Czy oprocentowanie pożyczki w wysokości niższej, niż wartości rynkowe udzielonej dla Spółki realizującej zadanie własne Gminy, przez jej właścicieli, stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy oprocentowanie pożyczki w wysokości niższej, niż wartości rynkowe udzielonej dla Spółki realizującej zadanie własne Gminy, przez jej właścicieli, stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zakład Wodociągów i Kanalizacji w Z. (dalej; „Spółka” lub „Wnioskodawca”), funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Gmina Z.

Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zakres działania gminy obejmuje sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym (art. 6 ust. 1). Jak wynika z art. 7 ust. 1 wspomnianej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, przy czym zadania te obejmują sprawy m.in.: ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych etc.

Spółka z o.o. realizuje zadania własne gminy, tj. między innymi: zaopatruje w wodę, przyjmuje, odprowadza i oczyszcza ścieki mieszkańców miasta i gminy.

W 2003 r. Polska podpisując Traktat Akcesyjny do Unii Europejskiej zobowiązała się do wypełnienia wymogów Dyrektywy 91/271/EWG dot. oczyszczania ścieków komunalnych. Dyrektywa określa wymagania w zakresie zbierania, oczyszczania oraz odprowadzania ścieków komunalnych. Celem dyrektywy jest ochrona środowiska przed niekorzystnymi skutkami odprowadzania ścieków komunalnych oraz ścieków z niektórych sektorów przemysłu.

Natomiast Gmina odpowiada za wyposażenie aglomeracji w zbiorcze systemy kanalizacyjne i oczyszczalnie ścieków o odpowiednim stopniu oczyszczania.

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi wynikające z prawa krajowego jak i unijnego Spółka przystąpiła za zgodą Gminy do realizacji Projektu pn. „....”, który pozwoli tym samym na wypełnienie zobowiązań akcesyjnych w zakresie gospodarki ściekowej oraz przyczyni się do ochrony i zachowania stanu ekologicznego wód rzeki D., (do której bezpośrednio trafiają oczyszczone ścieki) i  ..., a także zapobiegania zanieczyszczeniu wód powierzchniowych w Polsce. Niniejszy Projekt jest współfinansowany ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i  Środowisko 2014-2020, działanie 2.3 Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach, oś priorytetowa II Ochrona Środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu.

Celem bezpośrednim projektu jest poprawa systemu gospodarowania ściekami w  aglomeracji Z. poprzez modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków w miejscowości Z., w Gminie Z.

Według umowy z 30 czerwca 2016 r. ze zm. zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW), której przedmiotem jest udzielenie dofinansowania ze środków unijnych planowany całkowity koszt realizacji inwestycji wynosi 30.559.812,27 PLN, natomiast wysokość dofinansowania została określona na poziomie 15.432.029,94 PLN.

Na sfinansowanie wkładu własnego tego projektu Spółka zaciągnęła pożyczkę w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 8.461.442,00 PLN.

Obecnie Projekt jest w fazie realizacji. Trwają prace budowlano-montażowe.

W trakcie wykonywania prac zaszła potrzeba rozszerzenia rzeczowego i finansowego projektu o budowę wiaty magazynowej wraz z komunikacją dla części osadowej. Po rozstrzygnięciach przetargowych koszt robót budowlano-montażowych wyżej wymienionego przedsięwzięcia wynosi netto 3.090.243,90 PLN. Przewidywane dofinansowanie z NFOŚiGW będzie wynosiło ok. 1.112.785,00 PLN. Pozostałą część stanowi wkład własny w kwocie ok. 1.977.458,90 zł, na pokrycie którego Spółka ma zamiar zaciągnąć pożyczkę od Gminy Z. Udzielenie przez Gminę niniejszej pożyczki ma odbyć się na zasadach preferencyjnych z zastosowaniem obniżonego oprocentowania na poziomie nie wyższym, niż 0,5% w skali rocznej. Planowany okres kredytowania wynosi 7 lat z zastosowaniem okresu karencji w spłacie zobowiązania. Zabezpieczeniem pożyczki będzie weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową.

Pytanie

Czy oprocentowanie pożyczki w wysokości niższej, niż wartości rynkowe udzielonej dla Spółki realizującej zadanie własne Gminy, przez jej właścicieli, stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w Z.  jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15  lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), zgodnie z którym wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, co do zasady, jest przychodem podatkowym.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do jego rozumienia, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym powszechnie prezentowany jest pogląd, że na gruncie podatkowym pojęcie to posiada szerszy zakres, niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji należy uznać, iż udzielenie spółce kapitałowej pożyczki z oprocentowaniem niższym, niż rynkowe co do zasady, stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Są to zadania publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, a więc zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 Konstytucji, są zadaniami własnymi gminy.

Kluczowe znaczenie ma fakt, że preferencyjne oprocentowanie pożyczki zostanie Spółce udzielone przez Gminę (100% udziałowca), w związku z wypełnianiem jej ustawowych obowiązków. Dlatego w Spółce (której właścicielem jest Gmina Z.), realizującej zadania z zakresu użyteczności publicznej, po stronie Spółki przychód z tytułu częściowego odpłatnego świadczenia nie powstanie.

Planowana pożyczka zostanie udzielona Spółce na realizację projektu, który wykazuje niewątpliwie związek z zadaniami własnymi Gminy Z. Przystąpienie przez Spółkę do realizacji Projektu, mającego głównie za cel wypełnienie zaimplementowanych do krajowego systemu przepisów unijnych to działanie bez wątpienia podejmowane w interesie Gminy. Udzielenie przez Gminę pożyczki z oprocentowaniem niższym, niż rynkowe powodowane jest nie chęcią uzyskania korzyści finansowej, ale koniecznością zrealizowania w całości zakresu rzeczowego Projektu, który pozwoli na właściwą realizację zadań własnych Gminy za pośrednictwem swojej Spółki. Udzielenie pożyczki z oprocentowaniem niższym niż rynkowe przez samorząd podmiotowi realizującemu w jego imieniu inwestycje nie ma charakteru częściowo nieodpłatnego świadczenia. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ Spółka realizująca zadania jednostki samorządu terytorialnego nie uzyskuje przychodu z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych, stanowiących przychody podatkowe zawiera art.  12 ust. 1 tej ustawy. Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy o CIT:

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo- administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarczej zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego). Oznacza to, że mając na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” dla celów podatkowych, nieodpłatne (nieekwiwalentne) umorzenie zobowiązania (lub jego części) odsetkowego z tytułu pożyczki czy kredytu, stanowi dla dłużnika świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00 oraz z dnia 19 grudnia 2007 r. I SA/Sz 845/07).

Udzielenie nieoprocentowanej pożyczki po stronie pożyczkobiorcy generuje przychód jako nieodpłatne świadczenie co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym:

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści ww. przepisu wynika bowiem, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2.

Powyższe stanowisko jest także akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2014 r. I SA/Wr 1702/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. III SA/Wa 242/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. I SA/Po 501/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. III SA/Wa 2439/15 oraz wyroki NSA z 1 sierpnia 2012 r. II FSK 2605/10 i z 8 kwietnia 2011 r. II FSK 2116/09).

Powyższe wywody będą również miały odniesienie do sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie, a dotyczącej udzielenia Wnioskodawcy od Gminy, która jest jego jedynym udziałowcem, pożyczki z oprocentowaniem niższym niż stosowane w warunkach rynkowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem pożyczki na preferencyjnych zasadach, tj. z oprocentowaniem niższym niż stosowane w warunkach rynkowych, spowoduje po stronie Spółki przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Jak wskazano wyżej, nieodpłatnym świadczeniem, czy częściowo odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takie w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem naliczenie odsetek niższych niż oprocentowanie rynkowe przez wierzyciela jakim jest Gmina, stanowi częściowo odpłatne świadczenie dla Spółki, którego wartość stanowi różnica wysokości odsetek, które byłyby należne w warunkach rynkowych, a wysokości odsetek faktycznie zapłaconych na preferencyjnych warunkach. Zapata odsetek od udostępnionych środków w wysokości niższej niż stosowane w warunkach rynkowych skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału częściowo odpłatnie, znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem stosowanym w  warunkach rynkowych. Korzyść uzyskana z tego tytułu stanowić będzie dla Spółki przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA)

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).