preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2021 r., (data wpływu 6 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

• czy prowadzone przez Spółkę w ramach Projektów działania polegające na opracowywaniu nowych oraz ulepszaniu dotychczas istniejących Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) –jest prawidłowe,
• czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży Produktów (w tym Produktów powstałych w wyniku Ulepszeń), tj. dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w tym takie, które zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży poszczególnych Produktów) mogą zostać przez Spółkę rozpoznane jako objęte stawką podatku 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy CIT (w tej części w jakiej kalkulacje z uwzględnieniem wskaźnika nexus pozwalają na zaliczenie tych dochodów do kwalifikowanych dochodów z KPWI, lecz bez uprzedniego wyłączania z ich zakresu dochodów związanych z którymkolwiek z etapów Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), w części dotyczącej:
  • dochodów uzyskanych w wyniku sprzedaży Produktów (w tym Produktów powstałych w wyniku Ulepszeń), w których kwalifikowane prawo własności intelektualnej uwzględnione jest w cenie produktu - jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(1)Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest dostawcą rozwiązań informatycznych dedykowanych pod określone potrzeby swoich Klientów, którzy w ramach poszczególnych zamówień określają szczegółowo swoje potrzeby co do funkcjonalności danego produktu (programu komputerowego). Wnioskodawca zarówno tworzy własne oprogramowanie, jak i zajmuje się wdrażaniem oprogramowania, którego dostawcą lub producentem są podmioty trzecie. Ponadto, Wnioskodawca zapewnia swoim Klientom usługi wparcia i utrzymania (maintenance oraz managed services). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

(2)W ramach usług tworzenia i wdrażania oprogramowania dedykowanego poszczególnym Klientom Spółka oferuje - przeprowadzane w ramach kompleksowych projektów - wdrożenie (lub usprawnienie istniejącego) systemu informatycznego odpowiadającego za planowanie zasobów przedsiębiorstwa (Enterprise Resource Planning - ERP). W trakcie wdrożeń systemów ERP często dochodzi do konieczności modyfikacji systemu i dostosowania do wymagań Klienta. W systemach (modułach programowania), których Spółka używa na podstawie licencji oraz którymi dysponuje na mocy umów ze swoimi dostawcami istnieje możliwość programowania nowych funkcji z wykorzystaniem języków programowania (m.in. VBA oraz C#). Oprócz tworzenia nowych funkcji Wnioskodawca przygotowuje dla swoich klientów interfejsy do zewnętrznych systemów np. systemów wymiany elektronicznych zamówień i faktur, systemów zarządzania magazynami, systemów obiegu dokumentów. Prace takie wymagają zaprogramowania obsługi formatów danych przekazywanych pomiędzy systemami.

(3)Spółka w ramach oferowanych produktów i usług zajmuje się również tzw. Intelligent Process Automation - IPA), tj. wytwarzaniem robotów software’owych oraz dostosowywaniem narzędzi klasy iOCR na potrzeby automatyzacji procesów (zarządczych, produkcyjnych, sprzedażowych, księgowych, komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej oraz procesów wsparcia) w przedsiębiorstwach Klientów. W przypadku narzędzi RPA (Robotic Process Automation) praca ta polega na zaprogramowaniu poszczególnych sekwencji pracy robota pracującego na interfejsie aplikacji biorących udział w danym procesie. Roboty software’owe naśladują pracę operatora komputera - wykonują sekwencje podobne do pracy człowieka (np. otwarcie aplikacji, wybór opcji w menu, otwarcie okienka, wypełnienie zadanej wartości w formularzu, wysyłka e maili oraz wiele innych). Większość procesów, które są powtarzalne i które dają się opisać pewną konkretną sekwencją działań, można bowiem próbować zautomatyzować dzięki poszukiwaniu nowych, dopasowanych do potrzeb Klienta rozwiązań i nowych metod programowania. Proces takiej automatyzacji nie ogranicza się tylko do programowania kodu, ale musi być za każdym razem poprzedzony sprawdzeniem środowiska, przeprowadzeniem analizy wymagań, przygotowaniem dokumentacji. Przez środowisko należy tu rozumieć otoczenie informatyczne (system operacyjny, aplikacje i programy wspomagające, pozostałe oprogramowanie używane przez Klienta), w jakim dostarczane przez Spółkę w ramach Projektu rozwiązanie (Produkt) ma funkcjonować. Kolejnym etapem jest programowanie, a dalej testy i nanoszenie poprawek po testach. Po uruchomieniu robota softwarowego następuje okres stabilizacji systemu, kiedy to osoby odpowiedzialne za Projekt obserwują działanie robota w rzeczywistym środowisku, dzięki czemu możliwa jest poprawa błędów, jakie nie zostały wykryte w fazie testów.

Także rozwiązania klasy iOCR (inteligentne optyczne rozpoznawanie znaków) wymagają procesów programowania oraz wdrożenia. W trakcie wdrożenia przygotowuje się szablony, zgodnie z którymi procesowane są później dokumenty i zgodnie z którymi powstałe oprogramowanie iOCR nadaje zawartym w tych dokumentach danym odpowiednią strukturę, dzięki której dane te można dalej w sposób sprawny i efektywny przetwarzać. W tego rodzaju Projektach buduje się także interfejsy do innych systemów (w szczególności do systemów ERP oraz do systemów zakupowych).

(4)Proces tworzenia oprogramowania oraz jego wdrożenia u Klienta (dalej odpowiednio wytworzone oprogramowanie będzie określane jako: „Produkt”, zaś proces prowadzący do jego powstania oraz wdrożenia jako: „Projekt”) - w obu powyższych ścieżkach (IPA oraz ERP) - obejmuje kilka etapów:

Wstępne przygotowanie środowiska - jego weryfikacja pod kątem wymagań technicznych/dostępów/zgodności wersji różnych używanych narzędzi wraz z weryfikacją tzw. selektorów - etap ten ma na celu sprawdzenie, czy robotyzacja danej aplikacji u Klienta będzie możliwa - w zależności od architektury nie każdy system daje się automatyzować, lub jego automatyzacja jest trudniejsza niż innych aplikacji.

Analiza Procesu - etap ma na celu dokładne rozpoznanie oraz opis wymagań Klienta co do funkcjonowania robota programowego, który wraz z wymaganiami oraz koncepcją rozwiązań zostaje zawarty w utrwalonym dokumencie, opisującym kształt procesu tworzenia oprogramownia (nazywanym proces design document).

Programowanie - wytworzenie robota (stworzenie kodu programu), zaprogramowanie ścieżki podstawowej, ścieżek alternatywnych, obiegu pracy robota, obsługi wyjątków i błędów, systemu logowania, systemu raportowania błędów, a także system komunikowania wykonania pracy przez robota itp. Stosowane są różne języki programowania wyższego rzędu - dostępne w ramach narzędzi jest to przede wszystkim język narzędzia UiPath Studio lub PowerAutomate, ale czasem także wykorzystywane są zewnętrzne skrypty Java, VBs, programowanie T-SQL i wiele innych.

Testy - najczęściej po wykonaniu programowania pierwszą fazę testów konsultanci ... realizują samodzielnie, żeby odnaleźć ewentualne błędy w głównych elementach rozwiązania. Po pierwszej fazie testów do kodu oprogramowania (robota) wprowadzane są poprawki, a następnie testy są już realizowane z użytkownikami - tu również jeśli są raportowane błędy to następuje programowanie poprawek.

Szkolenie dla użytkownika - w tym etapie użytkownicy są uczeni jak korzystać z robota, jak sprawdzać, czy operacje, które były automatycznie do wykonania zostały poprawnie wykonane

Przygotowanie dokumentacji końcowej - dokumentacja, która powstaje w tym kroku opisuje jakie rozwiązanie zostało przygotowane, jakie zawiera elementy oraz funkcjonalności (także w stosunku do poprzednich wersji). Często jest to też podręcznik użytkownika.

Przeniesienie na środowisko produkcyjne - najczęściej programowanie i testy są przeprowadzane w wyodrębnionym środowisku, żeby uniknąć problemów spowodowanych przez pierwsze wersje robota (oprogramowania), które najczęściej obarczone może być niewykrytymi na wcześniejszych etapach błędami. Dopiero po testach i potwierdzeniu, że rozwiązanie działa prawidłowo następuje przeniesienie na środowisko produkcyjne, które zazwyczaj jest wyodrębnionym środowiskiem. Przeniesienie na takie środowisko produkcyjne jest albo realizowane przez naszych programistów, albo przez zespoły IT klienta. Czasem ze względów bezpieczeństwa my nie mamy dostępu do środowiska produkcyjnego, ale wówczas musimy przygotować dokładną dokumentację wskazującą krok po kroku, w jaki sposób rozwiązanie przez Spółkę przygotowane musi zostać zainstalowane.

Hypercare (wsparcie w pierwszym okresie użytkowania) - ze względu na fakt, że każdy taki zrobotyzowany proces jest indywidualnym wytworem i pomimo przeprowadzenia testów w początkowym okresie po uruchomieniu jeszcze zdarzają się różnego rodzaju błędy, czy też nieprzewidziane sytuacje. Z tego względu często oferujemy klientom okres wsparcia - od 2 to 8 tygodni w zależności od złożoności procesu i od negocjacji handlowych. W tym okresie reagujemy szybciej na zgłoszenia i wprowadzamy odpowiednie poprawki w kodzie lub wyjaśniamy czemu w danej sytuacji system zachował się tak, a nie inaczej.

(5)W ramach każdego z Projektów określone zadania, czynności i prace wykonują:

• analitycy biznesowi oraz konsultanci funkcjonalni - odpowiedzialni za opis wymagań Klienta, a także za przygotowanie koncepcji rozwiązania,
• programiści - przygotowują kod programu (w szczególności będącego programem tzw. robota software’owego),
• testerzy - odpowiedzialni za sprawdzanie poprawności działania rozwiązań znajdujących odzwierciedlenie we oprogramowaniu,
• kierownik projektu - osoba odpowiedzialna za całościowe zarządzanie projektem, komunikację z klientem, a także za nadzorowanie prac, dbanie o jakość prac oraz kontrolę realizacji przyjętego harmonogramu.

Powyższe role w zależności od wielkości projektu mogą być łączone. W przypadku mniejszych Projektów (do 100 roboczogodzin) są często wykonywane nawet przez jedną osobę.

Ponadto Spółka prowadzi, poprzez wykonywanie przez zatrudnionych konsultantów zadań polegających między innymi na programowaniu i wdrażaniu przygotowanego oprogramowania dla klientów Spółki Projekty inne niż opisane w pkt (2) i (3) powyżej, a w konsekwencji powstają Produkty dedykowane wyłącznie konkretnemu klientowi pod sformułowane przez niego potrzeby i cele biznesowe, na którego Spółka przenosi prawa autorskie do stworzonego programu komputerowego (w tym dowolnego kodu źródłowego powstałego podczas danego Projektu).

(6)Wyżej wymienione osoby zatrudnione są przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę lub umowy cywilnoprawne (umowa o dzieło, umowa zlecenie) bądź też wykonują swoje zadania na podstawie umów współpracy (tzw. „umów B2B”) zawartych w ramach prowadzonych przedsiębiorstw - w przypadku, gdy osoby te wykonują jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą.

(7)Zadania powierzone wyżej wymienionym osobom polegają nie tylko na tworzeniu oprogramowania przy wykorzystaniu już dostępnych rozwiązań, ale w określonych przypadkach wymagają działań heurystycznych, tj. opracowania rozwiązania bądź rozwiązań postanowionego przez Klienta problemu (problemów), z uwzględnieniem jego szczegółowych oczekiwań, co do cech, zasad działania oraz funkcjonalności programu komputerowego - z którego w wyniku realizacji Projektu - będzie korzystał Klient. Oczekiwania te Klienci formułują z uwagi na ich specyficzne potrzeby biznesowe, a dany Projekt rozpoczyna się od rozpoznania przez Spółkę tych potrzeb.

W momencie, w którym Produkt jest gotowy i ma być przekazany do akceptacji Klientowi, Spółka (w oparciu o kolejny dokument), kierując się postanowieniami umowy z Klientem oraz ustalonymi w zamówieniach elementami wynagrodzenia, przyjmuje w wyodrębnionej ewidencji dany Projekt jako gotowy „Produkt” (efekt końcowy prac w ramach danego Projektu) oraz określa jego wartość (cenę), a także ujmuje (zestawia) koszty związane z jego wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem.

(8)Efektem końcowym danego Projektu jest Produkt w postaci oprogramowania komputerowego stworzonego w toku procesu programowania z uwzględnieniem pozostałych wyżej opisanych faz (etapów) danego Projektu oraz czynności i zadań osób nie będących programistami, bez których aktywności nie byłoby możliwe, ani celowe tworzenie jakichkolwiek rozwiązań dla Klienta. Programowanie obejmuje zaś, w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Każdy Projekt posiada charakter twórczy, jest „nowy” w tym znaczeniu, że żaden z Projektów nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego już produktu, uprzednio przez Spółkę stworzonego w ramach innego Projektu (dla tego samego lub innego Klienta). Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych w ramach Projektów nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania.

(9)Spółka nabywa moduł (środowisko) programistyczne od dostawców zewnętrznych (podmiotów niepowiązanych - w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”). W wypadku części Projektów Spółka tworzy także własny moduł bądź moduły programistyczne tak, że gotowy Produkt obejmuje ich określoną ilość. W stosunku zaś do pozostałych Projektów nabyty moduł programistyczny stanowi podstawę dalszych prac informatycznych w zakresie tworzenia Produktu.

(10)Stworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191, dalej „Prawo autorskie”). W umowach z Klientami zawarte są klauzule, na podstawie których Spółka przenosi (kwalifikowane) prawa własności intelektualnej (dalej także jako: „KPWI”) w postaci autorskich praw do stworzonego programu komputerowego lub na podstawie których Spółka udziela Klientowi licencji dotyczącej autorskich praw do stworzonego programu komputerowego. Alternatywnie przewidziano też umożliwienie Klientowi korzystania ze stworzonego programu komputerowego w ramach sprzedaży usługi abonamentowej (model tzw. software as a service).

(11)Prace nad tworzeniem Produktów jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od Projektu trwają od kilku tygodni do kilkunastu miesięcy. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie.

(12)Stworzone Produkty są niekiedy w kolejnych etapach współpracy z danym Klientem ulepszane oraz rozwijane poprzez tworzenie do nich - stosownie do zgłaszanych przez Klienta zapotrzebowań - dodatkowych funkcjonalności, modułów, części (dalej: „Ulepszenie”).

(13)Ulepszenie stanowi nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

(14)Spółka dostarcza swoim klientom (poprzez udzielanie licencji niewyłącznej lub przeniesienie praw autorskich do Produktu) Produkty zarówno w wersji pierwotnej, jak i po Ulepszeniu oraz zapewnia usługi wdrożeniowe i obsługę powdrożeniową (stosownie do zakresu ustalonego w umowach z klientami).

(15)Spółka wskazuje, że w umowach z klientami Ulepszenie traktowane jest jako działanie prowadzące do powstania nowej wersji Produktu (odrębnej od podstawowej, wcześniej wytworzonej), a tym samym klientom dostarczane jest odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, względnie licencja na korzystanie z oprogramowania objętego danym KPWI.

(16)Umowy zawierane przez Spółkę z jej klientami obejmują świadczenie usług informatycznych różnego rodzaju i w różnym wymiarze, przy czym w ramach tych umów (i) uwzględnione są postanowienia dotyczące udzielenia przez Spółkę jej klientom licencji na korzystanie z oprogramowania (Produktów) powstałego w wyniku świadczonych usług.

Ponadto (ii) w niektórych umowach przewidziane jest przeniesienie na klienta autorskich praw majątkowych do oprogramowania (Produktu). Występują również (iii) umowy, w których dostarczane przez Spółkę usługi obejmują możliwość korzystania przez klientów z określonego oprogramowania będącego rezultatem świadczonych usług (wytworzonego w wyniku ich świadczenia lub dostarczonego klientowi dla celów niezbędnych do prawidłowego zapewnienia świadczonych usług).

(17)W umowach (w tym w umowach ramowych) o świadczenie usług informatycznych zawieranych przez Spółkę z kontraktorami (osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą) przewidziano, że jeżeli w ramach wykonania umowy powstanie i zostanie dostarczony Spółce (lub jej klientowi) przez kontraktora (wykonawcę) produkt stanowiący utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wówczas – z momentem dostarczenia takiego utworu lub jego części - kontraktor (wykonawca) przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do całości i każdego z elementów utworu bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, ani terytorialnych. Dotyczy to nie tylko utworów będących programami komputerowymi. W toku wykonywania umów kontraktorzy podejmują rozmaite działania, opisane w pkt (2) - (7) powyżej, które mają twórczy charakter, prowadzone są w sposób systematyczny oraz których celem jest zwiększenie zasobów wiedzy, a także wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Spółka na mocy odpowiednich postanowień umownych nabywa również rozmaite wyniki prac badawczo-rozwojowych będące przedmiotem ochrony prawnej, lecz stanowiące wartości niematerialne i prawne inne niż programy komputerowe, a zatem inne niż będące przedmiotem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego wytworzonego przez samych kontraktorów).

Ewidencja księgowa Spółki

(18)Każdy Projekt w momencie jego rozpoczęcia ujmowany będzie w księgach Spółki w ten sposób, że będzie utworzone konto pozabilansowe z zespołu „9” (techniczne konto pozabilansowe). Na koncie tym ewidencjonowane będą wszelkie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem danego Produktu (dalej: „Koszty Projektu XXX”). Dodatkowo każdemu z Projektów przypisany będzie indywidualny kod, dzięki któremu będzie można wyodrębnić wszystkie poniesione koszty dla każdego IP (wymiar projekt).

Koszty Projektu XXX obejmują następujące pozycje:

• wynagrodzenie programistów - z podziałem na osoby zatrudnione: (i) w ramach stosunku pracy; (ii) w ramach umów o dzieło/zlecenie;
• koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą) w oparciu o umowy „B2B”;
• wynagrodzenie pozostałych osób wymienionych w pkt (5) powyżej - z podziałem jak wyżej;
• nabycie modułu programistycznego;
• nabycie licencji do elementów gotowych;
• koszty prac innych niż programistyczne, niezbędnych dla Projektu - dalej „Koszty uzupełniające”.

(19)Dla celów kalkulacji podatku Koszty główne ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika Nexus - z przypisaniem ich do jednej z następujących kategorii:

1. - prowadzona bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
2. - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego;
3. - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu powiązanego;
4. - nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

(20) W wypadku Spółki, alokacja ta będzie wyglądać następująco:

1. - koszty wynagrodzeń programistów oraz innych osób wykonujących zadania, zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowy cywilnoprawne dzieło/zlecenie; a także pozostałe koszty nieosobowe bezpośrednio związane z pracami badawczo-rozwojowymi
2. - koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty związane z nabyciem modułu programistycznego, nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki);
3. - koszty związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (o ile sytuacja taka wystąpi), tj. osoby;
4. - koszty związane z nabyciem kwalifikowanego IP od podmiotów trzecich.

(21)W momencie, w którym informacja o odbiorze Produktu przez Klienta będzie przekazywana i utrwalana w dokumencie (protokole odbioru), dany Projekt będzie rozliczany nie tylko w księgach Spółki (zgodnie z wymogami), lecz także w pomocniczej ewidencji pozabilansowej (arkusz kalkulacyjny). Dodatkowo Spółka utworzy w grupie kont "9" konto pozabilansowe do ewidencji przychodów osiągniętych z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Do każdego Projektu będzie tworzony osobny kod (wymiar „projekt”), co pozwoli w łatwy sposób wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty dotyczące danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którego przedmiotem jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach danego Projektu program komputerowy (Produkt).

(22)Konto takie posiadać będzie zatem odrębną analitykę (wymiar „projekt”) dotyczącą przychodów z komercjalizacji poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Projektów) oraz przychodów z pozostałych projektów i aktywności gospodarczej Spółki (niekorzystających z reżimu IP Box). Przez „komercjalizację” kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy rozumieć tu działania prowadzące do uzyskania przychodów z tytułów, o których mowa w art. 24d ust. 7 ustawy CIT. Dzięki oznaczeniu każdego Projektu w jednoznaczny sposób (według nadawanej indywidualnej numeracji), możliwa będzie identyfikacja przychodów z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz kosztów poniesionych celem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w tym kosztów poniesionych na nabycie, wytworzenie, rozwinięcie oraz ulepszenie tych praw (a także wymienionych w art. 24d ust. 4 ustawy CIT kategorii kosztów niezbędnych do obliczenia współczynnika nexus.

Rozliczenie podatku

(23)W zakresie rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka:

• obliczać będzie dochód (przychód minus Koszty główne) dla każdego z Produktów;
• jednocześnie, Spółka ustalać będzie wskaźnik Nexus dla każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dotyczących określonego Produktów, grupy produktów lub produktów tego samego rodzaju;
• określony w powyższy sposób (dla każdego z Produktów) dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;
• wygenerowany w ten sposób wynik Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;
• rozliczenie nastąpi w rocznej deklaracji podatkowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy prowadzone przez Spółkę w ramach Projektów działania polegające na opracowywaniu nowych oraz ulepszaniu dotychczas istniejących Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2. Czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży Produktów (w tym Produktów powstałych w wyniku Ulepszeń), tj. dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w tym takie, które zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży poszczególnych Produktów) mogą zostać przez Spółkę rozpoznane jako objęte stawką podatku 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy CIT (w tej części w jakiej kalkulacje z uwzględnieniem wskaźnika nexus pozwalają na zaliczenie tych dochodów do kwalifikowanych dochodów z KPWI, lecz bez uprzedniego wyłączania z ich zakresu dochodów związanych z którymkolwiek z etapów Projektu opisanym w pkt (4) powyżej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prowadzone przez Spółkę w ramach Projektów działania polegające na opracowywaniu nowych oraz ulepszaniu dotychczas istniejących Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy CIT.

Ad. 2

Dochody uzyskane w wyniku sprzedaży Produktów, tj. dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w tym takie, które zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży poszczególnych Produktów) mogą zostać przez Spółkę rozpoznane jako objęte stawką podatku 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy CIT (w tej części w jakiej kalkulacje z uwzględnieniem wskaźnika nexus pozwalają na zaliczenie tych dochodów do kwalifikowanych dochodów z KPWI), lecz bez uprzedniego wyłączania z ich zakresu dochodów związanych z którymkolwiek z etapów Projektu opisanym w pkt (4) powyżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe, prace rozwojowe, podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Definicja działalności badawczo-rozwojowej wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez podatnika działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową musi być:

• twórcza,
• podejmowana w sposób systematyczny,
• obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,
• podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Termin „twórczy” oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też można przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program. W powyższym zakresie można wesprzeć się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z nią przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Pojęcie „systematyczny” oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, czy też harmonogramu.

Zdaniem Spółki, prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy, w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych.

Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe spełniają założone definicje. Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności, czy rodzaju prac, ale stwierdzenie faktu, że przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace rozwojowo-badawcze. Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo-rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dot. IP Box (dalej: „Objaśnienia”): „Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa „ulepszonego”: ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne” (pkt 50 i 51 Objaśnień).

Zdaniem Spółki, prace opisane powyżej, spełniają przesłanki definicyjne prac badawczo- rozwojowych. Obejmują one bowiem działania, które - jak wynika z dotychczas wydanych interpretacji - uznano za działalność badawczo-rozwojową w ramach branży IT. Z istoty opisanych wyżej Projektów wynika bowiem, że ich konstytutywnym elementem będą następujące działania:

1. tworzeniu oraz rozwijaniu nowego oprogramowania, aplikacji, nowych funkcjonalności i komponentów programów walidacyjnych,
2. tworzeniu oraz rozwijaniu testów, środowiska testowego, narzędzi walidacyjnych, testów automatycznych, algorytmów, narzędzi IT,
3. tworzeniu innowacyjnych rozwiązań na bazie innego oprogramowania,
4. rozwijaniu systemów centralnych, opracowywaniu nowych skryptów automatyzujących oraz ulepszaniu istniejących,
5. tworzeniu mechanizmów autoaktualizujących,
6. integrowaniu nowych rozwiązań z istniejącymi systemami,
7. projektowaniu kompleksowych rozwiązań dla przemysłu, głównie z zakresu inżynierii mechanicznej i elektrycznej,
8. tworzeniu prototypów/linii w zakresie systemów mikroprocesorowych, systemów sterowania, robotyki.

Powyżej znalazło aprobatę w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 grudnia 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS. Tym samym, zdaniem Spółki, prowadzona przez nią działalność wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 i 28 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Postuląc objęcie całości dochodów z danego Projektu prawem do rozpoznania tego dochodu jako dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (KPWI) Spółka wskazuje, w ślad za Objaśnieniami (pkt 36), że twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

(46) Zdaniem Spółki określenie dochodu z danego Projektu będzie możliwe dzięki każdorazowo opracowanemu budżetowi tego Projektu z wyodrębnieniem przychodów oraz kosztów, a także z alokacją kosztów pośrednich, które nie są ujmowane we wskaźniku nexus, jednakże są rozpoznawane jako poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (a zatem jako koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych ustawy CIT). Pozwoli to na określenie dochodu z kwalifikowanego praw własności intelektualnej, z którego (w drodze jednej z trzech sytuacji opisanych w art. 24d ust. 7 pkt 1-3 ustawy CIT - por. pkt (16) powyżej), który Spółka uzyskuje - dzięki świadczonej na rzecz klienta usłudze. Nie jest możliwe, zdaniem Spółki, rozdzielenie poszczególnych elementów Projektu w ten sposób, aby tylko niektóre z nich można było zakwalifikować jako tworzące wartość kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdyż wartość dostarczanego Produktu polega nie tylko na jego wytworzeniu i przekazaniu klientowi, ale również na dbałości o jego funkcjonowanie.

Spółka w sposób jednoznaczny oddziela bowiem od Projektów (jak wskazano w opisie zdarzenia powyżej) świadczenie różnego rodzaju usług informatycznych, które nie jest związane z tworzeniem Produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio (art. 24d ust. 8 ustawy CIT.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy prace wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią Projektów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem tut. Organu, opisane we wniosku okoliczności oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia pozwalają na stwierdzenie, że prace wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią Projektów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży Produktów (w tym Produktów powstałych w wyniku Ulepszeń), tj. dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w tym takie, które zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży poszczególnych Produktów) mogą zostać przez Spółkę rozpoznane jako objęte stawką podatku 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy CIT (w tej części w jakiej kalkulacje z uwzględnieniem wskaźnika nexus pozwalają na zaliczenie tych dochodów do kwalifikowanych dochodów z KPWI, lecz bez uprzedniego wyłączania z ich zakresu dochodów związanych z którymkolwiek z etapów Projektu opisanym w pkt (4).

Wskazać należy, że ustalając dochód z ww. tytułu należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 9 ustawy CIT, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ponadto, wyżej wymienione regulacje powinny być stosowane z uwzględnieniem art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującym zasady prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy CIT.

Wskazać należy, że podatnik uzyskując dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, może opodatkować 5% stawką podatku wyłącznie dochód z kwalifikowanego IP, który uwzględniony jest w cenie sprzedaży produktu lub usługi, a nie cały dochód uzyskany ze sprzedaży Produktów. Jak wynika bowiem z art. 24d ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnego (zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy CIT). Powyższe potwierdza również treść cytowanego powyżej art. 24d ust. 8 ustawy CIT. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która skutkuje wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Produktów IT), z którego osiąga dochód o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy CIT, a jednocześnie prowadzi On stosowną ewidencję rachunkową zgodnie z art. 24e ustawy CIT, to dochody te mogą zostać objęte stawką podatku 5%.

Jednakże zauważyć należy, że w przypadku osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej które zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży poszczególnych Produktów, z preferencji nie korzysta cały dochód ze sprzedaży Produktów, tylko część dochodu w jakiej kwalifikowane prawo własności intelektualnej uwzględniane jest w cenie Produktu.

Wskazuje na to treść art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którą dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej dochodów uzyskanych w wyniku sprzedaży Produktów (w tym Produktów powstałych w wyniku Ulepszeń), w których kwalifikowane prawo własności intelektualnej uwzględnione jest w cenie produktu należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w pozostałej części należy uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy prowadzone przez Spółkę w ramach Projektów działania polegające na opracowywaniu nowych oraz ulepszaniu dotychczas istniejących Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 ustawy CIT jest prawidłowe,
• czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży Produktów (w tym Produktów powstałych w wyniku Ulepszeń), tj. dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w tym takie, które zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży poszczególnych Produktów) mogą zostać przez Spółkę rozpoznane jako objęte stawką podatku 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy CIT (w tej części w jakiej kalkulacje z uwzględnieniem wskaźnika nexus pozwalają na zaliczenie tych dochodów do kwalifikowanych dochodów z KPWI, lecz bez uprzedniego wyłączania z ich zakresu dochodów związanych z którymkolwiek z etapów Projektu, w części dotyczącej:
  • dochodów uzyskanych w wyniku sprzedaży Produktów (w tym Produktów powstałych w wyniku Ulepszeń), w których kwalifikowane prawo własności intelektualnej uwzględnione jest w cenie produktu jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 i nr 3, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.