepis ten nie zawiera jasnego wskazania, że ta sama zasada znajduje zastosowanie także do dochodów ze sprzedaży nieruchomości tego rodzaju. Tym samym uwzględniając prymat wykładni literalnej przepisów prawa należałoby przyjąć, że celem ustawodawcy było opodatkowanie po stronie Funduszu jedynie dochodów powtarzalnych, stałych wynikających z najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów, dla których podstawę stanowi posiadanie nieruchomości opisanych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a nie dochodów ze sprzedaży takich nieruchomości. Gdyby intencja ustawodawcy była inna, nic nie stało na przeszkodzie uzupełnieniu analizowanego przepisu o zapis uwzględniający także dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 (...). Podkreślić należy, że wszędzie tam gdzie ustawodawca zamierzał opodatkować po stronie Funduszu dochody ze zbycia określonych składników majątkowych, to znalazło to jasne odzwierciedlenie w przepisach ustawy. Wskazać np. trzeba, że z mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT wyłączeniu ze zwolnienia z podatku CIT po stronie Funduszy zamkniętych podlegają: dochody (przychody) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej. Z drugiej natomiast strony w tym samym artykule ale pod lit. f ustawodawca wyłączył jasno ze zwolnienia od opodatkowania dochody (przychody) z tytułu zbycia (...) udziałów w tych podmiotach. Skoro analogiczny zabieg nie został zastosowany przy wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, to oznacza to, że ta kategoria przychodów Funduszu w dalszym ciągu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.
2. Zwrócić dalej należy uwagę na szczególny charakter nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Są to nieruchomości stanowiące własność albo współwłasność podatnika, które zostały oddane w całości albo w części do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze i które w związku z tym faktem powodują powstanie po stronie właściciela podatku od przychodów z budynków. Proste odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT do art. 24b ust. 1 ustawy o CIT także przemawia za uznaniem że opodatkowanie po stronie Funduszu zostało przewidziane wyłącznie dla przychodów wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości podpadających pod ten przepis i podlegających generalnie podatkowi od przychodów z budynków, a nie do dochodów z odpłatnego zbycia takich nieruchomości.
3. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. zakładającego opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT byłoby jak już wskazano powyżej sprzeczne z wykładnią literalną przepisów prawa podatkowego. Taki rodzaj wykładni, tj. wykładnia literalna (językowa), ma natomiast w zakresie przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie. Zakłada ona odkodowywanie treści norm prawnych z tekstu samego aktu normatywnego. Z wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r. sygn. II FSK 1582/16 wynika w tym względzie np., że: Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło do nieprzewidywalnych niebezpiecznych skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z. 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Z wyroku NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16 wynika natomiast, że: Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie zgodnie z art. 217 Konstytucji RP należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej.

Także Sąd Najwyższy w Uchwale całej Izby Cywilnej z dnia 14 października 2004 r. sygn. III CZP 37/04, wskazał, że: W doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Jednocześnie przyjmuje się słusznie, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 28 czerwca 2000 r. K 25/99, OTK 2000, nr 5 poz. 141 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 183, z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwały z dnia 3 listopada 1997 r., III ZP 38/97, OSNAP 1998, nr 8, poz. 234, z dnia 8 lutego 2000 r., I KZP 50/99, OSNKW 2000, nr 3-4, poz. 24 i uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004, nr 1, poz. 1).

1. Dodatkowo także jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2019 r (wyrok ten dotyczył tej właśnie kwestii): Przedstawiona wykładnia znajduje dodatkowe potwierdzenie w zasadzie wykładni prawa stanowiącej o tym, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193 i nast.; M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248-249). Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy dotyczący opodatkowania "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ustawy" stanowi wyjątek (jeden z kilku) od normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy dotyczącej zwolnienia od podatku dochodów (przychodów) funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych (patrz również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1904/18). Skoro zatem wyjątków od norm podatkowych nie należy traktować rozszerzająco, to brak jest podstaw do uznania, że dochody ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinny niejako dorozumiale zostać objęte wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT.
2. W końcu istotne jest, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej: Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. To także przemawia za ścisłym intepretowaniem ww. przepisu Ustawy podatkowej, a w przypadku powstania niejasności co do jego treści i wykładni, w żadnym razie ww. wykładnia nie może prowadzić do skutku niekorzystnego dla podatnika, tj. jego opodatkowania.
3. Zaznaczyć też trzeba, że stanowisko przedstawione powyżej, wiążące opodatkowanie po stronie Funduszu tylko z uzyskaniem przez Fundusz przychodów z tytułu najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy dotyczących nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a nie z uzyskaniem dochodu ze sprzedaży tego typu nieruchomości potwierdzają także orzeczenia sądowe.

I tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1904/18, Sąd ten wskazał, że Tym samym odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów, a w efekcie przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować w związku z pytaniami Spółki jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży.

Z kolei w uzasadnieniu innego wyroku, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 2981/18 wskazano, że : Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych dochodów z tytułu wskazanych w tym przepisie nieruchomości. Ponadto zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i wcześniej, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiących środek trwały. A zatem, tym elementem definiującym i warunkiem koniecznym jest to, aby nieruchomości te stanowiły środek trwały. Ponadto, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód ze sprzedaży tych nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód Funduszu z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1. dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2. dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,
3. dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4. darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5. dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6. dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7. dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., stanowi natomiast, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

zwany dalej podatkiem od przychodów z budynków, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Na podstawie art. 24b ust. 9 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. (także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1, lecz o nieruchomości, o których mowa w artykule. Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nie odnosi się bowiem do dochodów lecz do przychodów z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów.

Innymi słowy, odwołanie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT do dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 należy rozumieć jako odnoszące się do dochodów z nieruchomości opodatkowanych podatkiem od przychodów z budynków.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 ustawy o CIT (który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b).

Podkreślić należy, że w art. 6 ust. 4 pkt 2, jak i w art. 6 ust. 5 ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie odróżnia kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 od zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 24b. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT prawodawca chciał przyjąć odmienne rozwiązanie.

W związku z faktem, iż dodanie lit. g w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m.in. do ustawy o CIT (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne publ. w Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych, pierwotne uzasadnienie do zmian w ustawie nie zawiera odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Jednakże potwierdzeniem wyżej wskazanego rozumienia treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT jest uzasadnienie ww. zmiany, wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, że: celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ww. konkluzji nie może zmienić podkreślenie ustawodawcy w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, że analizowane wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania dotyczy także dochodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ust. 1) uzyskanych przez podmioty transparentne podatkowo, (o których mowa w lit. a). W opinii Organu podatkowego podkreślenie to miało na celu objęcie wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotowego wszelkich dochodów z nieruchomości (objętych podatkiem od przychodów z budynków, a pierwotnie podatkiem minimalnym) uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych emitujących papiery wartościowe transparentnych podatkowo, innych niż dochody z udziału w tych spółkach określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a powołanej ustawy (np. dochody pochodzące z wypłat z tytułu zbycia lokat otrzymanych od podmiotów hybrydowych mających jednocześnie status alternatywnej spółki inwestycyjnej instytucji wspólnego inwestowania).

Dodatkowo poprawność dokonanej przez Organ podatkowy interpretacji potwierdza jednoznacznie wykładnia celowościowa. Z Pełnego zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 267) z dnia 26 października 2017 r. (publ. pod adresem http://orka.sejm.gov.pl/zapisy8.nsf/0/D7CD444C453C3659C12581D1004A5099/24File/0242308.pdf, str. 7-8) wynika, że celem poprawki wprowadzającej lit. g do art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT jest (...) wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wskazać należy, że intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również ze stanowiska Ministerstwa Finansów - FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania (str. 9, https//legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445390/12445394/dokument307924 pdf).

W tym kontekście argumentacja Wnioskodawcy, zgodnie z którą () należałoby przyjąć, że celem ustawodawcy było opodatkowanie po stronie Funduszu jedynie dochodów powtarzalnych, stałych wynikających z najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów, dla których podstawę stanowi posiadanie nieruchomości opisanych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a nie dochodów ze sprzedaży takich nieruchomości nie zasługuje na aprobatę.

Ponadto wskazać należy, że podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków (por. art. 24b ust. 9 w zw. z ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT) jest tak określona, że jeżeli sumaryczna wartość budynków Wnioskodawcy (i ewentualnie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 24b ust. 10 ustawy o CIT w odpowiedniej proporcji) nie przekracza 10 mln zł, to wartość tych budynków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody z najmu i sprzedaży tych budynków nie będą wyłączone ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g tej ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Okoliczność, czy wartość danego budynku jest większa od 10 mln zł ma jedynie znaczenie w przypadku, gdy Wnioskodawca (i podmioty wymienione w art. 24b ust. 10 ustawy o CIT) nie posiadają innych budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Nadto należy zauważyć, że analogiczne zasady wyłączeń z analizowanego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego (określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT) obowiązują także nierezydentów por. art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Przychody nierezydentów z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości obejmują również przychody ze zbycia takiej nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości (ustawodawca używając zwrotu w tym jednoznacznie włączył dochody ze zbycia nieruchomości do dochodów z nieruchomości).

Należy zwrócić także uwagę na systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście podatku od przychodów z budynków. Mianowicie, zgodnie z art. 24b ust. 14 ww. ustawy kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT.

Gdyby zatem zaakceptować koncepcję Wnioskodawcy, zgodnie z którą nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej (sprzedaży budynku), to cała kwota podatku zapłaconego na podstawie art. 24b ustawy o CIT podlegałaby i tak odliczeniu określonemu w art. 24b ust. 14 ustawy o CIT (lub zwrotowi w trybie art. 24b ust. 15 tej ustawy). Aprobata stanowiska Wnioskodawcy prowadziłaby do całkowitego braku efektywnego opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, jakich dochodów (z najmu, sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia wyrażone w tym przepisie należy zatem uznać, że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Jednakże w przypadku, gdy wartość (o której mowa odpowiednio w art. 24b ust. 9 i ust. 10 ustawy o CIT) budynków określonych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT nie przekroczy kwoty 10 mln zł, to dochody Wnioskodawcy pochodzące z tych budynków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody (określone na zasadach ogólnych) z najmu i sprzedaży opisanej Nieruchomości będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia WSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia WSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Jedynie na marginesie tut. Organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA w Warszawie z 20 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1904/18 oraz z 6 września 2019 r. sygn. III SA/Wa 2981/18 dotyczące meritum sprawy są nieprawomocne, a ponieważ od obu zostały złożone skargi kasacyjne, istnieje ewentualność ich weryfikacji przez NSA.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej