Czy Spółka w wyniku przeprowadzenia połączenia odwrotnego osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka w wyniku przeprowadzenia połączenia odwrotnego osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca", „Spółka") jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajdują się w Polsce. Spółka zajmuje się rozbiorem ćwierćtuszy wołowych i produkcją wysokiej jakości mięsa oraz produktów wołowych. Spółka obecnie posiada 100% udziałów w Z sp. z o.o. (dalej: „Z”, „Spółka Przejmująca"). Spółka stała się właścicielem Z w związku z tzw. „połączeniem odwrotnym" z E sp. z o.o. (dalej: „E", „Spółka Przejmowana"), co będzie dokładniej opisane poniżej. Połączenie zostało wpisane przez właściwy sąd w dniu 31 stycznia 2022 r.

Dotychczasowa struktura (do dnia połączenia) udziałowa Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej była konsekwencją następujących zdarzeń: Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu działalności o (...) i powołanie Spółki celowej E; ze względu na zmianę założeń biznesowych (pojawiła się możliwość nabycia Z zajmującej się (...), czyli takimi samymi czynnościami jakimi miała się zajmować E; nabycie tego podmiotu było dla Spółki korzystniejsze z biznesowego punktu widzenia - oprócz samej (...), Wnioskodawca pozyskał podmiot wyposażony w know-how, wykwalifikowany personel, kontrakty/bazy dostawców, wyposażenie (...), renomę, markę, zbudowaną strukturę organizacyjną); nabycie udziałów w Z przez E. E nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności operacyjnej.

Następnie, po nabyciu udziałów w Z przez E zweryfikowano różne możliwości i uznano, że najkorzystniejszym sposobem uporządkowania i uproszczenia struktury będzie dokonanie połączenia odwrotnego w trybie art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: „KSH"). Wynikało to przede wszystkim ze względów praktycznych, gdyż, jak już wcześniej zostało wskazane E nigdy nie rozpoczęła działalności operacyjnej, nie posiadała żadnego majątku trwałego (maszyn, urządzeń, nieruchomości), żadnych pracowników, kontaktów, itp.

Połączenie przeprowadzone zostało więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, unikanie lub uchylanie od opodatkowania.

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej połączenia wynikającej z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT"). Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Z perspektywy Spółki, Wnioskodawca nie osiągnął żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem wcześniej istniejącej struktury, upraszczając jedynie kwestie operacyjne i ekonomiczne - jedynie osiągnął obniżenie poziomu wydatków wynikających z istnienia jako odrębnych podmiotów prawa Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, została uproszczona struktura grupy (został „zlikwidowany" podmiot nie prowadzący żadnej działalności operacyjnej) oraz zapewnił skrócenie procesów korporacyjnych i organizacyjnych. Analogicznie, również Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia wcześniej funkcjonującego rozwiązania.

Połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej zostało dokonane w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej został przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestała istnieć jako odrębny podmiot prawa. Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej został przeniesiony na Spółkę Przejmującą z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem obecnym na rynku, posiada know-how, wykwalifikowany personel, kontrakty/bazy dostawców, wyposażenie ubojni, renomę, markę, zbudowaną strukturę organizacyjną, podczas gdy Spółka Przejmowana była podmiotem wyłącznie posiadającym udziały w Spółce Przejmującej, bez jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej - od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo. Połączenie takie zostało przeprowadzone na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej. Podczas takiego przejęcia, spółka przejmowana traci byt, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Spółka Przejmująca nie posiadała żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, natomiast Spółka Przejmowana posiadała 100% udziałów w Spółce Przejmującej. Jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Spółka. W konsekwencji, w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej, Udziałowcowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostało wydane 100% udziałów Spółki Przejmującej.

Mając na uwadze powyższe, połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej powinno być postrzegane jako tzw. „połączenie odwrotne" przewidziane na podstawie przepisów KSH. Jednocześnie zgodnie art. 515 § 1 KSH w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1655 ze zm.) dopuszczalne jest aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za „przyznanie" wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego". Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): „Projektowana zmiana art. 515 § 1 KSH polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (...) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia."

Na skutek Połączenia powstał jeden podmiot Z, który kontynuuje prowadzenie działalności związanej z ... Jednocześnie Spółka Przejmowana przestała istnieć. W konsekwencji usprawniona zostanie struktura kosztowa ze względu na wyeliminowanie nieuzasadnionych kosztów ogólnego zarządu (m.in. obniżenie nadmiernej liczby funkcji zarządczych i administracyjnych). W ramach Połączenia nie było jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Dla celów księgowych Połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości"). Żadne udziały (ani w E przez Spółkę, ani w Z przez E) nie zostały nabyte, ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Spółka przyjęła, dla celów podatkowych, wartość udziałów przydzielonych przez Z w wartości w jakiej E posiadało w Z. Dodatkowo wskazać należy, iż Z w 2019 r. (przed nabyciem w Z udziałów przez E) przejęła część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa innego podmiotu w wyniku podziału tego podmiotu. Podział został dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH i następnych. Spółka, ani E nie miały wpływu na tę operację.

Pytanie

Czy Spółka w wyniku przeprowadzenia połączenia odwrotnego osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w związku z dokonanym połączeniem odwrotnym Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, Spółka nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT  przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21. art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a. art. 24b, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT  jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT przychód stanowi m in. ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Skoro Spółka utworzyła E (i nie obejmowała ona w niej udziałów w trybie wymiany udziałów), to przesłanka z pkt a) (winno być: z lit. a) jest spełniona. W zakresie przesłanki wskazanej w pkt b (winno być: w lit. b), to zdaniem Spółki jest ona również spełniona. Dla celów podatkowych, Spółka udziały w Z przyjęła w wartości w jakiej E posiadało udziały w Z. W związku z połączeniem nie doszło do żadnego przeszacowania wartości. Co więcej, prawdopodobnie, w sytuacji gdyby Spółka chciała nabyć udziały w E, to prawdopodobnie odbyło by się to po cenie wyższej, niż wynikająca z ksiąg E. Prawdopodobnie wartość rynkowa Z (a zatem wartość jej udziałów) wzrosła od momentu nabycia udziałów w Z przez E. W związku z tym w ocenie Spółki, przesłanka z pkt b (winno być: z lit. b) jest spełniona.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Powyższe przepisy odnoszą się do pojęcia „ceny emisyjnej".

Zgodnie art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W zakresie pojęcia „ceny emisyjnej", w odniesieniu do udziałów, które w Spółce Przejmowanej posiada Spółka (100%), należy zauważyć, że w tej części majątek Spółki Przejmowanej przejęty przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia znalazł odzwierciedlenie w wartości emisyjnej akcji Spółki Przejmującej, które zostały przyznane Spółce na skutek Połączenia. W szczególności mając na uwadze fakt, że były to udziały Spółki Przejmującej będące w posiadaniu Spółki Przejmowanej przed Połączeniem. Wartość majątku Spółki Przejmowanej przeniesionego na Spółkę Przejmującą była niejako ceną, po jakiej obejmowane są udziały w Spółce Przejmującej przez Spółkę w stosunku do posiadanych 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Dochodzi tutaj bowiem do swego rodzaju „wymiany", w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną w części przypadającej na udziały w Spółce Przejmowanej posiadane przez Spółkę (czyli w całości), został przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które objęła Spółka. Wobec tego, „ceną objęcia" udziałów Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT jest równowartość majątku Spółki Przejmowanej, przypadającego na Spółkę w ramach posiadanych 100% udziałów w tym podmiocie, a przekazanego Spółce Przejmującej. Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, która została przyznana Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (skalkulowanej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań). Zaznaczyć przy tym należy, że kluczowym składnikiem majątku Spółki Przejmowanej były właśnie udziały w Spółce Przejmującej - Spółka Przejmowana posiadała wśród swoich aktywów szczątkowe inne aktywa. W konsekwencji, wartość rynkowa majątku, przypadającego na 100% udziałów Spółki w Spółce Przejmowanej, objętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia odpowiadała wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Spółce.

Wskazać również należy na Dyrektywę 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego [dalej: „Dyrektywa"]. Jakkolwiek przepisy Dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich UE, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Z przepisów Dyrektywy wynika zasada neutralności dla wspólników spółki przejmowanej (art. 8 ust. 1). Jednocześnie, Dyrektywa definiuje łączenie spółek m.in. jako czynność, w wyniku której jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej. Dyrektywa obejmuje zatem także połączenia odwrotne, a więc również do tego rodzaju połączenia powinny mieć zastosowanie ogólne zasady nieopodatkowania połączeń wynikające z Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w jej przypadku nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.