Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca jest właścicielem środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych jako budynek usługowy [dalej: Budynek]. Budynek został wybudowany przez Wnioskodawcę i oddany do użytku w 2001 r. Wartość początkowa Budynku ujawniona w ewidencji środków trwałych nie przekracza kwoty 10.000.000 zł.

Powierzchnia Budynku, oprócz lokali które zajmują najemcy, obejmuje również części wspólne, takie jak: hole, korytarze, klatki schodowe, windy, toalety, z których najemca może korzystać bez ponoszenia dodatkowych opłat. Wnioskodawca nie zawiera jednakże umów, w których zakres przedmiotu najmu obejmowałby, określony w jakikolwiek sposób, udział w części wspólnej Budynku.

Przedmiotem zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu są określone powierzchnie - lokale, w których poszczególni najemcy prowadzą swoją działalność handlowo-usługową. Wskazane lokale nie są odrębnym przedmiotem własności, więc w rozumieniu cywilnoprawnym pozostają częścią Budynku.

Jednocześnie na potrzeby bilansowe Wnioskodawca kwalifikuje Budynek jako inwestycję - wskutek czego aktualizuje jego wartość (obecnie wartość bilansowa przekracza 10.000.000 zł).

Na dzień złożenia wniosku nie wszystkie lokale w budynku przeznaczone pod wynajem zostały wynajęte. Jednocześnie wynajęta powierzchnia ulega regularnie zmniejszeniu lub zwiększeniu - zmienia się ilość, skład najemców czy też powierzchnia lokali wynajmowana przez poszczególnych najemców (przykładowo najemca może wynająć sobie dodatkowy lokal).

Pytania

1. Czy podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona jako wartość podatkowa Budynku rozumiana jako wartość początkowa ujawniona w ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p ?
2. Czy w opisanym przypadku podstawa opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać amortyzację Budynku?
3. Czy w celu obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. należy uwzględniać proporcję pomiędzy powierzchnią lokali rzeczywiście oddanych najemcom, a całą powierzchnią użytkową Obiektu (tj. powierzchnie lokali przeznaczonych na najem oraz powierzchnie wspólne) czy też pomiędzy powierzchnią lokali rzeczywiście oddanych w najem, a łączną powierzchnią lokali przeznaczonych na najem (bez uwzględniania części wspólnych)?
4. Czy w opisanym przypadku gdy stan najemców jest zmienny, to podatek od przychodów z budynków będzie należny w takiej samej proporcji procentowej, jak procent powierzchni użytkowej oddanej w najem?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w oparciu o wartość początkową ujawnioną w ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p, nie zaś jako wartość bilansowa.

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p nie pozostawia wątpliwości, że skoro użyte w nim pojęcia uregulowane zostały w u.p.d.o.p., to odtwarzając normę prawną zawartą w tym przepisie należy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni systemowej wewnętrznej dokonanej w ramach zamkniętej regulacji jaką jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma podstaw zatem, aby ustalając podstawę opodatkowania sięgać do ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. Co do zasady jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia, co wynika z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z art. 16d ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.m.in. środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Wnioskodawca przytacza w tym miejscu tezy orzecznictwa, które potwierdzają, iż wartość podatkowa jest bazą dla podstaw opodatkowania. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r. I SA/Gl 554/20 stwierdzi „Sąd zauważa, że - co do zasady - jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to przyjmuje się, że należy je rozumieć zgodnie z art. 16g p.d.o.p. lub art. 22g p.d.o.f.”.

Warto także przytoczyć wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 II FSK 1091/10, w który Sąd stwierdził „zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści."

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stwierdza, iż to wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. stanowić będzie bazę dla ustalenia podstawy opodatkowania - nie zaś wartość bilansowa - do której art. 24b u.p.d.o.p. w żaden sposób się nie odwołuje.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków, powinna być, zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co jest równoznaczne z tym, że powinna ona być również pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzedzających miesiącach.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód stanowi wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji. W związku z tym podstawa opodatkowania powinna uwzględniać wszelkie okoliczności mające wpływające na wartość Budynku, na pierwszy dzień każdego miesiąca. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy zarówno okoliczności mające wpływ na zwiększenie wartości Budynku, ale też te, które mają wpływ na spadek jego wartości odzwierciedlony choćby w odpisach amortyzacyjnych. Gdyby racjonalny, ustawodawca nie chciał, aby odpisy amortyzacyjne miały wpływ na wartość początkową środka trwałego na potrzeby przedmiotowej daniny, nie używałby w treści przepisu zwrotu "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca".

Na podobnym stanowisku stanął choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/18), stwierdził:

"Skoro podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to zasadnym, w ocenie Sądu, jest stanowisko Skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia: "wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji"", jak również "Skoro zatem przepis art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko Skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca.”

Wobec powyższego, wychodząc z założenia, że racjonalny ustawodawca zakłada, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia, to tym samym uzasadnionym jest stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość Budynku na pierwszy dzień każdego miesiąca: podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu, ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych.

Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalany w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika.

Potwierdzeniem takiej wykładni jest też wykładania systemowa, jeśli weźmie się pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że ewidencja środków trwałych powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Skoro elementem składowym ewidencji środków trwałych, o którym traktuje art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające - to uwzględniając przykładowo ulepszenia (a zatem zwiększenie podstawy opodatkowania), należy także uwzględniać amortyzację (obniżenie podstawy opodatkowania).

Tożsame stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 554/20. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż comiesięczna amortyzacja Budynku powinna mieć wpływ na zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym proporcja o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. powinna być liczona pomiędzy powierzchnią lokali faktycznie oddanych w najem, a łączną powierzchnią lokali handlowych stanowiących przedmiot potencjalnych umów najmu, bez uwzględniania powierzchni części wspólnych takich jak hole, korytarze, klatki schodowe, windy, toalety.

W ocenie Wnioskodawcy, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., w ramach powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie powinien uwzględniać powierzchni stanowiących części wspólne Budynku, takich jak: hole, korytarze, klatki schodowe, windy, toalety, sale konferencyjne, lecz wyłącznie powierzchnię lokali stanowiących przedmiot zawieranych przez Wnioskodawcę umów najmu.

Z części wspólnych Budynku, takich jak: hole, korytarze, klatki schodowe, windy, toalety może korzystać personel Wnioskodawcy, jak i najemcy (oraz ich personel), a także osoby trzecie - w tym osoby fizyczne odwiedzające lokale najemców. Jednocześnie, we wszystkich zawieranych przez Wnioskodawcę umowach najmu, w tym także w tych, których postanowienia regulują wysokość opłat za korzystanie z części wspólnych, brak jest postanowień, które wskazywałyby określoną procentowo część powierzchni wspólnej, do korzystania z której uprawniony byłby dany najemca w zamian za ustalony z tego tytułu czynsz.

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej. Części wspólne, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie rzutują na poziom powierzchni przeznaczonej do używania, w obrębie danego budynku, a tym samym nie wpływają na obliczenie stosownej proporcji.

Oznacza to, że wskazane części wspólne, jako niestanowiące powierzchni użytkowej oddanej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania, o której mowa w przepisie art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydawanych w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych - przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 12 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.184.2019.2.k.k., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: "W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji";
• w interpretacji indywidualnej z 11 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB2- 3.4010.185.2019.2.k.k., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: "W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji";
• w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.37.2019.1.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: "Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem nie należy uwzględniać części wspólnych wymienionych we wniosku w przypadku których nie jest możliwe ustalenie jaka ich część dotyczy wynajmowanej powierzchni".
• w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.434.2020.1.AT „W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku przedmiotem najmu są poszczególne lokale handlowe nie zaś części wspólne Galerii to nie powinny być one uwzględniane w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT, tj. części wspólne Galerii nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania oraz nie powinny być uwzględniane w całkowitej powierzchni użytkowej Galerii.”

Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż proporcja o której mowa w art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. powinna być liczona pomiędzy powierzchnią lokali faktycznie oddanych w najem, a łączną powierzchnią lokali stanowiących przedmiot potencjalnych umów najmu, bez uwzględniania powierzchni części wspólnych takich jak hole, korytarze, klatki schodowe, windy, toalety.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od przychodów z budynków będzie należny w wysokości odpowiadającej faktycznej proporcji oddanej do użytkowania najemcom na podstawie zawartych umów najmu w stosunku do łącznej powierzchni lokali stanowiących przedmiot potencjalnych umów najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź wynika wprost z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. który mówi o tym, iż przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W związku z tym - uwzględniając stanowisko zaprezentowane ad. 3 powyżej - jeśli przykładowo wynajęta zostanie połowa powierzchni lokali w Budynku, to podatek należny będzie od połowy podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

• w części dotyczącej ustalenia, czy podstawa opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.p. (winno być art. 24b ust. 3) powinna uwzględniać amortyzację Budynku – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa CIT”):

Stosownie do art. 24b ust. 2 ustawy CIT:

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy CIT:

W myśl art. 24b ust. 7 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy CIT:

W myśl art. 24b ust. 10 ustawy CIT:

Z kolei, na podstawie art. 24b ust. 11 ustawy CIT:

W myśl art. 24b ust. 12 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 24b ust. 13 ustawy CIT:

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 ustawy CIT:

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 ustawy CIT:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, prowadzicie Państwo spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Jesteście Państwo właścicielem środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych jako budynek usługowy. Budynek został wybudowany przez Państwa i oddany do użytku w 2001 r. Wartość początkowa Budynku ujawniona w ewidencji środków trwałych nie przekracza kwoty 10.000.000 zł.

Powierzchnia Budynku, oprócz lokali które zajmują najemcy, obejmuje również części wspólne, takie jak: hole, korytarze, klatki schodowe, windy, toalety, z których najemca może korzystać bez ponoszenia dodatkowych opłat. Nie zawierają Państwo jednakże umów, w których zakres przedmiotu najmu obejmowałby, określony w jakikolwiek sposób, udział w  części wspólnej Budynku.

Przedmiotem zawieranych przez Państwa umów najmu są określone powierzchnie - lokale, w których poszczególni najemcy prowadzą swoją działalność handlowo-usługową. Wskazane lokale nie są odrębnym przedmiotem własności, więc w rozumieniu cywilnoprawnym pozostają częścią Budynku.

Jednocześnie na potrzeby bilansowe kwalifikują Państwo Budynek jako inwestycję - wskutek czego aktualizując Państwo jego wartość (obecnie wartość bilansowa przekracza 10.000.000 zł).

Na dzień złożenia wniosku nie wszystkie lokale w budynku przeznaczone pod wynajem zostały wynajęte. Jednocześnie wynajęta powierzchnia ulega regularnie zmniejszeniu lub zwiększeniu - zmienia się ilość, skład najemców czy też powierzchnia lokali wynajmowana przez poszczególnych najemców (przykładowo najemca może wynająć sobie dodatkowy lokal).

Ad. 1

Państwa wątpliwości wiążą się ustaleniem, czy podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona jako wartość podatkowa Budynku rozumiana jako wartość początkowa ujawniona w ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16g updop.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT: 

Podkreślić należy, że ustawodawca nie precyzuje, o jaką ewidencję tutaj chodzi: czy o ewidencję środków trwałych prowadzoną dla celów podatkowych, czy też o ewidencję prowadzoną dla celów bilansowych. Zważywszy jednak, że uregulowania w zakresie podatku od przychodów z budynków dotyczą w istocie kwestii podatkowych, zasadne jest przyjęcie, że dla celów ustalenia omawianego zobowiązania będzie miała znaczenie wartość początkowa budynków uwidoczniona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych.

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że określenie „wartość początkowa środków trwałych” zostało zdefiniowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo właścicielem środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych jako budynek usługowy. Budynek został wybudowany przez Państwa i oddany do użytku w 2001 r. Wartość początkowa Budynku ujawniona w ewidencji środków trwałych nie przekracza kwoty 10.000.000 zł.

Jednocześnie na potrzeby bilansowe kwalifikujecie Państwo Budynek jako inwestycję - wskutek czego aktualizuje jego wartość (obecnie wartość bilansowa przekracza 10.000.000 zł).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieruchomości będącej Państwa własnością (Budynku), zasadne jest ustalenie wartości początkowej ww. nieruchomości zgodnie z art. 16g ww. ustawy. Zatem „przychodem z budynku” będzie ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Oznacza to, że dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego będzie miała znaczenie wartość początkowa budynków uwidoczniona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Państwa ustalona zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Ad. 2

Mają Państwo również wątpliwość, czy w opisanym przypadku podstawa opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 3 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać amortyzację Budynku.

Państwa zdaniem, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków, powinna być, zgodnie z art. 24b ust. 3, ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co jest równoznaczne z tym, że powinna ona być również pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzedzających miesiącach.

Z powyższym nie można jednak się zgodzić.

W myśl przytoczonego już wyżej art. 24b ust. 3 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy CIT:

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z tytułu własności środków trwałych (budynków) ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że na skutek nowelizacji zmianie uległ sposób ustalania podstawy opodatkowania, ponieważ limit 10.000.000 zł należy odnieść do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.).

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa tylko określenia „wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy CIT „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak tego Państwo chcecie) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie Państwa stanowiska, zgodnie z którym „podstawa opodatkowania powinna uwzględniać wszelkie okoliczności mające wpływające na wartość Budynku, na pierwszy dzień każdego miesiąca. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy zarówno okoliczności mające wpływ na zwiększenie wartości Budynku, ale też te, które mają wpływ na spadek jego wartości odzwierciedlony choćby w odpisach amortyzacyjnych” burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których Państwo, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzą, że podstawa opodatkowania podatkiem określonym w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 3

W związku z powyższym, macie Państwo wątpliwość, czy w celu obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. należy uwzględniać proporcję pomiędzy powierzchnią lokali rzeczywiście oddanych najemcom, a całą powierzchnią użytkową Obiektu (tj. powierzchnie lokali przeznaczonych na najem oraz powierzchnie wspólne), czy też pomiędzy powierzchnią lokali rzeczywiście oddanych w najem, a łączną powierzchnią lokali przeznaczonych na najem (bez uwzględniania części wspólnych).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 ustawy CIT. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów powinniście Państwo wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku.

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych tj. hole, korytarze, klatki schodowe, windy, toalety, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku przedmiotem najmu są poszczególne lokale handlowe nie zaś części wspólne lokali handlowych to nie powinny być one uwzględniane w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT, tj. części wspólne lokali handlowych nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania oraz nie powinny być uwzględniane w całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie możliwości ustalenia przychodu z Obiektu z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT jest prawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy skład najemców jest zmienny, to podatek od przychodów z budynków będzie należny w takiej samej proporcji procentowej, jak procent powierzchni użytkowej oddanej w najem ponownie przywołać należy, art. 24b ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy CIT:

Według art. 24b ust. 6 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 24b ust. 11 ustawy CIT:

W przypadku udostępniania budynku lub jego części na podstawie umów, o których mowa  w art. 24b ust. 1 ustawy, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków powinno nastąpić zgodnie z zasadami wynikającymi z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3-10 ustawy CIT. Z przepisów tych wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu za każdy miesiąc, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, podstawę opodatkowania przedmiotowym podatkiem ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Ustalenie ww. proporcji powinno mieć miejsce również na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Przy czym, zasadne jest łączne odczytywanie treści art. 24b, w tym w szczególności wynikającej z ust. 1, 3, 6 i 11, których systemowa wykładnia powinna być rozumiana w ten sposób, że zawarte w art. 24b ust. 6 ustawy odwołanie do ustalenia proporcji na dzień określony w ust. 3 (tj. pierwszy dzień każdego miesiąca), należy odnosić do ustalanej na ten dzień wartości początkowej budynku, będącej podstawą ustalenia wysokości miesięcznego podatku. Natomiast proporcję należy obliczać z szczególnym uwzględnieniem treści art. 24b ust. 1 ustawy, który wskazuje, że budynek lub jego część powinny być oddane do używania na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy itp. w trakcie miesiąca, nie określając żadnego przedziału czasowego, w którym oddanie do używania powinno następować tj. czy cały miesiąc, kilka dni, kilka godzin itp.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, wskazujące że podatek od przychodów z budynków będzie należny w wysokości odpowiadającej faktycznej proporcji oddanej do użytkowania najemcom na podstawie zawartych umów najmu w stosunku do łącznej powierzchni lokali stanowiących przedmiot potencjalnych umów najmu jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/18, Organ wskazuje, że jest to wyrok nieprawomocny a Organ nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego. Powołany przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Podkreślić należy raz jeszcze, że jest to wyrok nieprawomocny podobnie powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 554/20.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).