Temat interpretacji

w zakresie ustalenia, czy kary umowne nakładane na Wnioskodawcę z tytułu opóźnień w realizacji poszczególnych zleceń wykonywanych na podstawie umowy ramowej, stwierdzone notami obciążeniowymi wystawionymi przez Zleceniodawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kary umowne nakładane na Wnioskodawcę z tytułu opóźnień w realizacji poszczególnych zleceń wykonywanych na podstawie umowy ramowej, stwierdzone notami obciążeniowymi wystawionymi przez Zleceniodawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 20 sierpnia 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kary umowne nakładane na Wnioskodawcę z tytułu opóźnień w realizacji poszczególnych zleceń wykonywanych na podstawie umowy ramowej, stwierdzone notami obciążeniowymi wystawionymi przez Zleceniodawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością świadczącą usługi polegające na wykonywaniu robót budowlanych oraz projektowych w zakresie budowy obiektów liniowych i przyłączy gazowych. Jednym z głównych klientów Wnioskodawcy jest spółka, na rzecz której Wnioskodawca wykonuje zlecenia w zakresie budowy obiektów liniowych gazociągów średniego i niskiego ciśnienia wraz z przyłączami gazowymi. Wnioskodawca zawiera ze spółką umowy ramowe regulujące zasady współpracy przy realizacji zadań w zakresie budowy obiektów liniowych - gazociągów średniego i niskiego ciśnienia wraz z przyłączami gazowymi. Wnioskodawca wykonuje poszczególne zadania na rzecz klienta na podstawie każdorazowo udzielanych zleceń.

Zgodnie z treścią umów ramowych zawartych z kontrahentem, Wnioskodawca jako wykonawca poszczególnych zleceń zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Zleceniodawcy kar umownych w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy przez Wykonawcę w przypadku:

a) opóźnienia w oddaniu przedmiotu zlecenia z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy - w wysokości 0,2% wynagrodzenia umownego netto określonego w zleceniu, za każdy dzień opóźnienia, lecz nie więcej niż 20% wartości netto wynagrodzenia umownego określonego w zleceniu,

b) opóźnienia w wykonaniu obowiązku dotyczącego składania sprawozdań z przebiegu realizacji zlecenia, w wysokości 0,1% wynagrodzenia umownego netto określonego w zleceniu za każdy dzień opóźnienia, licząc od następnego dnia po upływie terminu na złożenie sprawozdania - nie więcej jednak niż 500,00 zł (słownie: 500 złotych).

Na podstawie powyższych postanowień umownych na Wnioskodawcę nakładane są przez Zleceniodawcę kary umowne za opóźnienia w wykonaniu poszczególnych zleceń, bądź za opóźnienia w wykonaniu obowiązku dotyczącego składania sprawozdań z przebiegu realizacji zlecenia. Zleceniodawca oczekuje od Wnioskodawcy bardzo drobiazgowych wyjaśnień dotyczących przyczyn opóźnień w poszczególnych sprawach oraz potwierdzających je dowodów, przy czym z reguły nie uwzględnia wyjaśnień Wnioskodawcy. Kary umowne nakładane są przez Zleceniodawcę poprzez wystawianie not księgowych. Kary umowne są bądź to potrącane przez Zleceniodawcę z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonanie poszczególnych zleceń, bądź Zleceniodawca wstrzymuje Wnioskodawcy wypłatę wynagrodzenia oczekując uznania kar umownych przez Wnioskodawcę.

Opóźnienia w realizacji poszczególnych zleceń są w większości przypadków niezawinione przez Wnioskodawcę.

Od marca 2020 r. jedną z głównych okoliczności wpływających na powstanie niezawinionych przez Wnioskodawcę opóźnień w realizacji poszczególnych zleceń było ogłoszenie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii wywołanej zakażeniami wirusem SARS CoV-2. W celu ograniczenia rozprzestrzeniania zakażeń, w urzędach i instytucjach ograniczono możliwości przyjmowania interesantów, a w niektórych przypadkach wstrzymano przyjmowanie nowych wniosków i uzupełnień dotyczących uzyskiwania zgód na lokalizację inwestycji i na zajęcie terenu, dokonywania odbiorów terenu oraz szeroko pojętej obsługi geodezyjnej inwestycji.

W urzędach wprowadzono hybrydowe systemy pracy, co wpłynęło na znaczne wydłużenie czasu załatwienia złożonych wniosków, dotyczących zgód i różnego rodzaju uzgodnień prowadzonych przez Wnioskodawcę w celu realizacji zleceń udzielanych przez Zleceniodawcę. Ponadto zalecenia dotyczące ograniczenia kontaktów międzyludzkich do minimum oraz konieczności pozostawania przez pracowników w izolacji lub na kwarantannie wpłynęło na organizację pracy Wnioskodawcy, co również przełożyło się na możliwość terminowego wykonywania zleceń.

Ponadto przyczynami opóźnień Wnioskodawcy w realizacji zleceń były i są nadal następujące okoliczności:

1.  związane ze specyfiką inwestycji liniowych, do których należą inwestycje z zakresu budowy sieci i przyłączy gazowych.

W przypadku gdy trasa inwestycji liniowych przebiega przez tereny kilku gmin/starostw lub przez tereny, co do których brak jest miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, uzgodnienia muszą być prowadzone z właścicielami wszystkich działek, na których będzie projektowana a następnie prowadzona inwestycja. Przystąpienie do realizacji inwestycji jest możliwe dopiero po uzyskaniu odpowiednich uzgodnień z właścicielami nieruchomości, a ponadto z organami administracji, właścicielami obiektów zbliżonych i skrzyżowanych, takich jak drogi, linie kolejowe, rzeki, linie telekomunikacyjne, energetyczne, ciepłownicze, kanalizacyjne, wodne. Brak zgody któregokolwiek z osób/organów lub stron postępowania może znacznie utrudnić i opóźnić, a nawet skutecznie zablokować przeprowadzenie inwestycji. Poważnym problemem jest również długotrwałe oczekiwanie na wydanie decyzji administracyjnych zarówno na etapie przygotowania jak i realizacji inwestycji oraz jej rozliczania. Główne przyczyny w tym zakresie, które wpłynęły na realizację zadań to:

a) uzyskanie decyzji na lokalizację urządzeń infrastruktury sieci gazowej na działkach, które nie stanowią dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych przez co okres realizacji inwestycji może ulec przedłużeniu od 2 do 6 miesięcy,

b) wymóg uzyskiwania dla większości obszarów (  ) decyzji konserwatora zabytków na realizację sieci gazowej, co trwa do 4 miesięcy,

c) uzyskiwanie decyzji lokalizacji inwestycji celu publicznego dla obszarów, które nie posiadają miejscowego planu zagospodarowania, co przedłuża czas realizacji inwestycji od 2 do 5 miesięcy,

d)   długotrwały okres oczekiwania na wydanie zgody na zajęcie pasa drogowego pod realizację infrastruktury sieci gazowych, w tym konieczność opracowania i uzgodnienia projektu tymczasowej organizacji ruchu,

e) oczekiwanie na geodezyjną inwentaryzację powykonawczą, co trwa od 2 tygodni do 3 miesięcy, a dla inwestycji o większym zakresie nawet do 6 miesięcy,

f)  odmowy wydania zezwolenia na ułożenie sieci gazowej w pasie drogi w szczególności w sytuacji, gdy nawierzchnia objęta jest gwarancją,

g) konieczność uzyskiwania decyzji ograniczającej sposób korzystania z nieruchomości i zezwalających na realizację inwestycji liniowej w trybie art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

h)   ograniczenia wynikające z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie,

i)  opiniowanie dokumentacji przez jednostki Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie,

2.  brak wywiązania się w sposób terminowy ze zobowiązań wynikających z umowy o przyłączenie przez podmioty ubiegającej się o przyłączenie (nieprzygotowanie frontu robót w zakresie montażu skrzynki gazowej na punkt redukcyjno - pomiarowy - brak budynku lub ogrodzenia),

3.  opóźnienia związane z realizacją prac w okresie zimowym z uwagi na warunki atmosferyczne i brak zgód zarządców dróg na prowadzenie robót budowlanych,

4.  procedura wykonania odtworzenia nawierzchni po wykonanych robotach i dokonanie stosownych odbiorów, zwłaszcza w sytuacji na nawierzchniach drogowych świeżo wykonanych, co wiąże się z koniecznością dokonywania dodatkowych uzgodnień z wykonawcami prac, spisywania stosownych porozumień dotyczących przejęcia gwarancji itp.  

/> W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne nakładane na Wnioskodawcę z tytułu opóźnień w realizacji poszczególnych zleceń wykonywanych na podstawie umowy ramowej, stwierdzone notami obciążeniowymi wystawionymi przez Zleceniodawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,nakładane na niego kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji poszczególnych zleceń udzielanych na podstawie umowy ramowej zawartej ze Zleceniodawcą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. zwanej dalej: „u.p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z doktryną podatkową i wypracowanym orzecznictwem, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Nakładane na Wnioskodawcę kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji poszczególnych zleceń wykonywanych w ramach umów ramowych mają związek z prowadzoną działalnością, a ich zapłata ma na celu osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów w postaci wynagrodzenia za wykonane zlecenia i uzyskanie kolejnych zleceń. Zapłata kar umownych lub wyrażenie zgody na ich potrącenie przez Wnioskodawcę wielokrotnie warunkuje zapłatę wynagrodzenia przez Zleceniodawcę, co z kolei przekłada się na zachowanie przez Wnioskodawcę płynności finansowej. Zapłata lub uznanie kar umownych przez Wnioskodawcę pozwala również na utrzymanie poprawnych relacji biznesowych ze Zleceniodawcą i uzyskanie nowych zleceń od Zleceniodawcy w przyszłości. Wnioskodawca jest w sytuacji podporządkowanej wobec Zleceniodawcy, gdyż działalność prowadzona przez Wnioskodawcę bazuje w przeważającej części na zleceniach otrzymywanych od Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kary umowne z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Istotą tej regulacji jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kar umownych wynikłych z opóźnienia w zakończeniu wykonywania prac niewadliwych.

W konsekwencji, kary umowne tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanego przepisu. Ponadto, istotna jest tu również powszechna zasada prezentowana zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, stanowiąca o ścisłej, literalnej wykładni przepisów podatkowych. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy wskazany powyżej przepis nie może być interpretowany rozszerzająco na dodatkowe rodzaje kar umownych, w tym kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji prac. Zatem więc, jeżeli kary umowne przysługują wierzycielowi z innego tytułu niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., w ocenie Wnioskodawcy mogą one stanowić u płacącego je koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nałożone na Wnioskodawcę kary umowne wynikają wyłącznie z nieterminowego zrealizowania przedmiotu umowy (a nie np. z wady wykonanej usługi, czy też niestaranności lub niedbałości w jej wykonaniu), a Wnioskodawca dokłada należytej staranności w celu zachowania terminów wskazanych w poszczególnych zleceniach. Koszty w postaci zapłaconych kar umownych przez Wnioskodawcę są kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródeł przychodu, jako że ich zapłacenie lub wyrażenie zgody na potrącenie przez Wnioskodawcę często warunkuje zapłacenie pozostałej części wynagrodzenia przez Zleceniodawcę, a ponadto pozwala utrzymać dobre relacje gospodarcze ze Zleceniodawcą i stwarza możliwość uzyskania kolejnych zleceń.

Ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach, enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), wyłączył możliwość zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. terminem „wada usługi” należy przez to rozumieć nienależyte wykonanie tej usługi. Wada musi więc dotyczyć samej usługi, jej nieprawidłowego wykonania (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 462/19). Ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności, to znaczy, że wada usługi jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są zatem jedynie kary umowne i odszkodowania, które wynikają z wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten nie może zarazem podlegać wykładni rozszerzającej i obejmować swoim zakresem także innych, niewskazanych bezpośrednio w nim kar. W związku z tym, a contrario przyjąć należy, że pozostałe kary umowne, wynikające z innych niż powyższe tytułów nie są wyłączone mocą tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów. Wniosek przeciwny, zgodnie z którym żadna kara umowna nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadziłby bowiem do uznania, że przepis ten jest zbędny, w zakresie w jakim zawęża on zakres kar i odszkodowań, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów), co jest sprzeczne z zakazem wykładni per non est (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Go 545/18, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK1365/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik wykładni językowej i systemowej prowadzi do wniosku o możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19). Wspomniana regulacja powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu, kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (  )

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

·  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

·  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

·  został właściwie udokumentowany,

·  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością świadczącą usługi polegające na wykonywaniu robót budowlanych oraz projektowych w zakresie budowy obiektów liniowych i przyłączy gazowych. Jednym z głównych klientów Wnioskodawcy jest spółka, na rzecz której Wnioskodawca wykonuje zlecenia w zakresie budowy obiektów liniowych gazociągów średniego i niskiego ciśnienia wraz z przyłączami gazowymi. Wnioskodawca zawiera ze spółką umowy ramowe regulujące zasady współpracy przy realizacji zadań w zakresie ww. obiektów liniowych. Zgodnie z treścią umów ramowych zawartych z kontrahentem, Wnioskodawca jako wykonawca poszczególnych zleceń zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Zleceniodawcy kar umownych w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy przez Wykonawcę w przypadku:

c) opóźnienia w oddaniu przedmiotu zlecenia z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy - w wysokości 0,2% wynagrodzenia umownego netto określonego w zleceniu, za każdy dzień opóźnienia, lecz nie więcej niż 20% wartości netto wynagrodzenia umownego określonego w zleceniu,

d) opóźnienia w wykonaniu obowiązku dotyczącego składania sprawozdań z przebiegu realizacji zlecenia, w wysokości 0,1% wynagrodzenia umownego netto określonego w zleceniu za każdy dzień opóźnienia, licząc od następnego dnia po upływie terminu na złożenie sprawozdania - nie więcej jednak niż 500,00 zł.

Na podstawie powyższych postanowień umownych na Wnioskodawcę nakładane są przez Zleceniodawcę kary umowne za opóźnienia w wykonaniu poszczególnych zleceń, bądź za opóźnienia w wykonaniu obowiązku dotyczącego składania sprawozdań z przebiegu realizacji zlecenia. Kary umowne nakładane są przez Zleceniodawcę poprzez wystawianie not księgowych. Opóźnienia w realizacji poszczególnych zleceń są w większości przypadków niezawinione przez Wnioskodawcę. Od marca 2020 r. jedną z głównych okoliczności wpływających na powstanie niezawinionych przez Wnioskodawcę opóźnień w realizacji poszczególnych zleceń było ogłoszenie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii wywołanej zakażeniami wirusem SARS CoV-2. Ponadto zalecenia dotyczące ograniczenia kontaktów międzyludzkich do minimum oraz konieczności pozostawania przez pracowników w izolacji lub na kwarantannie wpłynęło na organizację pracy Wnioskodawcy, co również przełożyło się na możliwość terminowego wykonywania zleceń.

Ponadto przyczynami opóźnień Wnioskodawcy w realizacji zleceń były i są nadal następujące okoliczności:

• związane ze specyfiką inwestycji liniowych, do których należą inwestycje z zakresu budowy sieci i przyłączy gazowych,
• uzyskanie decyzji na lokalizację urządzeń infrastruktury sieci gazowej na działkach, które nie stanowią dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych,
• wymóg uzyskiwania dla większości obszarów decyzji konserwatora zabytków na realizację sieci gazowej,
• uzyskiwanie decyzji lokalizacji inwestycji celu publicznego dla obszarów, które nie posiadają miejscowego planu zagospodarowania,
• długotrwały okres oczekiwania na wydanie zgody na zajęcie pasa drogowego pod realizację infrastruktury sieci gazowych, w tym konieczność opracowania i uzgodnienia projektu tymczasowej organizacji ruchu,
• oczekiwanie na geodezyjną inwentaryzację powykonawczą,
• odmowy wydania zezwolenia na ułożenie sieci gazowej w pasie drogi w szczególności w sytuacji, gdy nawierzchnia objęta jest gwarancją,
• konieczność uzyskiwania decyzji ograniczającej sposób korzystania z nieruchomości i zezwalających na realizację inwestycji liniowej w trybie art. 124 ustawy o gospodarce nieruchomościami,
• ograniczenia wynikające z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie,
• opiniowanie dokumentacji przez jednostki Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie,
• brak wywiązania się w sposób terminowy ze zobowiązań wynikających z umowy o przyłączenie przez podmioty ubiegającej się o przyłączenie,
• opóźnienia związane z realizacją prac w okresie zimowym z uwagi na warunki atmosferyczne i brak zgód zarządców dróg na prowadzenie robót budowlanych,
• procedura wykonania odtworzenia nawierzchni po wykonanych robotach i dokonanie stosownych odbiorów, zwłaszcza w sytuacji na nawierzchniach drogowych świeżo wykonanych, co wiąże się z koniecznością dokonywania dodatkowych uzgodnień z wykonawcami prac, spisywania stosownych porozumień dotyczących przejęcia gwarancji itp.  

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane, czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (  ) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski  , str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonuje ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonuje dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei, w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy KC nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nakładane na Wnioskodawcę kary umowne za opóźnienia w wykonaniu poszczególnych zleceń, bądź za opóźnienia w wykonaniu obowiązku dotyczącego składania sprawozdań z przebiegu realizacji zleceniaw istocie stanowią potwierdzenie,  że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, przyczyną naliczania kar umownych zgodnie z  zawartą z Zamawiającym umową ramową są opóźnienia w oddaniu przedmiotu zlecenia, bądź opóźnienia w wykonaniu obowiązku dotyczącego składania sprawozdań z przebiegu realizacji zlecenia. Wobec powyższego nakładane na Wnioskodawcę kary umowne w tytułu opóźnienia wykonania zlecenia (w tym ze sprawozdania z jego przebiegu) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż podstawa nałożenia na Wnioskodawcę kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zapłata kar umownych ma na celu osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów w postaci wynagrodzenia za wykonane zlecenia i uzyskanie kolejnych zleceń. Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowana praktykę przy zwieraniu postanowień kontraktu, bez którego podmioty w szczególności z branży budowlanej nie podejmują współpracy, ma zastosowanie do niej zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 KC. W konsekwencji nie mogą stanowić o możliwości zaliczania poniesionych kar do kosztów podatkowych Spółki.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, że nakładane na niego kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji poszczególnych zleceń udzielanych na podstawie umowy ramowej zawartej ze Zleceniodawcą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa,za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.