Czy Nabywca będzie zobowiązany uwzględnić zmianę w wysokości uzyskanych przychodów wynikającą z wystawiania faktur korygujących, dotyczących sprzedaży związanej z ZCP, dokonanej przed Dniem Sprzedaży Majątku (co do której przychód podatkowy powstał przed Dniem Sprzedaży Majątku), jeżeli faktury korygujące będą wystawione po Dniu Sprzedaży Majątku? Czy Nabywca będzie zobowiązany uwzględnić zmianę w wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikającą z wystawiania faktur korygujących, dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i poniesionych przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli faktury korygujące będą wystawione po Dniu Sprzedaży Majątku? Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma spłatę należności nabytej wraz z ZCP, powinien rozpoznać z tego tytułu przychód, a także jednocześnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na nabycie tej należności?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-czy Nabywca będzie zobowiązany uwzględnić zmianę w wysokości uzyskanych przychodów wynikającą z wystawiania faktur korygujących, dotyczących sprzedaży związanej z ZCP, dokonanej przed Dniem Sprzedaży Majątku (co do której przychód podatkowy powstał przed Dniem Sprzedaży Majątku), jeżeli faktury korygujące będą wystawione po Dniu Sprzedaży Majątku,

-czy Nabywca będzie zobowiązany uwzględnić zmianę w wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikającą z wystawiania faktur korygujących, dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i poniesionych przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli faktury korygujące będą wystawione po Dniu Sprzedaży Majątku,

-czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma spłatę należności nabytej wraz z ZCP, powinien rozpoznać z tego tytułu przychód, a także jednocześnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na nabycie tej należności.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 stycznia 2023 r. (data wpływu 9 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

A sp. z o.o. (dalej jako: dalej: „A”, „Nabywca”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowana w Sądzie Rejonowym (…), posiadająca NIP (…). Spółka planuje prowadzić działalność w zakresie sprzedaży pojazdów ciężarowych, części oraz akcesoriów do pojazdów ciężarowych, a także dodatkowych usług wspierających użytkowanie pojazdów.

A należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B (dalej jako „Grupa”), będącej wiodącym światowym dostawcą samochodów ciężarowych i autobusowych oraz jednym z największych na świecie producentów pojazdów użytkowych.

A planuje zawrzeć transakcję nabycia wydzielonej części biznesu związanej ze sprzedażą samochodów ciężarowych oraz serwisu autobusów (dalej jako: „C”; dalej opisana transakcja zwana będzie także „Sprzedażą Majątku” lub „Transakcją”), ze spółek:

-D Sp. z o.o. (dalej jako: „D”), oraz

-E Sp. z o.o. (dalej jako: „E”).

E i D należy do międzynarodowej grupy kapitałowej F (dalej jako: „Grupa F”), będącej jednym z czołowych producentów samochodów (...) samochodów klasy (…). Decyzja o reorganizacji o (...) zasięgu została podjęta na poziomie Grupy F, której E i D są częścią, jako konsekwencja wieloletniego planu Grupy F, stanowiącego odpowiedź na zaostrzającą się konkurencję na rynku. Plan ten zakłada umocnienie przewagi konkurencyjnej Grupy F poprzez wzmożoną koncentrację na potrzebach obecnych i potencjalnych klientów. Innymi słowy, sednem strategii Grupy F jest klient i jego potrzeby oraz oczekiwania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż działalność prowadzona przed Transakcją w D i E przez C, wraz z przypisanymi do tego działu składnikami majątkowymi z dniem 1 stycznia 2023 roku (dalej jako: „Dzień Sprzedaży Majątku”) zostaną przejęte przez A i w tym samym zakresie ta działalność będzie dalej kontynuowana przez Spółkę.

W ramach planowanych Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu składników majątku, wykorzystywanych przez D i E do prowadzenia działalności w segmencie C. W szczególności, w ramach planowanych Transakcji dojdzie do przeniesienia na Nabywcę następujących kategorii składników majątku spółki D i E:

1)Prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności C

W skład sprzedawanego majątku wejdą prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z wykonywaniem działalności w C, w szczególności:

- umowy dealerskie zawarte z dystrybutorem na polskim rynku pojazdów ciężarowych marek wchodzących w portfolio Grupy (…), w zakresie sprzedaży pojazdów ciężarowych,

- umowy serwisowe zawarte z dystrybutorem na polskim rynku pojazdów ciężarowych marek wchodzących w portfolio Grupy (…), w zakresie sprzedaży części zamiennych i serwisu samochodów ciężarowych, oraz dystrybutorem autobusów w zakresie serwisu autobusów,

- umowa najmu nieruchomości, na której prowadzona jest działalność C – wchodzących w skład D i E przed Transakcją,

- umowy na dostawę mediów związane z przenoszonymi nieruchomościami (tam gdzie będzie to możliwe z perspektywy negocjacji z dostawcami),

- umowa na świadczenie usług z operatorem telefonii komórkowej (na Dzień Sprzedaży Majątku D i E planują dokonanie cesji numerów przynależnych do pracowników C, które zostaną przeniesione do Nabywcy wraz z pracownikami; w przypadku braku zgody na powyższe działanie ze strony operatora, D i E dokona wypowiedzenia umów, i nowe umowy zostaną zawarte przez A,

- inne umowy związane z działalnością C (tam gdzie będzie to możliwe).

2)Umowy o pracę z pracownikami C

W ramach Sprzedaży Majątku dojdzie również do przeniesienia umów o pracę zawartych z pracownikami C. Prawną konsekwencją wydzielenia C do A będzie przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

3)Aktywa trwałe i obrotowe związane z prowadzeniem C

Przedmiotem Sprzedaży Majątku będą aktywa trwałe i obrotowe przypisane do C, tj. w szczególności:

- samochody ciężarowe nowe oraz demonstracyjne stanowiące zapasy C;

- części zamienne związane z C;

- majątek trwały w postaci działki oraz budynków/ budowli posadowionych na tej działce:

- w przypadku E – nieruchomość gruntowa położona w miejscowości (…), przy ul. (…), zabudowana budynkiem usługowym wraz z placem manewrowym, miejscami parkingowymi, oraz pozostałą infrastrukturą;

- w przypadku D:

-nieruchomość gruntowa położona w miejscowości (…), przy ul. (…), zabudowana budynkiem usługowym wraz z placem manewrowym, miejscami parkingowymi, oraz pozostałą infrastrukturą;

-inwestycja w obcych środkach trwałych związane z wynajmowanymi nieruchomościami w (…);

- wyposażenie (m.in. narzędzia i urządzenia serwisowe, meble, komputery, wyposażenie biurowe);

- środki pieniężne zaalokowane do C w walucie EUR oraz w PLN.

4)Wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem C

Przedmiotem Sprzedaży Majątku będą wartości niematerialne i prawne ściśle związane z C, w tym w szczególności:

- oprogramowanie komputerowe przypisane do sprzętu komputerowego C;

- licencje lub inne prawa majątkowe do oprogramowania/systemu wykorzystywane w ramach C, np. system (…) używany do administrowania procesów sprzedaży i serwisu samochodów ciężarowych nowych i używanych. A w przypadku D dodatkowo przedmiotem sprzedaży będzie system wewnętrznego raportowania (…).

5)Tytuły prawne do nieruchomości wykorzystywanych bezpośrednio na potrzeby C.

Przedmiotem Sprzedaży Majątku będą tytuły prawne do nieruchomości przydzielonych do C, tj.:

·w przypadku E będzie to:

ozabudowana działka w (…) , Księga Wieczysta (…);

owynajmowana nieruchomość w (…), wykorzystywana obecnie przez sprzedawców C;

- z kolei przedmiotem sprzedaży przez D będzie:

ozabudowana działka w (…) (nr Księgi Wieczystej (…)),

owynajmowane nieruchomości w (…),

oumowy najmu powierzchni biurowej w (…), wykorzystywane obecnie przez sprzedawców C.

D wynajmuje od G Sp. z o.o. powierzchnię biurową oraz powierzchnię, na której znajduje się salon i serwis samochodów (...), znajdującą się w budynku przy (…) w (…). Powierzchnia w przeważającej mierze jest wykorzystywana przez H. W budynku tym znajduje się też część wykorzystywana przez pracowników C, która jest odrębnie określona w aneksie do umowy najmu zawartym pomiędzy D a G Sp. z o.o. (jej koszty są bezpośrednio przypisywane do C). Na Dzień Sprzedaży Majątku zostanie dokonana cesja umowy najmu jedynie w części wykorzystywanej przez C na rzecz A.

6)Wierzytelności związane z C

Przedmiotem Sprzedaży Majątku będą wierzytelności związane z C, w szczególności:

- wierzytelności handlowe,

- inne należności alokowane do działalności C (o ile faktycznie będą występowały na dzień sprzedaży).

7)Zobowiązania związane z C

Co do zasady przedmiotem Sprzedaży Majątku będą zobowiązania związane z C, w szczególności:

- zobowiązania handlowe,

- zobowiązania pracownicze (z uwzględnieniem w szczególności rezerwy na urlopy, rezerwy na świadczenia emerytalne, rezerwy z tytułu nagród, itp.) w stosunku do pracowników z C,

- rezerwy na zobowiązania z tytułu bonusów, rabatów, akcji marketingowych realizowanych przez C,

- pozostałe zobowiązania i rezerwy związane z bieżącą działalnością C (o ile faktycznie będą występowały na dzień podziału).

8)Tajemnice przedsiębiorstwa

Planowane jest, iż prawa do tajemnic przedsiębiorstwa związane z C – w szczególności baza klientów C, będą przedmiotem Sprzedaży Majątku.

9)Formalne procedury wewnętrzne związane z C

Formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania C, w szczególności regulamin premiowania, również będą przedmiotem Sprzedaży Majątku.

D i Nabywca oraz E i Nabywca złożyli wspólny wniosek o interpretację indywidualną, której celem jest m.in. potwierdzenie, że zarówno Transakcja zawarta z D jak i Transakcja zawarta z E będzie obejmowała zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT (dalej jako: „ZCP”), a w konsekwencji obie Transakcje wyłączone będą z opodatkowania VAT zgodnie z treścią przepisu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022, poz. 931 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”).

E, D oraz A są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami VAT i będą takimi podatnikami na moment zawarcia umów Sprzedaży Majątku. Nabywca będzie kontynuował działalność C prowadzoną przed Transakcją w spółkach D i E przez ich dedykowane działy C.

W związku z powyższym, zakładając, że przedmiotem planowanych przez Wnioskodawcę Transakcji z E oraz D będzie majątek stanowiący dwa ZCP, po nabyciu przez Nabywcę ZCP od spółek E i D, możliwe są m.in. następujące sytuacje:

- w zakresie nabywanych przez A towarów lub usług związanych z działalnością ZCP, obowiązek podatkowy dla tych czynności powstał przed dokonaniem Transakcji, a odpowiednia faktura dokumentująca te czynności:

- zostanie otrzymana przed Transakcją lub

- zostanie otrzymana po Transakcji (faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na D lub E, lub na Nabywcę)

- po nabyciu ZCP nabyte zostaną przez Nabywcę towary lub usługi, związane z realizowaną przez ZCP działalnością, a kontrahenci wystawią faktury dokumentujące te transakcje na D lub E (faktury mogą być dostarczone zarówno Nabywcy jak i do D lub E – w zależności od tego do jakiej ze spółek mogą się one odnosić).

Ponadto, mogą wystąpić sytuacje w których:

- konieczne będzie wystawienie faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP do faktur wystawionych uprzednio przez D lub E przed Transakcją;

- Nabywca będzie wystawiał fakturę końcową w odniesieniu do sprzedaży gdzie została uiszczona zaliczka na rzecz D lub E przed Transakcją i w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki został rozpoznany obowiązek podatkowy w VAT przez D lub E;

- otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące zakupów związanych z działalnością ZCP, dokonanych przed Transakcją.

Konieczność wystawienia wspomnianych faktur korygujących może wynikać z różnego rodzaju zobowiązań m.in. z udzielonych rabatów, rozliczeń związanych z reklamacjami czy innych zobowiązań wobec kontrahentów (tzw. wszelkiego rodzaju rozliczenia i korekty dotyczące rozliczeń rocznych, wad lub niekompletności przekazanych klientom produktów itp.)

Jak wynika z treści wniosku o interpretację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszelkie rozliczenia w zakresie podatku VAT związane z działalnością ZCP nabytej od D i E powinny być po dacie obu Transakcji zawartych osobno z D i E – dokonywane przez Nabywcę z uwagi na fakt, iż w zakresie podatku VAT mamy do czynienia z sukcesją prawno-podatkową (tzn. Nabywca z dniem zawarcia Transakcji z D i Transakcji z E staje się sukcesorem D i E na gruncie podatku VAT w zakresie prowadzonego przez nich ZCP i „wchodzi” we wszelkie prawa i obowiązki spółek E i D na gruncie podatku VAT).

A po nabyciu ZCP od E i D, będzie prowadziła działalność w zakresie:

- sprzedaży pojazdów ciężarowych (nowych i używanych) oraz części samochodowych,

- usług naprawy (płatnych i w granicach udzielonej gwarancji) i refaktury usług serwisowych,

- usług blacharskich,

- pośrednictwa leasingowego i sprzedaży ubezpieczeń,

- najmu samochodów ciężarowych,

- wynajmu nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

-Opisana transakcja stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

-Przyczyną korekt faktur nie będą błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki.

-Z dniem 1 stycznia 2023 r., spółka A jest czynnym podatnikiem VAT, figurującym w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT.

-Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem do pytania nr 1, mogą się zdarzyć następujące sytuacje, gdy:

- faktura odnosząca się do czynności zrealizowanych przed dniem Transakcji zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę w dniu lub po dniu Transakcji, lecz dostawca/usługodawca w wystawionej fakturze wskaże jako nabywcę spółkę E lub D, lub

- faktura zostanie otrzymana przez E lub D przed dniem Transakcji, lecz podmioty te nie skorzystają z prawa do odliczenia VAT, alternatywnie

- po dniu Transakcji nabyte zostaną towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach ZCP działalnością, a Wnioskodawca otrzyma od dostawcy/usługodawcy faktury dotyczące działalności ZCP wystawione z danymi spółek D lub E.

-Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem do pytania nr 1, mogą się zdarzyć się następujące sytuacje, gdy:

- obowiązek podatkowy w VAT powstanie u sprzedawcy przed dniem Transakcji, lub

- obowiązek podatkowy w VAT powstanie u sprzedawcy w dniu, lub po dniu Transakcji;

-Przedmiotem przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu jest zdarzenie przyszłe, a zatem możliwe będzie, że wystąpi sytuacja, gdy:

- konieczne będzie wystawienie faktur korygujących, związanych z działalnością ZCP do faktur wystawionych uprzednio przez D lub E przed Transakcją;

- Nabywca będzie wystawiał fakturę końcową w odniesieniu do sprzedaży gdzie została uiszczona zaliczka na rzecz D lub E przed Transakcją i w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki został rozpoznany obowiązek podatkowy w VAT przez D lub E;

- otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące zakupów związanych z działalnością ZCP, dokonanych przed Transakcją.

Konieczność wystawienia wspomnianych faktur korygujących może wynikać z różnego rodzaju zobowiązań m.in. z udzielonych rabatów, rozliczeń związanych z reklamacjami, innych zobowiązań wobec kontrahentów (tzw. wszelkiego rodzaju rozliczenia i korekty dotyczące rozliczeń rocznych, wad lub niekompletności przekazanych klientom produktów itp.), lub zwrotu otrzymanej zaliczki.

Wnioskodawca przewiduje, iż może wystąpić konieczność wystawienia zarówno faktur zwiększających, jak i zmniejszających podstawę opodatkowania VAT.

-Przedmiotem przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu jest zdarzenie przyszłe, a zatem Wnioskodawca przewiduje, że mogą wystąpić co do zasady dwie sytuacje:

- okoliczności powodujące konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania mogą powstać przez Dniem Sprzedaży Majątku, lub

- może dojść również do sytuacji, w której - okoliczności, powodujące zwiększenie podstawy opodatkowania powstaną w Dniu lub po Dniu Sprzedaży Majątku.

-Przedmiotem składanego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca w opisie swojego stanowiska w pytaniu, oznaczonym numerem 2, wskazał, iż możliwe będą trzy scenariusze:

- Scenariusz 1 - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej sprzedaż w sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona przez D lub E przed dniem Sprzedaży Majątku, i odpowiednio D/E są w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnione zostały warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to D/E

dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca,

- Scenariusz 2 - Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej w sytuacji natomiast, gdy faktura korygująca została wystawiona przed dniem Sprzedaży Majątku, lecz spółka dokonująca tej sprzedaży - D/E nie jest w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodnione zostały z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu Sprzedaży Majątku, wówczas to Wnioskodawca będzie zobowiązany do obniżenia podstawy opodatkowania,

- Scenariusz 3 - Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia (ujęcia) faktury korygującej w sytuacji, gdy faktura korygująca zostanie wystawiona w dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, a Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Nabywca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

-Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe, a zatem mogą wystąpić sytuacje, że warunki korekty zostaną:

- uzgodnione i spełnione przed dokonaniem Transakcji,

- uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia,

- uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione po dniu Transakcji,

- uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że zobowiązanym do rozliczenia faktur korygujących zmniejszających kwoty podatku należnego, dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług związanych z ZCP przed nabyciem:

- nie będzie Wnioskodawca - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed Dniem Sprzedaży Majątku, tj. tych faktur korygujących, co do których zostaną ustalone i udokumentowane oraz spełnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą przed dniem podziału;

- będzie Wnioskodawca - w zakresie faktur korygujących, które zgodnie z przepisami VAT powinny być ujęte w dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, a zatem, które powinny korygować rozliczenia VAT w Dniu Sprzedaży Majątku lub po tym dniu, tj. tych faktur korygujących, co do których zostaną ustalone i udokumentowane oraz spełnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą w dniu podziału lub po dniu podziału.

Powyższy pogląd potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2021 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.166.2021.1.JKU:

„W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, ale Spółka dzielona nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu podziału, wówczas to Spółka przejmująca będzie zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie w dniu lub po dniu podziału, a Spółka przejmująca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.”

-Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe.

A zatem - możliwe jest, że Wnioskodawca wystawiając fakturę korygującą po nabyciu ZCP, a odnoszącą się do sprzedaży związanej z działalnością ZCP przed Dniem Sprzedaży Majątku będzie w posiadaniu dokumentacji o której mowa w przepisie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura korygująca została wystawiona;

-Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe.

Mogą się zatem zdarzyć sytuacje, gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących z tytułu:

- udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

- wartości zwróconych towarów i opakowań;

- zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

- pomyłki w kwocie podatku;

- wykazania kwoty podatku wyższej niż należna.

-Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe.

Mogą więc się zdarzyć sytuacje, gdy:

- faktura korygująca podatek naliczony zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę i na jego rzecz wystawione;

- faktura korygująca podatek naliczony zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę, lecz na wystawionej fakturze zostaną wskazane dane spółki E lub D.

-Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe.

Mogą się zatem zdarzyć sytuacje, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury korygujące dokonany zakup z uwagi m.in. na:

- udzielone opusty i obniżki cen;

- wartości zwróconych towarów i opakowań;

- zwróconej całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

- pomyłki w kwocie podatku;

- wykazania kwoty podatku wyższej niż należna.

-Przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji jest zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca przewiduje, że otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury korygujące podatek naliczony - mogą zarówno zwiększyć jego kwotę w wyniku otrzymanej korekty, możliwe jest również to, że faktura korygująca będzie de facto fakturą zmniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do zaadresowanych pytań, to zdaniem Wnioskodawcy możliwe są sytuacje gdy warunki korekty:

- zostaną uzgodnione i spełnione przed dokonaniem Transakcji,

- zostaną uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione doszło również do ich spełnienia,

- zostaną uzgodnione przed dniem Transakcji i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione po dniu Transakcji,

- zostaną uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu Transakcji.

Pytania

1)Czy Nabywca będzie zobowiązany uwzględnić zmianę w wysokości uzyskanych przychodów wynikającą z wystawiania faktur korygujących, dotyczących sprzedaży związanej z ZCP, dokonanej przed Dniem Sprzedaży Majątku (co do której przychód podatkowy powstał przed Dniem Sprzedaży Majątku), jeżeli faktury korygujące będą wystawione po Dniu Sprzedaży Majątku? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6, pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 stycznia 2023 r.)

2)Czy Nabywca będzie zobowiązany uwzględnić zmianę w wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikającą z wystawiania faktur korygujących, dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i poniesionych przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli faktury korygujące będą wystawione po Dniu Sprzedaży Majątku?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 7, pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 stycznia 2023 r.)

3)Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma spłatę należności nabytej wraz z ZCP, powinien rozpoznać z tego tytułu przychód, a także jednocześnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na nabycie tej należności? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 stycznia 2023 r.),

Zdaniem Wnioskodawcy, z przyczyn wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia po Dniu Sprzedaży Majątku faktury korygującej dotyczącej sprzedaży związanej z ZCP, skutkującej powstaniem przychodu po stronie D/E przed Dniem Sprzedaży Majątku, zmiana przychodów nie powinna być dokonywana przez Nabywcę, także jeśli to Nabywca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej sprzedaż - zmiany wysokości podatku należnego, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Ad 2 (ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 stycznia 2023 r.),

Zdaniem Wnioskodawcy, z przyczyn wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia po Dniu Sprzedaży Majątku faktury korygującej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i poniesionych przez D/E przed Dniem Sprzedaży Majątku (tj. nieponiesionych przez Nabywcę), zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów nie powinna być dokonywana przez Nabywcę, niezależnie od faktu, kto będzie adresatem/odbiorcą faktury korygującej, tj. nawet jeśli to Nabywca będzie odbiorcą takiej faktury, tj. podmiotem zobowiązanym do zmiany wysokości podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury korygującej, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wydatków poniesionych na nabycie danej wierzytelności wraz z ZCP, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie otrzymania spłaty tej wierzytelności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dla celów rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem ZCP, ZCP nie jest traktowana jako jedna i niepodzielna całość, ale pod uwagę brane są poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład nabywanej ZCP. Dotyczy to także nabywanych wraz z ZCP należnościami związanymi z funkcjonowaniem tej ZCP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie uzyskiwania spłaty należności nabywanej wraz z ZCP, powinien rozpoznać on przychód. Kosztem bezpośrednim uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tej należności (cena zakupu).

Powyższe postępowanie potwierdza także art. 15ba ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Zgodnie z art. 15ba ust. 3 ustawy o pdop przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności. Koszty te potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi, zgodnie z art. 15ba ust. 4.

Wnioskodawca zauważa, że nawet jeśli w ramach nabycia ZCP nie dojdzie do nabycia pakietu wierzytelności w rozumieniu powyższych przepisów, to na podstawie art. 15ba ust. 4 ustawy o pdop, przytaczane wyżej reguły będą miały odpowiednie zastosowanie do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.591.2021.1.AW.

Podsumowując, w sytuacji, w której Nabywca kupi w ramach ZCP należność wynikającą z faktury VAT wystawionej przez D/E, i otrzyma zapłatę takiej faktury (otrzyma spłatę tej należności), otrzymana zapłata będzie stanowić przychód Wnioskodawcy, a cena zakupu tej wierzytelności będzie stanowić koszt uzyskania tego przychodu.

Odnośnie do pytania nr 3 – zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie należności w ramach kupowanej ZCP będą kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów, potrącalnymi w dacie otrzymania przychodu, tj. spłaty danej wierzytelności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”) :

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 updop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a updop:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

- został właściwie udokumentowany;

- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1595), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k updop:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Stosownie do art. 12 ust. 3l pkt 1 updop:

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 15 ust. 4j updop:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k pkt 1 updop:

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Wskazać należy, że powołane wyżej przepisy dot. uproszczonych zasad korygowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ to nie Wnioskodawca wykazał przychody i koszty w odniesieniu do których dojdzie do wystawienia faktur korygujących, lecz Spółki D i E. Wnioskodawca jako nabywca ZCP nie jest następcą prawnym w rozumieniu art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Państwa wątpliwości budzi kwestia:

-czy Nabywca będzie zobowiązany uwzględnić zmianę w wysokości uzyskanych przychodów wynikającą z wystawiania faktur korygujących, dotyczących sprzedaży związanej z ZCP, dokonanej przed Dniem Sprzedaży Majątku (co do której przychód podatkowy powstał przed Dniem Sprzedaży Majątku), jeżeli faktury korygujące będą wystawione po Dniu Sprzedaży Majątku, oraz

-czy Nabywca będzie zobowiązany uwzględnić zmianę w wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikającą z wystawiania faktur korygujących, dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i poniesionych przed Dniem Sprzedaży Majątku, jeżeli faktury korygujące będą wystawione po Dniu Sprzedaży Majątku.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem czynność tą należy traktować podobnie jak odpłatne zbycie poszczególnych składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem przepisów updop.

W związku z powyższym wszelkie czynności prawne dokonane po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy traktować jako odrębne od dokonanych przed wniesieniem aportu. Podmiot do którego wniesiono te składniki majątku nie jest bowiem następcą prawnym i na gruncie prawa podatkowego nie przejmuje żadnych praw i obowiązków podmiotu wnoszącego aport, zatem nie może w ten sam sposób rozliczać przedstawionych we wniosku operacji w ten sam sposób jakby rozliczałby je jako sprzedawca towarów i usług.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na brak przepisów szczególnych regulujących powyższe zagadnienie, Wnioskodawca niebędący następcą prawnym Spółki D i E, w zakresie transakcji dokonanych przed dniem wniesienia aportu związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,

- w sytuacji zmniejszenia przychodu wynikającego z wystawionych faktur korygujących a dotyczących  sprzedaży ZCP (co do której przychód podatkowy powstał przed Dniem Sprzedaży Majątku), nie może dokonać korekty zmniejszenia przychodów, bowiem przychód ten nie został wykazany przez Wnioskodawcę a skoro Wnioskodawca nie będzie następcą prawnym Spółek D i E to nie może dokonać korekty (zmniejszenia) tego przychodu, tym samym stanowisko w tym zakresie uznano za prawidłowe,

- w sytuacji zwiększenia przychodu wynikającego z wystawionych faktur korygujących a dotyczących  sprzedaży ZCP (co do której przychód podatkowy powstał przed Dniem Sprzedaży Majątku), Wnioskodawca nie może dokonać korekty zwiększenia przychodu  z przyczyn powyżej wskazanych , natomiast Wnioskodawca  będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania należności z tego tytułu to musi wykazać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części zwiększenia przychodów uznano za nieprawidłowe a we pozostałej części tego pytania jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że Wnioskodawca nie może jednak dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, ponieważ koszty poniesione zostały przez D/E przed sprzedażą ZCP i to te podmioty poniosły wydatki. Nabywca jak wskazano powyżej nie jest następcą prawnym i nie ma prawa do korygowania kosztów uzyskania przychodów.  Tym samym, w przypadku wystawienia po Dniu Sprzedaży Majątku faktury korygującej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych z ZCP i poniesionych przez D/E przed Dniem Sprzedaży Majątku (tj. nieponiesionych przez Nabywcę), zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów nie powinna być dokonywana przez Nabywcę, niezależnie od faktu, kto będzie adresatem/odbiorcą faktury korygującej. Stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma spłatę należności nabytej wraz z ZCP, powinien rozpoznać z tego tytułu przychód, a także jednocześnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki na nabycie tej należności wskazać należy, że regulacje dotyczące pakietów wierzytelności zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 15ba ust. 1 updop:

W przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera legalną definicję przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności.

Zgodnie z art. 15ba ust. 2 updop:

Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Stosownie do art. 15ba ust. 3 updop,

Przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

W myśl art. 15ba ust. 4 updop:

Koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 15ba ust. 5 updop:

Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Zgodnie zatem z dyspozycją wyrażoną w cyt. powyżej art. 15ba ust. 4 updop koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Z powołanych regulacji wynika zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku.

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano: (...) Po zmianie przepisów koszty nabycia wierzytelności bądź pakiety wierzytelności będą rozpoznawane „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku (tj. innymi słowy, do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności bądź pakietu wierzytelności). (…)

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż samo nabycie należności nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma pieniądze bądź prawo majątkowe w sposób nieodpłatny. Zatem w momencie nabycia przedmiotowej należności nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód należny. Kwota należna, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do świadczeń spełnionych (dokonanych). Tym samym, nabyta należność stanie się przychodem dopiero w momencie jej faktycznej realizacji.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powyższe przepisy należy się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że w sytuacji, w której Nabywca kupi w ramach ZCP należność wynikającą z  faktury VAT wystawionej przez D/E, i otrzyma zapłatę takiej faktury (otrzyma spłatę tej należności), otrzymana zapłata będzie stanowić przychód Wnioskodawcy, a cena zakupu tej wierzytelności będzie stanowić koszt uzyskania tego przychodu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług wydano/ zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).