Kwestia powstania podatkowych różnic kursowych w okolicznościach opisanych we wniosku

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestia powstania podatkowych różnic kursowych w okolicznościach opisanych we wniosku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2022 r. (wpływ 14 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polska spółką kapitałową, podlegającą w Polsce opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jednocześnie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca jest jedną ze spółek należącą do grupy kapitałowej (…). Głównym przedmiotem działalność wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż materiałów wsadowych na potrzeby przemysłu hutniczego. Wnioskodawca zakupuje towary handlowe w kraju oraz z  Państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również z Państw spoza Unii Europejskiej, natomiast sprzedaje towary handlowe tylko do podmiotów krajowych.

W związku z powyższym w toku swojej działalności Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu sprzedaży z kontrahentami krajowymi, natomiast z tytułu zakupu z krajowymi i zagranicznymi. Spółka otrzymuje i wystawia faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż towarów oraz usług, na których zobowiązania stron wyrażone jest w złotówkach jak i takie, na których zobowiązanie strony wyrażone jest w walucie obcej.

Spółka zabezpieczając się przed ekspozycją na ryzyko kursowe, zawiera kontrakty sprzedaży w tej samej walucie, w której dokonywany jest zakup. W dniu 6 lipca 2022 r. Spółka na mocy zawartego porozumienia z kontrahentem - spółką z o.o. powiązaną z grupy kapitałowej regulujące sposób rozliczenie faktur sprzedaży wystawionych w walucie EUR. Strony w wyniku dokonanej oceny planowanych przepływów dewizowych obustronnie stwierdziły, iż nieuzasadnione ekonomicznie jest dokonanie transakcji wymiany waluty, (Spółka regulująca zobowiązanie musiałaby dokonać zakupu waluty, a Spółka otrzymująca byłaby zmuszona dokonać transakcji sprzedaży otrzymanej od Kontrahenta waluty), co naraziłoby obie strony na nieuzasadnione koszty związane z wymianą dewiz.

W związku z tym strony zgodnie postanowiły, że Strona regulująca zobowiązanie wynikające z faktury wystawionej na jej rzecz w walucie EURO zrealizuje w walucie PLN. W zawartym pomiędzy Stronami transakcji porozumieniu przyjęto zasadę przeliczenia wartości transakcji z EURO na PLN. Ustalono, iż przeliczenie na PLN będzie dokonane na podstawie średniego kurs ogłaszanego przez NBP (Tabela Kursów A) z dnia poprzedzającego obciążenie rachunku przez Spółki regulującej zobowiązanie.

W wyniku zrealizowania powyższego porozumienia Spółka otrzymała płatność w walucie PLN za faktury wystawione w EURO, a Wartość zapłaty przewyższyła wartość faktury ujętą w księgach rachunkowych Spółki. Wskutek rozliczenia przedmiotowej transakcji powstała po stronie przychodów tzw. „ekonomiczna różnica kursowa”.

Spółka oblicza różnice kursowe dla celów podatkowych stosując zasady wynikające z art. 15 a ustawy o CIT.

Pytanie

Czy w wyniku wyżej opisanej transakcji powstała tzw. „ekonomiczna różnica kursowa” podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15a ustawy lub czy podlega ona opodatkowaniu na mocy innych zapisów ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 - Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Art. 15 ust. 2 - Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Art. 15 ust. 3 - Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1)przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2)poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zatem - w świetle cytowanych przepisów - należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

-przychód musi być wyrażony w walucie obcej,

-zapłata musi nastąpić również w walucie obcej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Spółkę (na podstawie zawartego porozumienia) za transakcje handlowe zapłaty w walucie innej niż podstawowa waluta należności na dokumencie potwierdzającym transakcję, w przypadku, gdy jedną z tych walut jest złoty polski, a drugą EURO, tj. wskutek powstania tzw. ekonomicznych różnic kursowych, nie może dojść do rozpoznania przychodów wskutek powstania dodatnich różnic kursowych.

Jednocześnie różnica, która powstanie pomiędzy wartością należności w walucie podstawowej, a wartością płatności w walucie faktycznego uregulowania należności, wynikająca z różnic w rynkowych kursach walut, stanowiąca tzw. ekonomiczne różnice kursowe, nie będzie stanowiła przychodu ani kosztu uzyskania przychodu Spółki na podstawie innej niż art. 15a ustawy o CIT.

Aby potwierdzić swoje stanowisko Wnioskodawca dnia 22 sierpnia 2022 złożył internetowe zapytanie do Krajowej Informacji Skarbowej o następującej treści: „Spółka wystawiła fakturę w EUR na której kwota do zapłaty wyrażona jest w walucie obcej EUR, jednak faktyczną płatność otrzymuje w PLN. Płatność jest wyższa niż kwota w PLN za fakturę ujęta w przychodach. Czy powstała z tego tytułu tzw. „ekonomiczna różnica kursowa” jest przychodem podatkowym czy nie?”

I otrzymał następującą odpowiedź: „Identyfikator zapytania: (…)

Szanowna Pani,

Ustalanie różnic kursowych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym

Podatkowe różnice kursowe powstają, gdy:

-wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest różna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

-wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest różna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

-wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest różna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, to powstała różnica stanowi dodatnią lub ujemną różnicę kursową od własnych środków,

-wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest różna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

-wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest różna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Dodać należy, że przy obliczaniu podatkowych różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

W pozostałych przypadkach a także, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zatem podatkowe różnice kursowe z tytułu transakcji powstają, gdy wartość uzyskanego przychodu wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest różna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Warunkiem powstania tych różnic jest zarówno określenie przychodu w walucie obcej, jak i otrzymanie zapłaty w walucie obcej.

Faktura w walucie – zapłata w złotych

W przypadku, gdy faktura jest wystawiona w walucie a zapłata następuje w złotych - różnice pomiędzy przychodem zarachowanym w walucie, a faktycznie uzyskanym w złotych – u zbywcy nie powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych. Nie stanowią one różnic kursowych, o których mowa w art. 15a updop.

Informacje dodatkowe

W ramach odpowiedzi na zapytania mailowe podawana jest ogólna informacja w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Podstawa prawna:

- art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Prosimy nie odpowiadać na tego e-maila. Krajowa Informacja Skarbowa”

W związku z powyższym Wnioskodawca nie uwzględnił w podstawie do opodatkowania w rozliczeniu podatku CIT w lipcu 2022 uzyskanego przychodu z tytułu „tzw. ekonomicznych różnic kursowych”.

Ponieważ odpowiedź Krajowej Informacji Skarbowej nie stanowi wykładni prawa - jest informacją ogólną. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska wnosząc niniejszy wniosek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a ustawy o CIT jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1-2 ustawy o CIT:

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 1-2 ustawy o CIT stanowi, że:

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku, gdy w przeliczeniu na PLN otrzymana zapłata do faktury sprzedaży przewyższa wartość faktury - powstaje przychód do opodatkowania (dodatnia różnica kursowa). W odwrotnej sytuacji powstanie koszt (ujemna różnica kursowa). Jeśli natomiast to przedsiębiorca dokonuje zapłaty zobowiązań i w przeliczeniu na PLN kwota dokonanej zapłaty jest wyższa od wartości wynikającej z faktury zakupu - powstanie koszt (ujemna różnica kursowa). W sytuacji odwrotnej będziemy mieć do czynienia z przychodem (dodatnia różnica kursowa).

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają w przypadkach wskazanych w ww. przepisach.

Powołane powyżej przepisy określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,

- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

- wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT co do zasady pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić kategorię różnic kursowych  wprost związanych z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w ustawie o CIT) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie, spełnione są następujące przesłanki:

- należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;

- uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;

- między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli, np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a uregulowanie następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Tym samym, nie wszystkie różnice kursowe – w wymiarze ekonomicznym – ustalane dla celów rachunkowych i traktowane odpowiednio jako koszt/przychód finansowy w rachunku wyników, uznawane są przez prawo podatkowe za różnice kursowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych enumeratywnie w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Mając na uwadze, że ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka regulując swoje zobowiązanie wynikające z faktury wystawionej  na jej rzecz w walucie EURO zrealizuje w walucie PLN.

Odnosząc się zatem do powstania tzw. różnic kursowych transakcyjnych, wskazać należy, że różnice te powstają wyłącznie w przypadku wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 i mają zastosowanie do ustalania różnic od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych nie znajdą one zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem w opisanym we wniosku przypadku nie wystąpił element zapłaty zobowiązania w walucie obcej. Transakcje zapłaty w PLN za zobowiązania wyrażone w walucie obcej nie rodzą obowiązku rozpoznania różnic kursowych.

Regulacje art. 15a ustawy o CIT stanowią wyczerpujący katalog sytuacji bądź transakcji, których wystąpienie prowadzi do rozpoznania różnic kursowych na cele podatkowe (dla podatników, którzy wybrali podatkową metodę rozliczania różnic kursowych). Katalog przyczyn powstania różnic kursowych dodatnich (art. 15a ust. 2 ustawy o CIT), jak i ujemnych (art. 15a ust. 3 ustawy o CIT) jest katalogiem zamkniętym. Skoro zatem transakcja przekazania lub przyjęcia płatności w walucie innej niż waluta zobowiązania (jeśli jedną z tych walut jest złoty polski) nie mieści się w katalogu transakcji prowadzących do powstania podatkowych różnic kursowych, oznacza to, że wynik tej czynności nie znajduje odzwierciedlenia w wyniku podatkowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym w związku z zapłatą w PLN kwoty wyrażonej w walucie obcej, nie powstają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT. Również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają prawa do rozpoznania przychodu bądź kosztu w związku z uregulowaniem w walucie polskiej zobowiązania z faktury wystawionej w walucie obcej.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).