Temat interpretacji

skutki podatkowe dotyczące połączenia spółek, przeprowadzonego metodą łączenia udziałów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (data nadania 3 listopada 2020 r., data wpływu 3 listopada 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.228.2020.2.AG, 0114-KDIP1-3.4012.621.2020.3.PRM z dnia 26 października 2020 r. (data nadania 26 października 2020 r., data odbioru 27 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• braku powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej z tytułu otrzymania majątku Spółek Przejmowanych w wyniku połączenia przeprowadzonego metodą łączenia udziałów jest prawidłowe;
  

• możliwości łącznego ujęcia w zeznaniu Spółki Przejmującej za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, przychodów, kosztów oraz dotychczas nierozliczonej straty za ten rok Spółki Przejmującej z przychodami i kosztami Spółek Przejmowanych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących połączenia spółek, przeprowadzonego metodą łączenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca, Spółka Przejmująca) jest spółką kapitałową posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspólnicy Wnioskodawcy planują podjąć decyzję o jej połączeniu z innymi spółkami działającymi w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź też spółkami komandytowo-akcyjnymi, tj.:

1. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
3. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna,
4. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (spółki, o których mowa w pkt a-d zwane razem jako Spółki Przejmowane).

Wszystkie spółki należą do tej samej grupy kapitałowej ().

Preferowany wariant połączenia zakłada, że Spółka Przejmująca przejmie majątek Spółek Przejmowanych. Połączenie miałoby być zrealizowane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W wyniku połączenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami (akcjonariuszami) Spółek Przejmowanych oraz F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej. Komplementariusz spółki E sp. z o.o. S.K.A., tj. G sp. z o.o. nie będzie uczestniczył w połączeniu.

W zamian za przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą wspólnikom (akcjonariuszom) Spółek Przejmowanych zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej (dalej: Nowe Udziały). Liczba Nowych Udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który zostanie ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zostanie ogłoszony plan połączenia.

Połączenie zostanie rozliczone przez Spółkę Przejmującą dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: UoR), która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia. W związku z przyjętą metodą rozliczenia połączenia, księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte na dzień połączenia (art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR).

Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn i jest związane z zamiarem reorganizacji struktury kapitałowej ().

Poniżej przedstawione zostały najistotniejsze uwarunkowania, które przyczyniły się do podjęcia działań zmierzających do połączenia Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych:

Uproszczenie struktury kapitałowej ():

Głównym celem połączenia jest uproszczenie struktury organizacyjnej w ramach grupy () poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy podmiotami w ramach grupy. Ponadto, w wyniku połączenia zwiększona zostanie przejrzystość struktury kapitałowej, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy (). Dojdzie również do wzrostu środków pieniężnych dostępnych na poziomie Spółki Przejmującej, co ograniczy zapotrzebowanie podmiotu na zewnętrzne finansowanie.

Spółki przejmowane zostały utworzone w przeszłości jako podmioty wyspecjalizowane, w pełni zależne od W. S. oraz A. S. (którzy są polskimi rezydentami podatkowymi posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), w celu wykorzystania w ramach realizacji konkretnych przedsięwzięć związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez grupę (). Z uwagi na to, iż w obecnej perspektywie, jak również w dalszych planach dążyć się będzie do konsolidacji działalności, nie jest już konieczne utrzymywanie odrębnych podmiotów gospodarczych zajmujących się działaniami operacyjnymi w grupie (). Zgodnie ze zweryfikowanymi założeniami, działalność Spółek Przejmowanych może być efektywnie prowadzona przez Spółkę Przejmującą.

Połączenie wyeliminuje również wewnętrzne transakcje w ramach grupy (), co będzie mieć wpływ na uproszczenie rozliczeń, ale także wyeliminuje obowiązki i koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów i prowadzeniem rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Obniżenie kosztów administracyjnych:

Połączenie ma na celu ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy (), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego, tj. Spółki Przejmującej.

Połączenie wpisuje się w szerszą strategię grupy (), która ma na celu optymalizację kosztów działalności poszczególnych spółek należących do grupy, poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie doprowadzi do osiągnięcia wymiernych oszczędności finansowych, przekraczających w znacznym stopniu jednorazowe koszty związane z przeprowadzeniem procesu połączenia, co przyczyni się do polepszenia wyników finansowych grupy () w perspektywie długoterminowej.

W szczególności zmniejszeniu ulegną koszty:

1. ogólnoadministracyjne połączenie spowoduje obniżenie kosztów administracyjnych w skutek scentralizowania funkcji zarządczych, administracyjnych oraz kontrolnych w ramach jednego skonsolidowanego podmiotu;
2. sprawozdawczości funkcjonowanie spółek przejmowanych jako odrębnych jednostek gospodarczych wymusza sporządzanie przez każdą z nich własnego sprawozdania finansowego, raportów, dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych, prowadzenie osobnych rejestrów dla potrzeb podatku VAT, itp. Dzięki połączeniu usprawniony zostanie przepływ informacji w ramach grupy kapitałowej. Połączenie pozwoli znacznie ograniczyć nakłady pracy i koszty związane z realizacją obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych;
3. obsługi korporacyjnej funkcjonowanie spółek przejmowanych jako odrębnych podmiotów prawnych wymusza podejmowanie uchwał i decyzji osobno przez każdą ze spółek przejmowanych. Ponadto, każda ze spółek przejmowanych jest obowiązana prowadzić odrębną dokumentację korporacyjną. Połączenie spowoduje, że kontrola formalno-prawna ograniczać się będzie wyłącznie do jednego podmiotu prawnego (Spółki Przejmującej). Połączenie wpłynie tym samym na optymalizację kosztów związanych z obsługą prawną (koszty notarialne, opłaty sądowe itp.);
4. usług świadczonych wzajemnie pomiędzy spółkami oraz ich rozliczeń dzięki połączeniu wyeliminowane zostaną koszty wzajemnych transakcji handlowych pomiędzy spółkami.

Usprawnienie funkcjonowania:

Połączenie wpłynie korzystnie na sposób funkcjonowania grupy () poprzez skupienie kompetencji decyzyjnych i wykonawczych w jednym (a nie tak jak dotychczas w kilku) ośrodku zarządczym, co umożliwi przyspieszenie i usprawnienie przebiegu procesu decyzyjnego i wykonawczego oraz eliminację zbędnych szczebli w hierarchii organizacyjnej. Połączenie przyczyni się także do zwiększenia efektywności w zarządzaniu finansami grupy (), w szczególności poprzez ograniczenie i optymalizację przepływów pieniężnych dokonywanych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca przejmie bezpośrednią kontrolę nad aktywami grupy () znajdującymi się obecnie w posiadaniu spółek przejmowanych, co w ocenie Wnioskodawcy przyczyni się do lepszej alokacji zasobów (w tym zasobów finansowych) w przyszłości.

Osiągnięcia efektów synergii w obszarze przychodów jak i kosztów:

W wyniku połączenia aktualna sytuacja rynkowa spółek uczestniczących w procesie po ich połączeniu ulegnie poprawie dzięki poprawie zyskowności w efekcie osiągnięcia spodziewanych efektów synergii wynikających z komplementarności, zwiększonej skali działalności i udoskonalenia procesów, które połączenie umożliwi.

Efektów synergii należy oczekiwać tak po stronie przychodów jak i kosztów, a ich celem jest poprawa efektywności, wyrażona wskaźnikiem kosztów do dochodów Spółki Przejmującej oraz przyspieszenie rozwoju działalności mierzonego udziałem w rynku.

Przewiduje się, że połączenie przyniesie efekty synergii w obszarach:

1. redukcji kosztów zarządzania oraz racjonalizacji struktur organizacyjnych,
2. ujednolicenia polityki zakupów poprzez zmniejszenie kosztów dostaw, koordynację i konsolidację zakupów,
3. uzyskanie oszczędności w obszarze kosztów wynajmu powierzchni usługowych poprzez wzmocnienie pozycji negocjacyjnej w stosunku do wynajmujących,
4. integracji systemów IT pozwalającej na zmniejszenie kosztów zarządzania, a także kosztów serwisowych,
5. obniżenia kosztów zarządzania operacyjnego,
6. obniżenia kosztów pracy poprzez efektywniejsze zarządzanie zasobami ludzkimi,
7. wzmocnienia pozycji negocjacyjnej wobec dostawców i kontrahentów.

Zwiększenie kapitałów własnych Spółki Przejmującej:

Oczekuje się, że dzięki nowej emisji udziałów Spółki Przejmującej wydawanych w zamian za udziały (akcje) w spółkach przejmowanych powinna nastąpić poprawa wskaźników bilansowych Spółki Przejmującej, co przełoży się na istotne wzmocnienie jej pozycji finansowej. Oczekuje się, że w wyniku połączenia wzrośnie kapitalizacja Spółki Przejmującej.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 3 listopada 2020 r. uzupełnił opisane we wniosku zdarzenie przyszłe o następujące wyjaśnienia:

Zgodnie z wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z kolei, według art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia spółek pojęcia ceny objęcia nie można rozumieć w taki sam sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów (akcji). W przypadku przejęcia dochodzi bowiem do swego rodzaju wymiany, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przenoszony jest na spółkę przejmującą w zamian za udziały (akcje) dla wspólników spółki przejmowanej. Wobec tego ceną objęcia udziałów (akcji) jest wartość rynkowa majątku przekazanego przez spółkę przejmowaną spółce przejmującej, i w taki też sposób należy rozumieć wartość emisyjną udziałów (akcji).

Przy takim rozumieniu wartości emisyjnej, wartość emisyjna Nowych Udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Na gruncie ustawy o CIT:

1. Czy w związku z przeniesieniem majątku Spółek Przejmowanych w ramach połączenia na rzecz Spółki Przejmującej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2. Czy w przypadku połączenia przez przejęcie rozliczonego metodą łączenia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok, z przychodami oraz kosztami Spółek Przejmowanych osiągniętymi w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, w którym nastąpi połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej?
   Na gruncie ustawy o VAT:
3. Czy Wnioskodawcy po połączeniu będzie przysługiwało prawo do składania korekt deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez każdą ze Spółek Przejmowanych za okresy rozliczeniowe sprzed połączenia?
4. Czy w przypadku zaistnienia w dniu lub po dniu połączenia obowiązku korekty deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, zobowiązanie do złożenia tej korekty będzie ciążyło na Spółce Przejmującej, przy czym deklaracja powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej?
5. Czy w przypadku zaistnienia w dniu i po dniu połączenia obowiązku korekty faktur VAT wystawionych pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną, do wystawienia takiej korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca oraz jakie dane mają zawierać przedmiotowe faktury korygujące?
6. W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonywać korekt rozliczeń VAT w przypadku wystawienia lub otrzymania w dniu lub po dniu połączenia faktur korygujących dotyczących działalności Spółki Przejmowanej z okresu sprzed dnia połączenia?
7. Czy w przypadku, gdy faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu połączenia będą wystawione na Spółkę Przejmowaną to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących) i czy od wykonania tych czynności będzie uzależnione prawo lub obowiązek dokonania korekty rozliczeń VAT?
   Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
8. Czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi, w wyniku którego kapitał zakładowy Wnioskodawcy ulegnie podwyższeniu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania nr 3, 4, 5, 6 i 7) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 8) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku przeniesieniem majątku Spółek Przejmowanych w ramach połączenia na rzecz Spółki Przejmującej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; dalej: k.s.h.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

• przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami wymienionymi w przepisie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, a więc m.in. do podatników, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), którzy przejmują majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są, zgodnie z art. 1 i 1a ustawy o CIT: osoby prawne; spółki kapitałowe w organizacji; jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o CIT; spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; podatkowe grupy kapitałowe, po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT jest także: spółka posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251); spółka kapitałowa w organizacji; spółka komandytowo-akcyjna mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; spółka niemająca osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, zasady opodatkowania dla transakcji połączenia polegającej na przejęciu przez Spółkę Przejmującą Spółek Przejmowanych działających zarówno spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółek komandytowo-akcyjnych powinny zostać ustalone w oparciu o regulację, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej w zakresie spółek komandytowo-akcyjnych potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2017 r. sygn.: 2461-IBPB-1-2.4510.1028.2016.1.MS;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 września 2016 r. sygn.: IBPB-1 -1/4510-226/16-1/DW;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2016 r. sygn.: IBPB-1-2/4510-220/16/BD;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2016 r. sygn.: IBPB-1-2/4510-48/16/KP;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2015 r. sygn.: IPPB3/4510-439/15-4/DP;

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. sygn.: IPPB3/423-574/14-5/DP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Powyższy przepis należy zatem rozpatrywać łącznie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się:

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT).

Należy jednocześnie podkreślić, że powyższe przepisy nie odnoszą się w żaden sposób do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Wskazuje on jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia (tj. odpowiednio spółka przejmująca/nowo zawiązana oraz przejmowana).

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego, do połączenia zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Definicja wartości emisyjnej udziałów ma zastosowanie jedynie do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach i odnosi się do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały (akcje). Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały (akcje).

W przypadku połączenia spółek pojęcia ceny objęcia nie można rozumieć w taki sam sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów (akcji). W przypadku przejęcia dochodzi bowiem do swego rodzaju wymiany, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną przenoszony jest na spółkę przejmującą w zamian za udziały (akcje) dla wspólników spółki przejmowanej. Wobec tego ceną objęcia udziałów (akcji) jest wartość majątku przekazanego przez spółkę przejmowaną spółce przejmującej, i w taki też sposób należy rozumieć wartość emisyjną udziałów (akcji).

Tym samym w przypadku planowanego połączenia, wartość przychodu Wnioskodawcy powinna zostać określona jako ustalona na dzień łączenia wartość majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę pomniejszona o wartość odpowiadającą określonej w powyższy sposób wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych wspólnikom (akcjonariuszom) Spółek Przejmowanych.

W świetle powyższego, ponieważ wartość majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę nie będzie wyższa od określonej w sposób wskazany powyżej wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy przydzielonych wspólnikom (akcjonariuszom) Spółek Przejmowanych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia przez przejęcie rozliczonego metodą łączenia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę przypadającą do rozliczenia na ten rok, z przychodami oraz kosztami Spółek Przejmowanych osiągniętymi w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, w którym nastąpi połączenie Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W świetle powyższego, z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Możliwość niezamykania ksiąg podatkowych:

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż zamknięcie ksiąg rachunkowych skutkuje również zakończeniem roku podatkowego. W przypadku zatem, gdy na podstawie odrębnych przepisów prawa takie zamknięcie nie jest dokonywane, rok podatkowy nie ulega zakończeniu, lecz jest kontynuowany na ogólnych zasadach.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR księgi rachunkowe spółki przejmowanej są zamykane na moment rejestracji w KRS przejęcia tej spółki. Co do zasady, każda spółka przejmowana powinna zamknąć swoje księgi na dzień połączenia. Jednakże, w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, jeżeli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c UoR i nie powoduje powstania nowej jednostki. Ponieważ warunki wskazane w art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR zostaną spełnione, Spółki Przejmowane będą mogły nie zamykać swych ksiąg rachunkowych w momencie połączenia ze Spółką Przejmującą.

Możliwość zastosowania rachunkowej metody łączenia udziałów:

Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą, metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 UoR, który stanowi, iż w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli, nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 UoR przez jednostkę dominującą rozumie się: jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1. posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4. będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Ponieważ zarówno Spółki Przejmowane jak i Spółka Przejmująca są członkami grupy kapitałowej i posiadają tą samą jednostkę dominującą, opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie będzie mogło być więc przeprowadzone metodą łączenia udziałów i w związku z tym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg ani roku podatkowego w Spółkach Przejmowanych. Jednocześnie połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi przez jej przejęcie nie będzie skutkowało obowiązkiem zamknięcia ksiąg i roku podatkowego u Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, jeżeli Spółki Przejmowane nie zamkną własnych ksiąg rachunkowych na moment połączenia ze Spółką Przejmującą, to nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółek Przejmowanych. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznania CIT-8 przez Spółki Przejmowane za rok, w którym dojdzie do połączenia.

Możliwość połączenia dochodów Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą w rozliczeniu za rok, w którym dojdzie do przejęcia Spółek Przejmowanych:

Jak już wskazano na wstępie, na skutek połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych, co wynika z art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca i Spółki Przejmowane staną się w momencie połączenia jednym podmiotem gospodarczym, Spółki Przejmowane przestaną istnieć, a wszystkie ich prawa i obowiązki przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę Przejmującą będzie ona również zobowiązana do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za Spółki Przejmowane (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą), skoro ta nie zakończy roku podatkowego w momencie połączenia i nie będzie obowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku. Spółka Przejmująca sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie, tj. wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca wskazuje, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Powyższy przepis nie wyklucza możliwości kontynuowania rozliczania dotychczasowych strat przez Spółkę Przejmującą (którą w opisanym stanie faktycznym będzie Wnioskodawca) po przeprowadzeniu transakcji połączenia ograniczeniem objęte są wyłącznie nierozliczone w poprzednich latach podatkowych straty spółki przejmowanej. Należy zatem wskazać, iż Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania rozliczania poniesionych przez siebie strat również po połączeniu ze Spółkami Przejmowanymi.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami Spółek Przejmowanych powstałymi w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, w którym nastąpiło przejęcie.

Podsumowując, ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej nastąpi w zeznaniu CIT-8 Spółki Przejmującej za rok podatkowy Spółki Przejmującej, w którym dojdzie do połączenia. Poniższe wynika z faktu, iż:

1. z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych wynikające z prawa podatkowego,
2. z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną w momencie połączenia.

W zeznaniu za rok podatkowy Spółki Przejmującej, w którym nastąpi połączenie Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca powinien zsumować własne przychody i koszty podatkowe osiągnięte w całym roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez Spółki Przejmowane od początku roku podatkowego do dnia połączenia. Jednocześnie Wnioskodawca nadal będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej powstałej w Spółce Przejmującej przed dniem połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazał jednak Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wobec czego powyższe przepisy art. 12 ust. 13 i ust. 14 nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania. Dodać jednocześnie należy, że pełna weryfikacja dotycząca ekonomicznego uzasadnienia planowanego połączenia możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej