Czy: - w opisanym wyżej stanie faktycznym, za moment uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznać należy moment wystawienia dokumentu TOR dla turbiny (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę tych turbin), - w opisanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji, kiedy przekazywanie nabywcy poszczególnych turbin odbywa się sukcesywnie, w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych, należy rozpoznawać - dla celów identyfikacji momentu uzyskania przychodu - wydanie poszczególnych turbin, tj. wystawienie dokumentu TOR (jako wydania częściowe i częściowe uzyskanie przychodu), - otrzymanie części zapłaty na poczet ceny kontraktowej, zgodnie z harmonogramem płatności, stanowi przychód Wnioskodawcy w momencie otrzymania tej części zapłaty, czy też uzyskanie przychodu w kwocie przypadającej na daną turbinę (równego ilorazowi ceny kontraktowej i ilości turbin) należy identyfikować w momencie wystawienia dokumentu TOR dla danej turbiny

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-w opisanym wyżej stanie faktycznym, za moment uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznać należy moment wystawienia dokumentu TOR dla turbiny (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę tych turbin),

-w opisanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji, kiedy przekazywanie nabywcy poszczególnych turbin odbywa się sukcesywnie, w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych, należy rozpoznawać - dla celów identyfikacji momentu uzyskania przychodu - wydanie poszczególnych turbin, tj. wystawienie dokumentu TOR (jako wydania częściowe i częściowe uzyskanie przychodu),

-otrzymanie części zapłaty na poczet ceny kontraktowej, zgodnie z harmonogramem płatności, stanowi przychód Wnioskodawcy w momencie otrzymania tej części zapłaty, czy też uzyskanie przychodu w kwocie przypadającej na daną turbinę (równego ilorazowi ceny kontraktowej i ilości turbin) należy identyfikować w momencie wystawienia dokumentu TOR dla danej turbiny.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z  2 września 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych.

Dostawy wraz z montażem i uruchomieniem turbin wiatrowych realizowane są w oparciu o zawierane z klientami (nabywcami) umowy. Przedmiotem standardowej umowy jest każdorazowo dostawa, instalacja, testowanie i uruchomienie określonej w umowie liczby turbin wiatrowych w zamian za uzgodnioną z nabywcą cenę. Wysokość ceny określona jest dla całości dostawy objętej kontraktem, a nie dla poszczególnych turbin (albo grup turbin - tzw. sekcji) lub innych elementów.

Zgodnie ze standardową treścią umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do:

a)dostarczenia na miejsce instalacji wszystkich wskazanych w umowie elementów, z których zostaną zmontowane kompletne turbiny wiatrowe, w tym klatki gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbin, wirników i kompletów trzech łopat wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz dostawy cyfrowego systemu kontroli i nadzoru turbin określanego nazwą SCADA (Supervisory Control And Data Acquisition);

b)zamontowania wież wsporniczych (segmentowych, rurowych) na fundamentach przygotowanych przez kontrahenta Spółki oraz zainstalowania na szczycie każdej z tych wież gondoli, wirnika i kompletu łopat tworzących wiatrak, a także połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny,

c)weryfikacji prawidłowości dokonanego montażu poprzez przeprowadzenie odpowiednich testów, wynikających z umowy;

d)uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbin wiatrowych w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej;

e)przekazania nabywcy gotowych do eksploatacji turbin wiatrowych.

Zasadnicza część realizacji prac, do których w ramach umowy zobowiązał się Wnioskodawca, poprzedzona jest dostarczeniem na plac montażu (teren elektrowni), należący do nabywcy tzw. fundamentowych klatek kotwicznych (klatek fundamentowych). Klatka fundamentowa stanowi cylindryczną konstrukcję stalową, którą nabywca w celu umożliwienia realizacji przez Spółkę umowy, zatapia w budowanym przez siebie betonowym fundamencie pod turbinę wiatrową. Klatki fundamentowe zawierają gwintowane zakończenia wystające ponad powierzchnię fundamentu, do których, za pomocą nakrętek, montowana jest pierwsza sekcja wieży wsporczej turbiny wiatrowej. Co do zasady, klatki fundamentowe dostarczane są w ramach zawieranych przez Wnioskodawcę umów o dostawę turbin i stanowią pierwszy element składowy turbin wiatrowych, przekazywany klientowi. W drodze wyjątków zdarzają się przypadki, w których klatki fundamentowe dostarczane są kontrahentom w ramach odrębnej umowy.

W ramach zawieranych umów, Spółka nie zobowiązuje się do wykonywania prac wstępnych, związanych z przygotowaniem terenu pod elektrownię wiatrową lub prac typowo budowlanych, mających związek z przygotowaniem terenu elektrowni do montażu turbin, takich jak:

-wykonanie betonowych fundamentów, na których zostaną posadowione wieże wsporcze wraz z pozostałymi elementami turbin (w ramach tych prac nabywca zatapia w fundamentach klatki fundamentowe dostarczone uprzednio przez Spółkę);

-budowa dróg dojazdowych do terenu elektrowni i na terenie elektrowni, do poszczególnych turbin, oraz budowa placów pod dźwig montażowy;

-budowa budynków i budowli infrastruktury towarzyszącej (budynek systemu SCADA, budynki rozdzielni elektrycznych, stacje transformatorowe, przyłącza do sieci energetycznej, itp.);

-ułożenie w ziemi linii kablowych energetycznych i sygnałowych (sterujących i monitorujących).

Opisane wyżej prace wstępne wykonywane są przez nabywcę turbin wiatrowych. Wnioskodawca nie uczestniczy w realizacji tych elementów elektrowni i nie odpowiada za ich wykonanie. Po uprzednim przygotowaniu terenu elektrowni przez nabywcę, w opisany powyżej sposób, Wnioskodawca dostarcza komplet elementów składowych wszystkich turbin wiatrowych, tj. klatki gondoli wraz z generatorem prądotwórczym, wirników i kompletów trzech łopat wiatraka, wyposażenia towarzyszącego, turbin, systemu SCADA, a następnie dokonuje ich montażu, testowania i uruchomienia, doprowadzając wszystkie turbiny do stanu pełnej gotowości eksploatacyjnej.

Wszystkie elementy turbin wiatrowych dostarczane są przez Wnioskodawcę na miejsce instalacji w postaci gotowych modułów, które należy jedynie ze sobą połączyć mechanicznie i elektrycznie w jedną całość, tzn.:

- wieża wsporcza dostarczana jest w postaci kilku gotowych sekcji rurowych, a jej montaż polega na:

- przymocowaniu pierwszej sekcji do zatopionej w betonowym fundamencie klatki fundamentowej;

- umieszczeniu kolejnych sekcji wież jedna na drugiej i połączeniu ich w jedną całość;

- na szczycie wieży instalowana jest kompletnie wyposażona gondola turbiny, zawierająca generator elektryczny, skrzynię biegów, układ hamujący, systemy chłodzące i wszelkie inne urządzenia i systemy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie turbiny;

- na osi wału napędowego skrzyni biegów mocowany jest wirnik turbiny, w którym osadzane są następnie łopaty wiatraka.

Po wykonaniu montażu mechanicznego każdej z turbin, opisanego wyżej, następuje podłączenie przez Wnioskodawcę układów elektrycznych i elektronicznych oraz ich testowanie. Następnie uruchamiana jest cała turbina wiatrowa celem sprawdzenia jej pracy w warunkach rzeczywistych. Po pomyślnym zakończeniu testów, w tym, tzw. testów na zakończenie, wykonywanych w oparciu o z góry ustalone procedury przygotowywany jest raport z testów, który Spółka przekazuje tzw. Inżynierowi Kontraktu, działającemu w imieniu nabywcy turbin.

Uruchomienie turbiny wiatrowej dokumentowane jest każdorazowo tzw. raportem z uruchomienia (Commissioning Report, dokument TOR). Raport z uruchomienia zawiera nazwę projektu, typ i numer seryjny turbiny, dane nabywcy oraz datę uruchomienia. Wystawienie dokumentów TOR dla poszczególnych turbin następuje po zakończeniu prac montażowych, ale przed podpisaniem Certyfikatu Przejęcia (Taking Over Certificate). Wystawienie dokumentu TOR następuje przed zakończeniem płatności w formie transz, które są opisane poniżej.

Spółka na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2021 r.  poz. 217 ze zm.) stosuje model rozpoznawania przychodu dla celów rachunkowych zgodny z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 15 Przychody z umów z klientami. Standard ten przewiduje, że rozpoznanie przychodu powinno nastąpić w momencie wydania towaru nabywcy, który pokrywa się z momentem przeniesienia kontroli nad danym aktywem. Zgodnie z polityką rachunkowości Wnioskodawcy, na tej zasadzie przychody z realizacji umów na dostawę i montaż turbin wiatrowych ujmowane są w rachunku zysków i strat w momencie wystawienia dokumentu TOR. Dla celów rachunkowych Wnioskodawca uznaje, że przejęcie kontroli przez nabywcę następuje, gdy nabywca ma możliwość bezpośredniego korzystania z aktywa oraz czerpania z niego ekonomicznych pożytków, tj. gdy możliwe jest swobodne włączanie i wyłączanie przez nabywcę turbiny, a jej funkcjonalność została potwierdzona wyprodukowaniem pierwszej kilowatogodziny energii elektrycznej (uruchomienie turbiny). Po przeprowadzeniu opisanych powyżej czynności wystawiany jest nabywcy przez Spółkę także tzw. Certyfikat Przejęcia (Taking Over Certificate - TOC), który dotyczy pojedynczych turbin, sekcji turbin lub wszystkich turbin. Zgodnie z postanowieniami umowy na dostawę turbin TOC wskazuje w swojej treści datę, w której wszystkie prace dotyczące danej turbiny, sekcji turbin lub wszystkich turbin w danej elektrowni zostały zakończone i od której to daty turbina, sekcja lub elektrownia była gotowa do eksploatacji przez nabywcę (która to data nie jest na ogół tożsama z późniejszą datą wystawienia (podpisania) TOC przez Inżyniera Kontraktu).

Z prawnego punktu widzenia, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, przeniesienie na nabywcę własności poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych, wyposażenia lub innych elementów składowych przedmiotu dostawy realizowanej przez Spółkę następuje najczęściej po dostarczeniu tych elementów na miejsce montażu i otrzymaniu przez Spółkę nieodwołalnej płatności (zgodnie z harmonogramem płatności) części ceny kontraktowej, w zakresie w jakim pokrywa ona wartość dostarczonych elementów; ustalenia w tym zakresie mogą się różnić pomiędzy umowami.

Nabywca, w zamian za wykonanie dostawy turbin, będącej przedmiotem kontraktu, zobowiązuje się do dokonywania płatności w formie transz w trakcie realizacji dostawy turbin. Postanowienia dot. płatności mogą się od siebie różnić wysokością poszczególnych płatności lub sposobem podziału w zależności od umowy. Co do zasady, postanowienia umów oparte są na schemacie identycznym albo podobnym do niżej przedstawionego:

1.pierwsza płatność - stanowi najczęściej 10-15% ceny kontraktowej i jest płatna przez nabywcę w uzgodnionym terminie, po przedstawieniu przez Spółkę uzgodnionych w kontrakcie dokumentów, najczęściej wezwania do zapłaty zaliczki (Down Payment Request) oraz gwarancji wykonania kontraktu, udzielonej przez udziałowca Wnioskodawcy lub też tzw. „spółki-babki” Wnioskodawcy,

2.druga płatność - stanowi najczęściej 5-15% ceny kontraktowej i jest płatna po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu klatek fundamentowych i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki lub innych ustalonych w umowie dokumentów,

3.trzecia płatność - stanowi najczęściej 0-35% ceny kontraktowej i jest płatna po wysłaniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po wysłaniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,

4.czwarta płatność - stanowi najczęściej 35-50% ceny kontraktowej i jest płatna przez nabywcę po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po dostarczeniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,

5.piąta płatność - stanowi najczęściej 5-10% ceny kontraktowej, przypadającej na daną turbinę (sekcję) i jest płatna przez nabywcę po zakończeniu przez Wnioskodawcę montażu mechanicznego turbiny lub sekcji turbin (zależnie od szczegółowych postanowień umowy) i przedstawieniu wezwania do zapłaty zaliczki oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,

6.szósta płatność - stanowi najczęściej 5-10% ceny kontraktowej i jest płatna przez nabywcę po zakończeniu przez Spółkę prac montażowych i testowych oraz podpisaniu dokumentu TOC dla danej turbiny i przedstawieniu faktury VAT za zrealizowaną dostawę towaru z montażem oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,

7.siódma płatność - stanowi najczęściej 0-2% ceny kontraktowej i jest płatna przez nabywcę po usunięciu przez Spółkę usterek stwierdzonych przy odbiorze poszczególnych turbin, na podstawie faktury VAT, wystawionej uprzednio w momencie podpisania dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji, i innych uzgodnionych dokumentów.

Dla celów kalkulacji wartości faktury, wartość dostawy pojedynczej turbiny wiatrowej określana jest proporcjonalnie jako iloraz ceny kontraktowej i liczby zamówionych turbin.

W przypadku projektów Wnioskodawcy obejmujących dostawę turbin funkcjonują w praktyce dwa rozwiązania w zakresie rozliczeń:

1.zasadnicze - faktura wystawiana jest po otrzymaniu należnej płatności, której wartość wskazywana jest na fakturze pro-forma;

2.odstępstwo od reguły - najpierw wystawiana jest faktura, po czym nabywca ma określony termin na dokonanie zapłaty.

Procedura rozliczenia poszczególnych etapów projektu następuje po realizacji prac w ramach danego etapu.

Wartość poszczególnych transz przewidzianych w harmonogramie płatności odpowiada w pewnym przybliżeniu wartości poszczególnych etapów realizacji kontraktu, po których osiągnięciu przez Spółkę transze te są przekazywane przez nabywcę. Nie jest to dokładna wartość, jaką można by przypisać poszczególnym etapom realizacji umowy, gdyby stanowiły one przedmiot odrębnych świadczeń, dla których określana byłaby odrębna cena. Dopiero suma wszystkich transz składających się na całkowitą wartość ceny kontraktowej odzwierciedla dokładną wartość świadczenia Wnioskodawcy jako całości.

Poszczególne transze płatności nie stanowią wyodrębnionych płatności za częściowe wykonanie świadczeń składowych, składających się na całość świadczenia objętego umową, a tylko moment realizacji tych płatności skorelowany jest z osiągnięciem przez Spółkę wskazanych w harmonogramie stadiów realizacji umowy. W każdym wypadku są to płatności na poczet ceny kontraktowej jako całości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 września wskazali Państwo m.in. , że:

a)Umowy z klientami są zawierane przez Wnioskodawcę najczęściej w języku angielskim, gdzie kolejne transze płatności określane są przykładowo jako „Milestone Payments”, „Down Payments”, „Advance Payments”. Na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę płatności te określane są jako „zaliczki”. Płatności te dokonywane są na poczet przyszłych dostaw w ramach zawartych umów.

b)W ramach danego projektu Wnioskodawca dokonuje dostawy wraz z montażem i uruchomieniem pojedynczej lub wielu turbin wiatrowych, w zależności od indywidualnych ustaleń z kontrahentem. W związku z poszczególnymi transzami płatności wystawiane są faktury, które dotyczą całości realizowanego projektu. A zatem w przypadku, gdy projekt obejmuje swym zakresem dostawę wielu turbin, wystawiane przez Wnioskodawcę faktury co do zasady obejmują swym zakresem realizację poszczególnych etapów prac wykonywanych w odniesieniu do wszystkich turbin.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, w przypadku projektów Wnioskodawcy obejmujących dostawę turbin funkcjonują w praktyce dwa rozwiązania w zakresie rozliczeń:

a)zasadnicze – faktura wystawiana jest po otrzymaniu należnej płatności, której wartość wskazywana jest na fakturze pro-forma;

b)odstępstwo od reguły – najpierw wystawiana jest faktura, po czym nabywca ma określony termin na dokonanie zapłaty.

c)Zgodnie z wyjaśnieniami z odpowiedzi na pytanie oznaczone lit. b powyżej, kwestia tego, czy faktury w ramach projektu są wystawiane w odniesieniu do jednej, czy do wielu turbin, jest uzależniona od indywidualnych uzgodnień z kontrahentem odnośnie zakresu projektu (tj. czy obejmuje on dostawę wraz z montażem i uruchomieniem jednej, czy większej liczby turbin). Co do zasady, wystawiane faktury dotyczą wszystkich dostarczanych w ramach projektu turbin.

d)Zgodnie z wyjaśnieniami z odpowiedzi na pytania oznaczone lit. b i c powyżej, kwestia tego, czy wpłaty cząstkowe dotyczą jednej, czy do wielu turbin, jest uzależniona od indywidualnych uzgodnień z kontrahentem odnośnie zakresu projektu (tj. czy obejmuje on dostawę wraz z montażem i uruchomieniem jednej, czy większej liczby turbin). Co do zasady, płatności realizowane w ramach przedstawionego w stanie faktycznym wniosku o interpretację schematu dotyczą wszystkich dostarczanych w ramach projektu turbin.

Pytania

1.Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, za moment uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznać należy moment wystawienia dokumentu TOR dla turbiny (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę tych turbin)?

2.Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji, kiedy przekazywanie nabywcy poszczególnych turbin odbywa się sukcesywnie, w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych, należy rozpoznawać - dla celów identyfikacji momentu uzyskania przychodu - wydanie poszczególnych turbin, tj. wystawienie dokumentu TOR (jako wydania częściowe i częściowe uzyskanie przychodu)?

3.Czy otrzymanie części zapłaty na poczet ceny kontraktowej, zgodnie z harmonogramem płatności, stanowi przychód Wnioskodawcy w momencie otrzymania tej części zapłaty, czy też uzyskanie przychodu w kwocie przypadającej na daną turbinę (równego ilorazowi ceny kontraktowej i ilości turbin) należy identyfikować w momencie wystawienia dokumentu TOR dla danej turbiny?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1-3)

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.Zdaniem Wnioskodawcy, za moment uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uznać należy moment wystawienia dokumentu TOR dla turbiny (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę tej turbiny).

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy przekazywanie nabywcy poszczególnych turbin odbywa się sukcesywnie, w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych, należy rozpoznawać - dla celów identyfikacji momentu uzyskania przychodu - wydanie poszczególnych turbin, tj. wystawienie dokumentu TOR (jako wydania częściowe i częściowe uzyskanie przychodu).

3.Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie części zapłaty na poczet ceny kontraktowej, zgodnie z harmonogramem płatności, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy w momencie otrzymania tej części zapłaty, a uzyskanie przychodu w kwocie przypadającej na daną turbinę (równego ilorazowi ceny kontraktowej i liczby turbin) należy identyfikować w momencie wystawienia dokumentu TOR dla danej turbiny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawieranych umów, opisane w stanie faktycznym, powinny być traktowane jako sprzedaż (odpłatne zbycie) rzeczy, w ramach którego realizowane jest świadczenie pomocnicze w postaci montażu, instalacji, testowania, uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbin wiatrowych należy rozumieć jako świadczenia pomocnicze. Przedmiotem sprzedaży są bowiem urządzenia techniczne (turbiny wiatrowe) instalowane w miejscu przeznaczenia i działające w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z tych urządzeń w zamierzony sposób.

Istotą realizowanego przez Spółkę projektu w ramach standardowej umowy jest dostarczenie na miejsce montażu gotowych elementów (modułów), z których składa się turbina wiatrowa oraz systemu SCADA, a także zamontowanie ich na przygotowanych przez kontrahenta fundamentach i złożenie ich w gotowe turbiny oraz przetestowanie, uruchomienie i przekazanie zdatnego do użytku urządzenia nabywcy.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest sprzedaż towaru, który spełnia określone funkcje oraz posiada odpowiednie właściwości i konstrukcję. W ramach transakcji sprzedaży rzeczy realizowane jest przez Spółkę świadczenie pomocnicze w postaci instalacji rzeczy we wskazanym miejscu wraz z testowaniem i uruchomieniem. Rozdzielanie świadczenia sprzedawcy na sprzedaż towaru jako taką i następującą po nim usługę montażu, testowania i uruchomienia sprzedanego towaru miałoby charakter sztuczny, gdyż przedmiotem nabycia przez kontrahenta jest towar (rzecz) kompletny i zdatny do użytku. Tym samym, montaż, testowanie oraz uruchomienie turbiny jest elementem transakcji sprzedaży towarów, a nie odrębnym świadczeniem wykonywanym przez sprzedawcę.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących określenia momentu wydania rzeczy, w szczególności w przypadku, kiedy elementem sprzedaży jest montaż i uruchomienie towaru. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia takiego jak „wydanie rzeczy”, dlatego należy interpretować je zgodnie z potocznym rozumieniem znaczenia słów składających się na to pojęcie. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (por. Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Z powyższego wynika zatem, że nie należy utożsamiać pojęcia „wydania rzeczy” z pojęciem „przeniesienia własności”.

Ustalając zachodzące relacje pomiędzy tymi pojęciami, należy stwierdzić, że pojęcie „wydania rzeczy” jest pojęciem szerszym, a zatem zawiera w sobie pojęcie „przeniesienia własności”, bowiem „wydanie rzeczy” jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Istotna tutaj jest przede wszystkim możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahentów. Istotne jest natomiast, kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przy wydaniu rzeczy (towarów) decydujące znaczenie będzie miało przeniesienie kontroli lub władztwa nad rzeczą, które będzie oznaczało, że nabywca będzie mógł korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możliwość przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zatem dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego:

- bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahenta,

- istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane (będzie nimi władał w sensie ekonomicznym).

Należy podkreślić, że na chwilę wydania towaru będzie wskazywał rzeczywisty moment przeniesienia władztwa (kontroli) nad towarem na rzecz nabywcy. Wtedy też podatnik zobligowany jest do rozpoznania przychodu zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zasadniczo strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego - również w zakresie określania momentu wydania towarów.

W myśl powyższego, moment wydania rzeczy może być determinowany przez odpowiednie ustalenia zawarte między stronami danej transakcji. Ustalenia te mogą przyjąć formę warunków określonych w umowie lub założenia, że dana transakcja będzie realizowana według wybranej zasady określającej moment przejęcia praktycznej kontroli nad rzeczą; w przypadku transakcji opisanych w stanie faktycznym, tym momentem będzie moment wydania dokumentu TOR.

W związku z powyższym, w sytuacji braku wcześniejszego wystawienia faktury, decydujące znaczenie dla potrzeb rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT powinien mieć moment faktycznego wydania towarów rozumiany jako ekonomiczne przeniesienie władztwa nad towarami, wiążące się z możliwością uzyskiwania korzyści związanych z towarami - co następuje w momencie wystawienia dokumentu TOR dla danej turbiny. Od momentu wydania dokumentu TOR nabywca może bowiem korzystać z turbiny oraz (w przypadku części umów) pozyskiwać dzięki niej energię elektryczną.

Podsumowując, za moment uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT) uznać należy moment wystawienia dokumentu TOR dla turbiny, która dokumentuje przeniesienie władztwa nad daną turbiną (zakładając, że wcześniej nie została wystawiona faktura dokumentująca dostawę tej turbiny).

Należy również zauważyć, że wówczas moment rozpoznania przychodu w związku z realizacją umów będzie analogiczny dla potrzeb rachunkowych, jak i podatkowych, co w praktyce uprości rozliczenia Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 2

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotem dostaw określonych w kontraktach na dostawy, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych jest określona liczba turbin wiatrowych zamontowanych w określonych miejscach, uruchomionych i zdolnych do eksploatacji. Cena za taką dostawę określona jest jedną, łączną kwotą, bez wskazywania ceny poszczególnych turbin (sekcji turbin).

W konsekwencji - co do zasady - świadczenie stanowiące przedmiot sprzedaży zostaje spełnione w momencie wydania nabywcy turbin- objętych umową - a więc wtedy, kiedy zostanie wystawiony dokument TOR dla danej turbiny.

Należy zauważyć, że przedmiotem sprzedaży jest określona liczba turbin wiatrowych, które mogą funkcjonować niezależnie od siebie. Brak przekazania nabywcy którejkolwiek z turbin objętych umową (należących do tej samej elektrowni/farmy wiatrowej) nie stanowi przeszkody dla korzystania przez nabywcę z turbin przekazanych mu wcześniej. Stąd, przekazanie nabywcy całości towarów (wszystkich turbin) objętych - zgodnie z umową - przedmiotem umowy, nie stanowi okoliczności, która warunkowałaby możliwość korzystania przez nabywcę z tych towarów (turbin), które zostały mu wydane wcześniej, jeszcze przed wykonaniem umowy jako całości (przekazaniem wszystkich turbin).

Co więcej, wraz z wystawieniem dokumentu TOR, na nabywcę jest przenoszone faktyczne władztwo nad daną turbiną (poszczególne turbiny są wydawane nabywcy i mogą one funkcjonować niezależnie od okoliczności, że kolejne turbiny nie zostały jeszcze wydane).

W konsekwencji uznać należy, ze skoro wydawanie nabywcy poszczególnych towarów (turbin wiatrowych) - w ramach kontraktu na dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych - następuje sukcesywnie, to uzyskanie przychodu - w rozumieniu przepisów ustawy o CIT - następuje w momencie wystawienia dokumentów TOR dotyczących poszczególnych turbin. Występuje tu częściowa dostawa towarów objętych kontraktem, polegająca na systematycznym wydawaniu tych towarów.

W rezultacie, przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT powstaje w momencie wydania poszczególnych turbin, a nie dopiero w momencie realizacji dostawy jako całości, tj. w momencie wystawienia ostatniego dokumentu TOR. Przychód powstaje tu w wysokości odpowiadającej tej części ceny kontraktowej, która proporcjonalnie przypada na wydaną już turbinę, dla której wystawiono dokument TOR.

W zakresie pytania nr 3

W myśl art 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania 1 i pytania 2, wydanie towaru w postaci turbiny wiatrowej następuje w ocenie Wnioskodawcy w momencie wystawienia dokumentu TOR dla danej turbiny.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy i harmonogramem płatności, przekazanie Wnioskodawcy przez nabywcę większej części kwoty przypadającej na poczet ceny za dostarczone turbiny, następuje przed wydaniem dokumentu TOR, a więc przed wydaniem turbiny i spełnieniem świadczenia przez sprzedającego.

Poszczególne transze przewidziane harmonogramem płatności nie stanowią wyodrębnionych płatności za częściowe wykonanie świadczeń składających się na całość świadczenia objętego umową, a tylko moment realizacji tych płatności skorelowany jest z osiągnięciem przez Wnioskodawcę wskazanych w harmonogramie stadiów realizacji umowy. W każdym przypadku są to płatności na poczet ceny kontraktowej jako całości. Cena kontraktowa stanowi wynagrodzenie Spółki za spełnienie świadczenia polegającego na sprzedaży nabywcy funkcjonujących turbin wiatrowych. Świadczenie to jest spełniane przez Spółkę sukcesywnie, w momentach, w których poszczególne działające turbiny wydawane są klientowi na podstawie dokumentów TOR. Stąd, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, przekazywane Spółce poszczególne transze stanowią - do momentu wystawienia dokumentów TOR - płatności na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (chyba że płatność poprzedzająca wystawienie dokumentu TOR nastąpi w tym samym okresie sprawozdawczym, co podpisanie dokumentu TOR).

Biorąc pod uwagę przytoczone w niniejszym wniosku okoliczności, za moment rozpoznania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT należy uznać moment wydania poszczególnych turbin wiatrowych nabywcy, tożsamy z momentem wystawienia dokumentu TOR dla poszczególnych turbin. Stąd, wszelkie płatności dokonywane przed momentem wystawienia dokumentu TOR należy uznać za mające charakter „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów (...), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”. Nie stanowią one przychodów w momencie otrzymania (za wyjątkiem takich, które zostaną otrzymane w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym podpisywany jest dokument TOR), a dopiero w momencie wystawienia dokumentu TOR.

Kwoty szóstej i siódmej transzy płatności, jako otrzymane przez Wnioskodawcę już po wystawieniu dokumentu TOR, będą przychodem w momencie wystawienia TOR. Ich późniejsze otrzymanie nie ma już wpływu na moment identyfikacji przychodu, ponieważ ich wartość zostaje rozliczona jako przychód (podobnie jak wszystkich pozostałych, wcześniej otrzymanych płatności w części przypadającej na turbinę objętą TOR) w momencie wystawienia dokumentu TOR, który jest tożsamym z momentem wydania rzeczy nabywcy.

W konsekwencji, kwoty wpłat otrzymane przez Wnioskodawcę przed podpisaniem dokumentów TOR dotyczących poszczególnych turbin nie stanowią, do momentu podpisania TOR, przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W momencie podpisania dokumentu TOR - tożsamego z momentem wydania towaru nabywcy - cała kwota ceny kontraktowej przypadająca na daną turbinę wiatrową, dla której podpisano TOR, staje się przychodem podatkowym (niezależnie od tego, czy została faktycznie otrzymana przez Spółkę w całości lub w części przed podpisaniem TOR).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.