W zakresie ustalenia czy wskutek pełnienia funkcji przez Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia, będących jednocześnie wspólnikami Spółki, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy wskutek pełnienia funkcji przez Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia, będących jednocześnie wspólnikami Spółki, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – „A” SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej zwana: „Spółką”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce.

Osoby wchodzące w skład Zarządu Spółki to:

J.G- Prezes Zarządu,

A.G- Wiceprezes Zarządu,

M.G - Członek Zarządu,

J.P - Członek Zarządu.

Wszystkie powyżej wymienione osoby sprawują mandat Członka Zarządu na mocy powołania, w oparciu o art. 201 KSH. Spółka pragnie dodatkowo wyjaśnić, że nie jest ona stroną umowy o zarządzanie i nie zamierza takiej umowy zawierać w przyszłości. W związku z tym czynności polegające na zarządzaniu Spółką nie są zlecane podmiotom zewnętrznym. Zarządzaniem Spółką zajmuje się Zarząd Spółki, jako organ powołany do wykonywania tego rodzaju czynności. Powołanie jest wyłączną podstawą wykonywania obowiązków organu uprawnionego do reprezentacji Spółki. Spółka oświadcza, że nie zamierza nawiązywać umowy o pracę, umowy o zarządzanie lub kontraktu menadżerskiego z którąkolwiek osobą wchodzącą w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki.

M.G - Członek Zarządu oraz J.P - Członek Zarządu otrzymują od Spółki wynagrodzenie z tytułu funkcji pełnionych w zarządzie Spółki.

Tymczasem J.G- Prezes Zarządu oraz A.G- Wiceprezes Zarządu nie otrzymują od Spółki wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych w zarządzie Spółki.

J.G. oraz A.G są równocześnie wspólnikami Spółki.

Poniżej znajdują się dane wspólników Spółki:

J.G - 1 020 udziałów o łącznej wartości 51 000,00 zł,

A.G - 1 020 udziałów o łącznej wartości 51 000,00 zł,

B.G - 480 udziałów o łącznej wartości 24 000,00 zł,

E.G - 480 udziałów o łącznej wartości 24 000,00 zł.

Pytanie

Czy wskutek pełnienia przez Prezesa Zarządu Spółki oraz Wiceprezesa Zarządu Spółki swojej funkcji bez wynagrodzenia, będących jednocześnie wspólnikami Spółki, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa Stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pełnienia funkcji przez Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu w Spółce bez wynagrodzenia, będących jednocześnie wspólnikami Spółki, po stronie Spółki nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy uCIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast §4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Pojęcie „powołania” użyte w tym przepisie oznacza ustanowienie zarządu. Do decyzji podmiotu ustanawiającego zarządu należy wybór czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę czy umowa o zarządzanie lub kontrakt menedżerski. Należy wskazać, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, możliwe i dopuszczalne przez prawo jest wykonywanie tych funkcji bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z póżn. zm.. dalej, „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b. przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c. art. 11 i. art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Pojęcie przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, a przepis art. 12 ustawy o CIT zawiera listę jedynie niektórych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie przedmiot niniejszego wniosku, należy przytoczyć przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który wskazuje, ze przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT pomimo, że wskazuje, że przychodami jest wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, to nie definiuje tych pojęć, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

W konsekwencji, należy zwrócić w tym miejscu uwagę na brzmienie art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym: Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

-jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

-jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

-jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu

-w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei w art. 12 ust. 6a ustawy o CIT wskazano, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 6. a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji z brzmienia powyższych przepisów wynika, ze aby dane świadczenie stanowiło świadczenie nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu musi dojść do powstania stosunku, w ramach którego jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie - bez świadczenia wzajemnego czy też jakiegokolwiek ekwiwalentu - zwiększając tym samym swoje przychody podatkowe.

Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (słownik internetowy: https://sjp.pwn.pl). zgodnie z którym „świadczenie” oznacza:

-„obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz: też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”;

-„w prawie cywilnym, zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania”.

Z kolei, przez „nieodpłatny” należy rozumieć „niewymagający opłaty”.

Spółka zauważa, że sposób rozumienia pojęcia „nieodpłatne świadczenie” został ukształtowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w uchwałach składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - PPS 9/02 z 18 listopada 2002 r. oraz II FPS 1/06 z 16 października 2006 r., w których NSA stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte wart. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma charakter szerszy niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Biorąc pod uwagę definicję słownikową pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” oraz ukształtowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazało dyrektywy interpretacyjne tego pojęcia, nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o CIT będzie uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów czy z obowiązkiem wykonania świadczenia wzajemnego lub inną formą ekwiwalentu na rzecz drugiej strony.

Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowiec pełni funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowiec taki ma prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 27 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDWB.4010.6.2020.1.APA: Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W konsekwencji powyższego, ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Na gruncie powyższego należy uznać, że w przypadku, gdy wspólnik spółki nieodpłatnie pełni w spółce funkcję członka zarządu nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Zarządzanie spółką może przynieść bowiem wspólnikowi spółki wymierne korzyści ekonomiczne, przede wszystkim związane z wypłatą dywidendy. Innymi słowy, ponieważ członek zarządu będący wspólnikiem spółki uzyskuje z tytułu pełnionych funkcji zarządczych określone korzyści majątkowe, po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wynagrodzeniem członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji jest bowiem m.in. prawo do udziału w zysku spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

„Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.86.2017.2.AZE, w której organ - odstępując od uzasadnienia - uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką przez osobę oddelegowaną może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy, członkowie zarządu pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń”.

„Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB6.4510.574.2016.3.AG, potwierdzając zasadność argumentacji wnioskodawcy, zgodnie z którą Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w przypadku, gdy prezes zarządu i członkowie zarządu, będą jednocześnie wspólnikami Spółki, którzy nie otrzymają z tego tytułu wynagrodzenia, ale będą uprawnieni do udziału w zyskach Spółki”.

„Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2017 r., Znak: 3063- ILPB2.4510.172.2016.1.PS, w której stwierdzono, że […] świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia przez jej wspólników funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający może uzyskać w przyszłości wzajemną korzyść majątkową (prawo do dywidendy) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych”.

„Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r., Znak: 3063- ILPB2.4510.161.2016.1.PS, w której Organ wskazał, ze Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy prezes zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.”

„Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2016 r., Znak: 1462- IPPB6.4510.494.2016.1.SO, zgodnie z którą [...] gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę).”

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku pełnienia funkcji przez Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu w Spółce bez wynagrodzenia, będących jednocześnie wspólnikami Spółki, po stronie Spółki nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Również należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2022 r. uległo zmianie brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ocenę Państwa stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.