Czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań?

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. w likwidacji (dalej „Spółka" „Podatnik") jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. uprawy zbóż, warzyw, roślin wieloletnich itp. Po kilku/ kilkunastu latach prowadzenia działalności w powyższym zakresie, jedyny wspólnik Spółki (polska sp. z o.o.) podjął decyzję o jej likwidacji (która jest w toku), w szczególności z uwagi na nieosiąganie spodziewanych wyników finansowych.

Działając zgodnie z art. 282 kodeksu spółek handlowych, likwidatorzy będą podejmowali działania w celu zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, spłaty zobowiązań i upłynnienia majątku spółki.

Z uwagi na wysokie zadłużenie spółki w stosunku do podmiotów z grupy z tytułu otrzymanych pożyczek na powadzenie działalności gospodarczej (pożyczki zarówno udziałowca, jak i podmiotów niebędących udziałowcami) istnieje ryzyko, że po dokonaniu wszelkich czynności likwidacyjnych (w tym ściągnięciu wierzytelności i spieniężeniu majątku), zdobyte w ten sposób środki nie wystarczą na spłatę wszystkich zobowiązań Spółki. W efekcie, na moment zakończenia likwidacji w bilansie Spółki pozostawałyby niespłacone zobowiązania. Co istotne, wierzyciele nie wyrazili zgody na umorzenie zobowiązań Spółki, w związku z czym w trakcie likwidacji nie dojdzie do żadnej czynności (w tym zwolnienia z długu) skutkującej umorzeniem zobowiązań pożyczkowych.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym, dopuszczalna jest likwidacja Spółki i jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców z niespłaconymi zobowiązaniami. W postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/2003) Sąd Najwyższy wskazał, że: możliwe jest wykreślenie z rejestru handlowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli w wyniku przeprowadzonego i zakończonego postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony cały jej majątek, a mimo to zostaną niespłacone zobowiązania ciążące na tej spółce".

Zobowiązania pożyczkowe nie uległy przedawnieniu i nie przedawnią się na moment wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców.

W stosunku do Spółki nie toczą się żadne postępowania wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT").

Pytanie

Czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań?

Państwa stanowisko w sprawie

Likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu do opodatkowania w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, przychodem podatkowym jest m.in. wartość (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W związku z tym, że przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia „umorzenia zobowiązania” należy skorzystać z potocznego rozumienia tego wyrażenia, które oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/umarza%C4%87.html). Podobne stanowisko prezentowane jest w komentarzach do Ustawy CIT: „Ponieważ żadne z tych pojęć nie zostało zdefiniowane w PDOPrU, dla wyjaśnienia ich znaczenia musimy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni językowej oraz do innych dziedzin prawa, gdzie pojęcia te zostały zdefiniowane.”  (tak np.: Art. 12PDOPrU Dmoch 2022, wyd. 10, Legalis).

Zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego, do umorzenia zobowiązania może dojść na skutek potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu pod tytułem darmym albo odpłatnie (tak m.in. W. Dmoch w Art. 12PDOPrU, 2022, wyd. 10 Legalis oraz Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, WKP 2021).

W podobny sposób wypowiadają się sądy administracyjne (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 345/09 wskazano, że pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie sytuacje jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie).

W związku z faktem, że w omawianej sytuacji nie dojdzie zarówno do potrącenia, jak również do odnowienia konieczne jest ustalenie, czy likwidacja Podatnika z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi będzie skutkowała zwolnieniem z długu.

Zgodnie z art. 508 kc, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym dodać, że jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie dłużnika.

Zatem, aby doszło do zwolnienia długu, które może kreować przychód podatkowy, wierzyciel powinien wyrazić wolę zwolnienia z długu, a dłużnik powinien się na to zgodzić. W przypadku braku jednego z powyższych elementów, do zwolnienia z długu (i w efekcie do umorzenia zobowiązania i powstania przychodu podatkowego) nie dojdzie. Kluczowe jest tutaj zatem porozumienie (współdziałanie) wierzyciela i dłużnika.

W zaprezentowanym stanie faktycznym nie dojdzie do zwolnienia z długu (i w efekcie do umorzenia zobowiązania) w związku z czym po stronie Podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Wykreślenie Spółki z rejestru nie będzie skutkowało zwolnieniem Spółki z długu zgodnie z art. 508 kc, gdyż wierzyciele nie wyrażą zgody na takie działanie (również Spółka nie będzie mogła na nie wyrazić zgody, gdyż w momencie wykreślenia jej byt prawny ustanie).

Wygaśniecie zobowiązań Spółki wynikające z wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nastąpi automatycznie, bez zawierania jakiejkolwiek umowy (porozumienia) wierzyciela z dłużnikiem. Tak więc, takie zdarzenie nie jest zdarzeniem, które na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT kreuje powstanie przychodu podatkowego.

Kolejny argument przemawiający za słusznością stanowiska prezentowanego przez Podatnika wynika z faktu, że zgodnie z ugruntowaną wykładnią art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychód podatkowy powstaje wyłącznie wtedy, gdy przysporzenie majątkowe (zarówno w postaci otrzymanych świadczeń, jak również umorzonych zobowiązań) ma charakter realny (faktyczny) i trwały.

W opisywanej sytuacji takie przysporzenie po stronie Podatnika nie wystąpi, gdyż zobowiązanie wygaśnie po wykreśleniu Spółki z rejestru, czyli po tym, jak Spółka przestanie istnieć i tym samym być podatnikiem CIT. Zatem przypisanie Spółce przychodu w takiej sytuacji nie będzie możliwe.

Konsekwencją wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców będzie obowiązek zamknięcia jej ksiąg rachunkowych - zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany powyżej skutkuje również zamknięciem roku podatkowego Spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego (czyli np. z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zatem po zamknięciu ksiąg rachunkowych zakończy się rok podatkowy Spółki i nie będzie możliwe przypisanie je przychodu na skutek likwidacji.

W świetle powyższego Podatnik uważa, że wartość niespłaconych zobowiązań pożyczkowych pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niego przychodu do opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.