Pierwszym pełnym rokiem kalendarzowym współpracy pomiędzy Spółką i sp. z o.o. był rok 2019 (strony współpracowały już w 2018 r., jednak jedynie przez kilka miesięcy). Wobec konieczności zapewnienia z jednej strony rynkowego modelu rozliczeń, a z drugiej rozpoczęcia nowego modelu działalności, dla którego nieznana była rzeczywista wartość usług, poziom korzystania z niej, czy rentowność sp. z o.o. w poszczególnych wariantach rozliczeń, przyjęto inny model rozliczenia dla roku 2019 (pierwszy pełny rok funkcjonowania działalności sp. z o.o. – dalej: „Model Pierwotny”) oraz począwszy od roku 2020 (dla którego znane już były podstawowe wartości i szacunki możliwe do oparcia o rok 2019 – dalej: „Nowy Model”).

Model Pierwotny

W Modelu Pierwotnym funkcjonującym w 2019 r. strony rozliczały się w okresach kwartalnych. Przy czym w związku z brakiem faktycznej możliwości weryfikacji jak obciążenia z tytułu usług wpłyną na finalny poziom rentowności sp. z o.o., której działalność nie jest typowa oraz brakiem możliwości oszacowania w pierwszym roku w  jakiej wartości usługi powinny być fakturowane, aby nie zaburzyć wymaganego poziomu rentowności sp. z o.o., co kwartał Spółka wystawiała faktury na wartość całego Wynagrodzenia Całkowitego nie uwzględniając Minimalnej Rentowności sp. z o.o. Doprowadziło to do sytuacji, gdzie za pierwsze trzy kwartały roku 2019 obciążono sp. z o.o. kwotą znacznie przewyższającą kwotę rocznego dopuszczalnego obciążenia. W związku z  tym za czwarty kwartał wystawiono fakturę na kwotę tylko 1% wynagrodzenia z 1/3 sumy faktur za pierwsze trzy kwartały.

Dodatkowo po zakończeniu roku wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą.

W 2019 r. po ujęciu powyższych kosztów została zachowana Wymagalna Rentowność sp. z  o.o.

Nowy Model

Od 2020 r. Spółka wystawia na rzecz sp. z o.o. faktury kwartalne w wysokości co kwartał 1/4 wynagrodzenia należnego za poprzedni rok. W ten sposób wynagrodzenie płatne „na bieżąco”, zgodnie z treścią umowy w najpełniejszy możliwy sposób uwzględnia, w ocenie stron, zarówno stopień korzystania z usług przez sp. z o.o., jak i możliwą do zafakturowania wartość ze względu na wymagalną od sp. z o.o. rentowność.

Po zakończeniu roku, jak wskazano, weryfikowane są dane rzeczywiste (np. dotyczące poziomu kosztów, rzeczywistej rentowności, szczegółowych danych rachunkowych etc.). W  przypadku, gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur kwartalnych, Spółka wystawi na rzecz sp. z o.o. fakturę rozliczeniową (dalej: „Korekta Końcoworoczna”).

Za 2020 r. wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą wartość wynagrodzenia. Związane było to w szczególności z załamaniem na rynku przewozów lotniczych wywołanym pandemią COVID i drastyczną zmianą sprzedaży i obrotów.

Jednocześnie jak wskazywano dla podmiotów z Grupy kluczowym jest dokonywanie rozliczeń na zasadach rynkowych. Wymagają one zarówno zapłaty przez sp. z o.o.  za usługi rzeczywiście wykonane przez Spółkę, a jednocześnie osiągane przez zaangażowane podmioty wymaganego przez regulacje podatkowe poziomu rentowności. W związku z tym w 2020 r. po weryfikacji pierwszego pełnego roku funkcjonowania współpracy stron dokonano modyfikacji Umowy określając, iż skoro usługi opisane powyżej są rzeczywiście świadczone, a sp. z o.o. osiąga korzyść z ich zakupu, Wartość Wynagrodzenia Całkowitego nie może być niższa niż określone w  umowie wynagrodzenie (Wynagrodzenie Minimalne). W przypadku, gdyby poniesienie kosztów Wynagrodzenia Minimalnego doprowadziło do spadku rentowności sp. z o.o.  poniżej Minimalnej Rentowności, zastosowanie miały znaleźć postanowienia zawartego porozumienia dotyczącego tzw. wyrównania rentowności.

Zgodnie z tym porozumieniem sp. z o.o., jako spółka pomocnicza i pełniąca funkcję dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach, dedykowanego do sprzedaży biletów lotniczych wraz z usługami towarzyszącymi oraz pośrednictwa w sprzedaży usług ubezpieczeniowych powinna osiągać Wymaganą Rentowność Roczną na poziomie rynkowym.

Strony porozumienia do ustalonego w porozumieniu dnia roku kolejnego (nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych) dokonują weryfikacji faktycznie osiągniętej rentowności rocznej sp. z o.o. W przypadku, gdy Rentowność Roczna różni się od Wymagalnej Rentowności Rocznej, Strony do ustalonego dnia dokonują wyrównania Rentowności Rocznej do wymaganego poziomu Wymaganej Rentowności Rocznej (dalej: „Korekta Wyrównująca Rentowność”) w ten sposób, że jeżeli Rentowność Roczna jest niższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej sp. z o.o. wystawi dokument obciążeniowy na Spółkę w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej. Jeżeli natomiast Rentowność Roczna jest wyższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej Wnioskodawca wystawi dokument obciążeniowy na sp. z o.o. w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej.

Za 2020 r. wystawiono Korektę Wyrównującą Rentowność, na podstawie której Spółka była zobowiązana do zapłaty środków na rzecz sp. z o.o. wyrównując (in plus) jej rentowność do wymaganej przepisami o cenach transferowych rentowności rocznej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Zainteresowani potwierdzają, że Spółka i sp. z o.o. są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak zostało opisane w złożonym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej spółka z o.o. zakupuje od Spółki konkretne usługi szczegółowo wymienione i opisane w  przedmiotowym wniosku.

Usługi te obejmują:

1. „obsługę transakcyjną” sprzedaży biletów lotniczych oraz usługi towarzyszące świadczone przez Spółkę obejmujące:

a) wsparcie personelu Spółki w zakresie wszelkich czynności niezbędnych do dokonania sprzedaży usługi przez sp. z o.o. na rzecz klienta ostatecznego oraz zapewnienia zgodności prowadzenia działalności z  obowiązującymi przepisami prawa w  tym wsparcie działów obsługi klienta, fraud protection, działów odpowiedzialnych za rozwój produktów i sprzedaży, działu finansowego, prawnego, HR;

b) przeniesienie na sp. z o.o. kosztów zewnętrznych usługodawców w  części mu przynależnych, tj. m.in. kosztów usług rezerwacyjnych fakturowanych w związku z rezerwacjami przez podmioty niepowiązane, koszty usług chmurowych (np. Google Cloud);

2. możliwość użytkowania przez sp. z o.o. systemów IT opracowanych przez Spółkę zapewniających kompleksową obsługę procesu zakupu biletów lotniczych oraz usług towarzyszących przez sp. z o.o. (tj. internetowego informatycznego systemu rezerwacji (dalej: „System ETS”) oraz aplikacji BMS (dalej: „System BMS”),

3. usługę „metasearch” nabywaną przez Spółkę na rzecz sp. z o.o. od podmiotu zewnętrznego, która polega na pozyskiwaniu ruchu użytkowników zainteresowanych zakupem usług od sp. z o.o. przy wykorzystaniu porównywarek cenowych typu metasearch przy wykorzystaniu dedykowanej technologii API.

Z tytułu świadczenia usług sp. z o.o. jest obowiązana do uiszczania wynagrodzenia (cena) na rzecz Spółki. Wynagrodzenie ustalane jest dla:

a)Obsługi transakcyjnej - gdzie wynagrodzenie w części dotyczącej ponoszonych kosztów własnych (w tym pracy personelu Spółki), oparte zostało na zasadzie koszt plus, a w części dotyczącej refaktur kosztów podmiotów zewnętrznych (ponoszonych pierwotnie przez Spółkę wobec większej siły negocjacyjnej) jest przenoszone bez marży.

b)Systemów ETS i BMS - oparte jest o wartość stałą roczną oraz dodatkowo w  przypadku sytemu ETS za opłatę od każdej dokonanej rezerwacji.

c)Usług typu metasearch - w związku z faktem, iż usługi te są świadczone przez podmioty zewnętrzne, a następnie przenoszone na rzecz sp. z o.o. w drodze refaktur - w  wysokości faktur otrzymanych od podmiotów zewnętrznych.

Wynagrodzenie to łącznie określane jest dalej jako „Wynagrodzenie Całkowite”.

Mając na uwadze profil funkcjonalny sp. z o.o. uzgodniono, iż wysokość Wynagrodzenia Całkowitego nie może przekroczyć kwoty, której poniesienie doprowadzi do spadku rentowności sp. z o.o. poniżej rynkowego poziomu (tzw. Minimalna Rentowność lub Wymagalna Rentowność - w dalszej części wniosku oba te pojęcia są rozumiane tożsamo).

Przez Minimalną Rentowność (Wymagalną Rentowność) rozumie się rentowność na poziomie rynkowym wynikającą z aktualnej analizy porównawczej (benchmarkingowej) oraz sytuacji rynkowej.

W przypadku, gdyby wartość Wynagrodzenia Całkowitego doprowadziła do spadku rentowności sp. z o.o. poniżej Minimalnej (Wymaganej) Rentowności, Wynagrodzenie Całkowite ulega proporcjonalnemu obniżeniu.

Do ustalonego dnia, po weryfikacji finalnych kosztów związanych ze świadczeniem usług oraz do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy, Strony dokonują weryfikacji kwoty należnego wynagrodzenia za rok obrotowy oraz wartości wystawionych w trakcie roku faktur. W przypadku gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur wystawianych w trakcie roku, Spółka wystawi na rzecz sp. z o.o. dokument rozliczeniowy (dalej: „Korekta Końcoworoczna”).

Pierwszym pełnym rokiem kalendarzowym współpracy pomiędzy spółkami był 2019 rok (Strony współpracowały już w 2018 r., jednak jedynie przez kilka miesięcy). Wobec konieczności zapewnienia z jednej strony rynkowego modelu rozliczeń, a z drugiej rozpoczęcia nowego modelu działalności, dla którego nieznana była rzeczywista wartość usług, poziom korzystania z niej, czy rentowność sp. z o.o. w poszczególnych wariantach rozliczeń, przyjęto inny model rozliczenia dla 2019 roku (pierwszy pełny rok funkcjonowania działalności sp. z o.o. - dalej: „Model Pierwotny”) oraz począwszy od 2020  r. (dla którego znane już były podstawowe wartości i szacunki możliwe do oparcia o  2019 r. - dalej: „Nowy Model”).

W Modelu Pierwotnym funkcjonującym w 2019 r. strony rozliczały się w okresach kwartalnych. Przy czym w związku z brakiem faktycznej możliwości weryfikacji, jak obciążenia z tytułu usług wpłyną na finalny poziom rentowności sp. z o.o., którego działalność nie jest typowa oraz brakiem możliwości oszacowania w pierwszym roku w  jakiej wartości usługi powinny być fakturowane, aby nie zaburzyć wymaganego poziomu rentowności sp. z o.o., co kwartał Spółka wystawiała faktury na wartość całego Wynagrodzenia Całkowitego, nie uwzględniając Minimalnej Rentowności sp. z o.o. Doprowadziło to do sytuacji, gdzie za pierwsze trzy kwartały 2019 r. obciążono sp. z o.o. kwotą znacznie przewyższającą kwotę rocznego dopuszczalnego obciążenia. W związku z  tym za czwarty kwartał wystawiono fakturę na kwotę tylko 1% wynagrodzenia z 1/3 sumy faktur za pierwsze trzy kwartały.

Dodatkowo po zakończeniu roku wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą.

W 2019 r. po ujęciu powyższych kosztów została zachowana Wymagalna Rentowność sp.  z  o.o.

Od 2020 r. Spółka wystawia na rzecz sp. z o.o. faktury kwartalne w wysokości co kwartał 1/4 wynagrodzenia należnego za poprzedni rok. W ten sposób wynagrodzenie płatne „na bieżąco”, zgodnie z treścią umowy w najpełniejszy możliwy sposób uwzględnia, w ocenie stron, zarówno stopień korzystania z usług przez sp. z o.o., jak i możliwą do zafakturowania wartość ze względu na wymagalną od sp. z o.o. rentowność.

Po zakończeniu roku, jak wskazano, weryfikowane są dane rzeczywiste (np. dotyczące poziomu kosztów, rzeczywistej rentowności, szczegółowych danych rachunkowych etc.). W  przypadku, gdy należne wynagrodzenie będzie różne od wartości wynagrodzenia zafakturowanego na podstawie faktur kwartalnych, Spółka wystawi na rzecz sp. z o.o. fakturę rozliczeniową (dalej: „Korekta Końcoworoczna”).

Za 2020 r. wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą wartość wynagrodzenia. Związane było to w szczególności z załamaniem na rynku przewozów lotniczych wywołanym pandemią COVID-19 i drastyczną zmianą sprzedaży i obrotów.

Stąd odpowiadając na pytania Organu:

a)Korekty Końcoworoczne związane są z konkretnymi cenami usług opisanych powyżej.

b)Korekty Końcoworoczne są korektami cen konkretnych usług (opisanych powyżej). Są to korekty cen usług w zakresie w jakim ceny pierwotne dotyczyły poszczególnych okresów w trakcie roku kalendarzowego, a korekta Końcoworoczna koryguje je (obniżając/podwyższając) do wynagrodzenia (ceny) należnej za cały rok kalendarzowy.

c)Korekty Końcoworoczne nie wiążą się ze świadczeniem jakichkolwiek „dodatkowych” usług, a są jedynie korektą cen usług wyświadczonych w  poprzednich okresach.

d)Korekty Końcoworoczne dotyczą usług wyświadczonych w poprzednich okresach rozliczeniowych i odnoszą się łącznie do faktur pierwotnych wystawionych za wszystkie okresy w trakcie roku kalendarzowego.

Jak wskazano we Wniosku, dla podmiotów z Grupy kluczowym jest dokonywanie rozliczeń na zasadach rynkowych. Wymagają one zarówno zapłaty przez sp. z o.o. za usługi rzeczywiście wykonane przez Spółkę, a jednocześnie osiągane przez zaangażowane podmioty wymaganego przez regulacje podatkowe poziomu rentowności. W związku z tym, w 2020 r. po weryfikacji pierwszego pełnego roku funkcjonowania współpracy stron dokonano modyfikacji Umowy określając, iż skoro usługi opisane powyżej są rzeczywiście świadczone, a sp. z o.o. osiąga korzyść z ich zakupu Wartość Wynagrodzenia Całkowitego nie może być niższa niż określone w umowie wynagrodzenie (Wynagrodzenie Minimalne). W przypadku, gdyby poniesienie kosztów Wynagrodzenia Minimalnego doprowadziło do spadku rentowności sp. z o.o. poniżej Minimalnej Rentowności, zastosowanie miały znaleźć postanowienia zawartego porozumienia dotyczącego tzw. wyrównania rentowności.

Zgodnie z tym porozumieniem sp. z o.o., jako spółka pomocnicza Spółki i pełniąca funkcję dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach, dedykowanego do sprzedaży biletów lotniczych wraz z usługami towarzyszącymi oraz pełniącego funkcję pośrednika płatności w  procesie sprzedaży usług ubezpieczeniowych, powinna osiągać Wymaganą Rentowność Roczną na poziomie rynkowym.

Strony porozumienia do ustalonego w porozumieniu dnia roku kolejnego (nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych), dokonują weryfikacji faktycznie osiągniętej rentowności rocznej sp. z o.o. W przypadku gdy Rentowność Roczna różni się od Wymagalnej Rentowności Rocznej Strony do ustalonego dnia dokonują wyrównania Rentowności Rocznej do wymaganego poziomu Wymaganej Rentowności Rocznej (dalej: „Korekta Wyrównująca Rentowność”) w ten sposób, że jeżeli Rentowność Roczna jest niższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej sp. z o.o. wystawi dokument obciążeniowy na Spółkę w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej. Jeżeli natomiast Rentowność Roczna jest wyższa od Wymagalnej Rentowności Rocznej Spółka wystawi dokument obciążeniowy na sp. z o.o. w kwocie wyrównującej Rentowność Roczną do Wymaganej Rentowności Rocznej.

Stąd, odpowiadając na pytania Organu:

a)Korekty Wyrównujące Rentowność nie odnoszą się do konkretnych cen usług. Są to korekty rentowności sp. z o.o. wynikające z całokształtu jego działalności i  wymagane ze względu na profil funkcjonalny tego podmiotu przez regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

b)Korekty Wyrównujące Rentowność nie zakładają korekt cen pierwotnych. Są to korekty rentowności sp. z o.o. wynikającego z całokształtu jego działalności i  wymagane ze względu na profil funkcjonalny tego podmiotu przez regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

c)Korekty Wyrównujące Rentowność nie wiążą się ze świadczeniem dodatkowych usług. Są to wyłącznie korekty rentowności sp. z o.o. wynikające z całokształtu jego działalności i  wymagane ze względu na profil funkcjonalny tego podmiotu przez regulacje ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych.

d)Korekty Wyrównujące Rentowność nie dotyczą konkretnych faktur, etc. - są to korekty całościowej rentowności sp. z o.o.

W Modelu Pierwotnym funkcjonującym w 2019 roku - jak wskazano we Wniosku - strony rozliczały się w kwartalnych okresach rozliczeniowych. W 2019 roku Spółka wystawiała co kwartał faktury na wartość całego Wynagrodzenia Całkowitego, jednak bez uwzględniania Minimalnej Rentowności spółki z o.o. Doprowadziło to do sytuacji, gdzie za pierwsze 3  kwartały 2019 roku obciążono spółkę z o.o. kwotą znacznie przewyższającą kwotę rocznego dopuszczalnego obciążenia. W związku z tym za czwarty kwartał wystawiono fakturę na kwotę tylko 1% wynagrodzenia z 1/3 sumy faktur za pierwsze 3 kwartały. Dodatkowo po zakończeniu roku wystawiono Korektę Końcoworoczną zmniejszającą, dzięki czemu została zachowana Wymagalna Rentowność spółki z o.o.

W Nowym Modelu od 2020 roku - jak również wskazano we wniosku - strony również rozliczały się w kwartalnych okresach rozliczeniowych, tj. Spółka wystawiała na rzecz  sp. z o.o. faktury kwartalne w wysokości co kwartał % wynagrodzenia należnego za poprzedni rok. Po zakończeniu 2020 roku dokonano weryfikacji danych rzeczywistych i za 2020 rok Spółka wystawiła Korektę Końcoworoczną zmniejszającą wartość wynagrodzenia.

Faktury korygujące dot. tzw. Korekt Końcoworocznych są zgodnie z umową wystawiane po zakończeniu roku obrotowego, nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Stąd w odniesieniu do roku:

1.2019 - Korekty Końcoworoczne zostały wystawione w dniu 31 marca 2020 r.;

2.2020 - Korekty Końcoworoczne zostały wystawione w dniu 31 marca 2021 r.;

3.2021 - Korekty Końcoworoczne zostaną wystawione do terminu wskazanego w  umowie, opisanego powyżej (tj. nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych).

W odniesieniu do faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych) wystawionych w roku 2020,  Spółka uzyskała potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Potwierdzenie zostało uzyskane w dniu 27 kwietnia 2020 r.

Zanim sp. z o.o. otrzymała faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne), sp. z o.o., odliczyła VAT naliczony z faktur kwartalnych (pierwotnych) wystawianych w ciągu 2019 roku przez Spółkę.

Zanim sp. z o.o. otrzymała faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne), sp. z o.o. odliczyła VAT naliczony z faktur kwartalnych (pierwotnych) wystawianych w ciągu 2020 roku przez Spółkę.

W przypadku faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych) wystawionych po 1 stycznia 2021 r., pomiędzy Spółką, a  sp. z o.o. miały zastosowanie zasady ujmowania faktur korygujących in minus właściwe dla stanu prawnego obowiązującego od 2021 roku. W  przypadku faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych), które zostały wystawione przez Spółkę po 1 stycznia 2021 roku, strony dochowały warunków wymaganych dla ujęcia tych korekt we właściwym okresie rozliczeniowym zgodnie z przepisami ustawy o VAT: Spółka jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej dokonanie uzgodnienia ze sp. z o.o. co do tego, że przyczyna korekty zaistniała (warunki korekty zostały spełnione) oraz co do tego, że zasadne jest wystawienie faktury korygującej (Korekty Końcoworocznej) w  określonej wysokości - w postaci: umowy pomiędzy Spółką, a sp. z o.o., w której wskazany jest mechanizm wyliczania Korekt Końcoworocznych, wyliczeń dokonanych przez Spółkę odnośnie kwoty, na jaką powinny być wystawione korekty.

Co do zasady sp. z o.o. będzie odliczać VAT naliczony z faktur zakupowych wystawianych przez Spółkę po 2021 roku - co do zasady odliczenie to powinno być zrealizowane zanim sp. z o.o. otrzyma od Spółki faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne).

Na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne) dotyczące roku 2021 nie zostały wystawione i nie będą wystawione w postaci faktury ustrukturyzowanej. W przyszłych latach faktury korygujące (Korekty Końcoworoczne) będą wystawiane przez Spółkę w formie dopuszczalnej przez ustawę o VAT na moment ich wystawienia.

W przypadku faktur korygujących (Korekt Końcoworocznych), które będą wystawiane przez Spółkę po zakończeniu 2021 roku i w dalszej przyszłości, strony dochowają warunków wymaganych dla ujęcia tych korekt we właściwym okresie rozliczeniowym zgodnie z  przepisami ustawy o VAT. W przypadku jeśli będą to faktury korygujące in minus, Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej dokonanie uzgodnienia ze sp. z o.o., co do tego, że przyczyna korekty zaistniała (warunki korekty zostały spełnione) oraz co do tego, że zasadne jest wystawienie faktury korygującej (Korekty Końcoworocznej) w  określonej wysokości.

Pytania

Korekty Końcoworoczne za 2019 rok (tj. w Pierwotnym Modelu):

·Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty przychodów Spółki wynikające z Korekt Końcoworocznych za 2019 rok nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym powinny zostać dokonane przez Spółkę poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w  okresie rozliczeniowym, w  którym Korekty Końcoworoczne za 2019 rok zostały wystawione, tj. w roku 2020? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

·Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o., wynikające z Korekt Końcoworocznych za 2019 rok nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym powinny zostać ujęte przez sp. z o.o. poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w  okresie rozliczeniowym, w którym sp. z o.o. otrzymała Korekty Końcoworoczne za 2019 rok, tj. w roku 2020? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Korekty Końcoworoczne za 2020 rok i przyszłe Korekty Końcoworoczne za 2021 rok i lata kolejne (tj. w Nowym Modelu):

·Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty przychodów Spółki jak i korekty kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o., wynikające z Korekt Końcoworocznych za 2020 rok będą stanowić korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym powinny zostać ujęte przez Spółkę (jako zmniejszenie przychodów) oraz sp. z o.o. (jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów) w rozliczeniach podatku CIT w  okresie, którego dotyczą, tj. 2020 roku - po spełnieniu warunków formalnych z art. 11e Ustawy CIT, z  zastrzeżeniem braku obowiązku posiadania stosownego oświadczenia w okresie, o którym mowa w Ustawie COVID? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

·Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty przychodów Spółki jak i korekty kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o., wynikające z przyszłych Korekt Końcoworocznych za 2021 rok i lata kolejne będą stanowić korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym powinny zostać ujęte przez Spółkę (jako korekta przychodów) i sp. z o.o. (jako korekta kosztów uzyskania przychodów) w rozliczeniach podatku CIT w okresie, którego będą dotyczyć - po spełnieniu warunków formalnych z art. 11e Ustawy CIT, z zastrzeżeniem braku obowiązku posiadania stosownego oświadczenia w okresie, o  którym mowa w Ustawie COVID? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Korekty Wyrównujące Rentowność

·Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty przychodów Spółki, jak i korekty kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o., wynikające z Korekt Wyrównujących Rentowność stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym podlegają ujęciu przez Spółkę jako zmniejszenie/zwiększenie przychodów w roku którego te korekty dotyczą, a przez sp. z o.o. jako zmniejszenie/zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w roku, którego te korekty dotyczą - po spełnieniu warunków formalnych z art. 11e Ustawy CIT, z zastrzeżeniem braku obowiązku posiadania stosownego oświadczenia w okresie, o którym mowa w Ustawie COIVD? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Państwa stanowisko w sprawie

Korekty Końcoworoczne za 2019 rok (tj. w Pierwotnym Modelu):

·Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korekty przychodów Spółki, wynikające z Korekt Końcoworocznych za 2019 rok nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym powinny zostać dokonane przez Spółkę poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w  okresie rozliczeniowym, w którym Korekty Końcoworoczne za rok 2019 zostały wystawione, tj.  w  roku 2020. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr  1)

·Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korekty kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o., wynikające z Korekt Końcoworocznych za 2019 rok nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym powinny zostać ujęte przez sp. z o.o. poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym sp. z o. o. otrzymała Korekty Końcoworoczne za rok 2019, tj. w roku 2020. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2)

Korekty Końcoworoczne za 2020 rok i przyszłe Korekty Końcoworoczne za 2021 rok i lata kolejne (tj. w Nowym Modelu):

·Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korekty przychodów Spółki jak i korekty kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o., wynikające z  Korekt Końcoworocznych za 2020 rok stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym powinny zostać ujęte przez Spółkę (jako zmniejszenie przychodów) jak i sp. z o.o. (jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów) w  rozliczeniach podatku CIT w okresie, którego dotyczą, tj. 2020 roku - po spełnieniu warunków formalnych z art. 11e Ustawy CIT, z  zastrzeżeniem braku obowiązku posiadania stosownego oświadczenia w okresie, o którym mowa w Ustawie COVID. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 4)

·Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korekty przychodów Spółki jak i korekty kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o. wynikające z  przyszłych Korekt Końcoworocznych za 2021 rok i lata kolejne będą stanowić korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym powinny zostać ujęte przez Spółkę (jako korekta przychodów) i sp. z o.o. (jako korekta kosztów uzyskania przychodów) w rozliczeniach podatku CIT w okresie, którego będą dotyczyć - po spełnieniu warunków formalnych z art. 11e Ustawy CIT, z zastrzeżeniem braku obowiązku posiadania stosownego oświadczenia w okresie, o  którym mowa w Ustawie COVID. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 5)

Korekty wyrównujące rentowność:

·Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym korekty przychodów Spółki jak i korekty kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o., wynikające z  Korekt Wyrównujących Rentowność stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT i tym samym powinny być ujęte przez Spółkę jako zmianę przychodów w roku którego te korekty dotyczą, a przez sp.  z o. o. jako zmianę kosztów uzyskania przychodów w roku, którego te korekty dotyczą - po spełnieniu warunków formalnych z  art. 11e Ustawy CIT, z  zastrzeżeniem braku obowiązku posiadania stosownego oświadczenia w okresie, o którym mowa w Ustawie COVID. (stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 9)

Uwagi ogólne

W Ustawie CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. istnieją różne regulacje co do momentu uwzględniania w rozliczeniach podatkowych korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów:

·Art. 12 ust. 3j i art 15 ust. 4i Ustawy CIT, przewidujące konieczność uwzględnienia korekty „na bieżąco”, jeżeli nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub „inną oczywistą omyłką” (w takiej sytuacji bowiem podlega ona ujęciu, w okresie którego dotyczy). Wskazanych regulacji nie stosuje się, jeżeli korekta stanowi korektę, o  której mowa w art. 11e Ustawy CIT (zob. art. 12 ust. 3I pkt 2 i art. 15 ust. 4k pkt 2 Ustawy CIT).

·Art. 11e Ustawy CIT - dotyczący korekty cen transferowych, wskazujący na konieczność uwzględnienia takiej korekty w okresie, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia momentu uwzględnienia danej korekty w  rozliczeniu podatkowym w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie, czy stanowi ona korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT (dalej: „KCT11e”). Jeżeli dana korekta nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT, moment jej ujęcia w rozliczeniu podatkowym należy ustalać w oparciu o ww. art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i Ustawy CIT dotyczące „zwykłych” korekt.

Art. 11e Ustawy CIT dotyczący korekty cen transferowych został wprowadzony do Ustawy CIT z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018  r. poz. 2193 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (zob. art. 44 ust. 1 Ustawy nowelizującej) oraz do transakcji lub innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. (zob. art.  26 Ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 11e Ustawy CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2.nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych,

3.w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik,

4.podmiot powiązany, o którym mowa w ww. pkt 3 ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczypospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem,

5.podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Należy zwrócić uwagę, że podatnicy dokonujący KCT11e są zwolnieni z wymogu, o którym mowa w ww. pkt 3, tj. posiadania stosowanego oświadczenia podmiotu powiązanego, jeżeli korekta ta dokonywana jest za rok podatkowy lub w momencie w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19, dalej: „Okres COVID” (por. art. 31z(1) ustawy z  dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COIVD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020, poz. 1842, dalej: „Ustawa COVID”).

Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, iż brzmienie art. 11e Ustawy CIT nie jest precyzyjne i tym samym nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, jakie dokładnie korekty stanowią KCT11e, a jakie „zwykłe korekty”. Ponadto, w zakresie art. 11e Ustawy CIT nie ukształtowała się jednolita praktyka interpretacyjna ani orzecznicza. Niemniej, zdaniem Wnioskodawców, w celu określenia czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych kluczowa jest weryfikacja czy spełnia ona materialne warunki do uznania jej za KCT11e, tj.  warunki wskazane w art. 11e pkt 1-2 Ustawy CIT. Aby zatem uznać, że dana korekta stanowi KCT11e (obok wymienionych już powyżej warunków formalnych) muszą zatem zostać w pierwszej kolejności spełnione następujące materialne warunki, tj.:

·w transakcjach realizowanych w trakcie roku podatkowego, których dotyczy korekta ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (wymóg dot. rynkowości warunków transakcji realizowanych w trakcie roku, których dotyczy korekta),

·następuje zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych (wymóg dot. tzw. istotnej zmiany okoliczności).

Wytyczne, w szczególności w zakresie sposobu interpretacji powyższych, materialnych wymogów do uznania danej korekty za KCT11e zawarto w Objaśnieniach podatkowych w  zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. (dalej: „Objaśnienia TP”). Fragmenty Objaśnień TP mające zastosowanie do poszczególnych korekt będących przedmiotem niniejszego wniosku wskazano poniżej, w szczegółowym uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań ich dotyczących.

„Zwykła” korekta

Jak wskazano powyżej, jeżeli którykolwiek z powyższych, materialnych warunków do uznania za KCT11e nie zostanie spełniony, danej korekty nie można uznać za KCT11e i  w  takiej sytuacji stanowi ona potencjalnie „zwykłą” korektę, o której mowa w art. 12 ust.  3j i art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, rozliczaną na zasadach wskazanych w przedmiotowych artykułach (o ile spełni inne warunki określone w ustawie o CIT).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w  którym została wystawiona faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Odpowiednio, w myśl art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w  którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe podają, że za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód (lub koszt) został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9.11.2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.463.2018.1.JG; z dnia 18.09.2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.138.2017.1.MK; z  dnia 12.06.2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.108.2017.1.MS).

Ponadto organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wskazują także, co należy rozumieć pod pojęciem „innej oczywistej omyłki” (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18.09.2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.138.2017.1.MK; z dnia 12.06.2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.108.2017.1.MS). Organy podają, iż za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z  błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Ponadto zaznaczenia wymaga, iż organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych podkreślają, iż „omyłka” musi być „oczywista” podając jednocześnie, iż oznacza to, że  w  przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia (otrzymania) faktury korygującej, bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9.11.2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.463.2018.1.JG; z 12.04.2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.73.2018.1.AG, z  23.03.2018  r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2018.2.APO).

Należy również zwrócić uwagę, że moment ujęcia faktury korygującej, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a  faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z  powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów/kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj.  w dacie wystawienia/otrzymania dokumentu korygującego (zob. np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23.03.2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2018.2.APO; z 10.01.2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.509.2017.1.MBD, z  18.09.2017 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.138.2017.1.MK, z 2.06.2017 r., Znak:  0111-KDIB1-3.4010.81.2017.1.IZ.).

Korekta Końcoworoczna (za rok 2019 - pytania nr 1 i 2 oraz za rok 2020 i lata kolejne -  pytania nr 4 i 5)

Jak wskazano powyżej, aby dana korekta została uznana za KCT11e muszą być spełnione w  pierwszej kolejności łącznie materialne warunki wskazane w art. 11e pkt 1-2 Ustawy CIT, tj. tzw. wymóg dot. rynkowości warunków transakcji realizowanych w trakcie roku, których dotyczy korekta oraz wymóg dot. tzw. istotnej zmiany okoliczności (jak i pozostałe, formalne warunki wskazane w pozostałych punktach przedmiotowego przepisu).

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego dotyczącego ujęcia Korekty Końcoworocznej za 2019 rok (pytania nr 1 i 2) oraz Korekt Końcoworocznych za 2020 rok i  lata kolejne (pytania nr 4 i 5) kluczowe wskazówki, jak interpretować ww. materialne wymogi do uznania korekty za KCT11e zawarto w Objaśnieniach TP. Określono w nich m.in., iż:

·„(...) podatnik dokonuje KCT11e w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex- ante; arm's length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa ex post nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe” (str. 10 pkt 7 Objaśnień TP).

·„Następcza niezgodność z ALP ma być skutkiem zmian istotnych okoliczności lub wynikać ze sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych (zob. uzasadnienie do Ustawy zmieniającej), a następnie korygowanej w  oparciu o informacje o rzeczywiście poniesionych przychodach / kosztach” (str. 10 pkt 8 Objaśnień TP).

Odnosząc te uwagi do przedstawionego przez Wnioskodawców stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego”) należy wskazać, iż:

W odniesieniu do Korekty Końcoworocznej począwszy od 2020 roku wymogi materialne, o  których mowa w art. 11e pkt 1-2 Ustawy CIT interpretowane zgodnie z ww. wytycznymi wskazanymi w Objaśnieniach TP są w ocenie Wnioskodawców spełnione.

W transakcjach, których dotyczą analizowane korekty cena transferowa za okresy kwartalne określona jest w oparciu o historyczną wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług (odnoszonej do roku poprzedniego) i według najlepszej wiedzy stron jest to dana najbardziej zbliżona do potencjalnego wyniku roku bieżącego. Jednocześnie po zakończeniu roku jest ona korygowana w oparciu o informacje o rzeczywiście ponoszonych kosztach/przychodach, przy czym korekta ta nie może doprowadzić do spadku rentowności sp. z o.o. poniżej minimalnego poziomu. Stąd Korekty Końcoworoczne dotyczące okresów od 2020 r. są korektami cen transferowych, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT.

Wnioskodawcy pragną jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawców potwierdzają konkluzje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wyrażone w znanych Wnioskodawcom interpretacjach indywidualnych wydanych w  stanach faktycznych zbliżonych do analizowanego. W przedmiotowych interpretacjach DKIS zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym korekty, których celem jest dopasowanie kosztów planowanych do rzeczywistych, mające jednak związek z  zapewnieniem określonego poziomu rentowności stanowią KCT11e, jeżeli w trakcie roku transakcje, których dotyczą wskazane korekty były przeprowadzone na warunkach rynkowych, tj. spełniony został warunek z art. 11e pkt 1 Ustawy CIT (por. interpretacja indywidualna DKIS z 06.11.2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.143.2020.2.AM, z  03.12.2020  r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.316.2020.2.MK. z 17.12.2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.372.2020.3.BS.)

Jednocześnie, dla porządku Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż w ich ocenie,  w  odniesieniu do Korekt Końcoworocznych począwszy od 2020 roku:

·Spełniony jest materialny warunek do ich uznania za KCT11e, tj. wymóg dot. rynkowości warunków transakcji realizowanych w trakcie roku, których dotyczy korekta (por. art. 11e pkt 1 Ustawy CIT).

W transakcjach, których dotyczą wskazane korekty cena transferowa za okresy kwartalne określona jest w oparciu o historyczną wartość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług (odnoszonej do roku poprzedniego). W ten sposób wynagrodzenie płatne „na bieżąco” w  najpełniejszy możliwy sposób uwzględnia, w  ocenie Wnioskodawców, zarówno stopień korzystania z Usług przez sp. z o.o., jak i możliwą do zafakturowania wartość ze względu na wymagalną od sp. z o.o. rentowność. Zdaniem Zainteresowanych, taki sposób kalkulacji cen transferowych, których dotyczy korekta odpowiada warunkom, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

·Spełniony jest materialny warunek do ich uznania za KCT11e, tj. wymóg dot. tzw. istotnej zmiany okoliczności (por. art. 11e pkt 1 Ustawy CIT).

Zdaniem Spółek, ww. warunek dotyczący dokonania korekty z powodu istotnej zmiany okoliczności jest spełniony. Analizowane korekty są bowiem dokonywane wskutek następczego wystąpienia istotnej okoliczności mającej wpływ na ustalone w  trakcie roku podatkowego warunku nabycia Usług. Taką następczą, istotną okolicznością jest weryfikacja i ustalenie rzeczywistej wartości Usług za dany rok jak i  minimalnej rentowności sp. z o.o., która jest możliwa do dokonania dopiero po zakończeniu roku. W  okresach do 2020 r. włącznie taką okolicznością była np. pandemia COVID, która drastycznie zmniejszyła zapotrzebowanie na usługi lotniczego transportu pasażerskiego i  istotnie wpłynęła na wyniki spółki. Jako że Zainteresowani mają siedzibę na terytorium Polski warunek formalny z art. 11e pkt  4 Ustawy CIT należy uznać za spełniony.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań nr 4 i 5, zgodnie z którym:

·Korekty Końcoworoczne za 2020 rok stanowią KCT11e i tym samym podlegają ujęciu w rozliczeniach podatku CIT Spółek (jako zmniejszenie przychodów w  przypadku Spółki i jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów przez sp. z o.o.) w okresie, którego dotyczą, tj. w 2020 roku i muszą zostać potwierdzone przez Spółki w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok (warunek z  art. 11e pkt 5 Ustawy CIT). Z uwagi na to, że korekty te wystawiono w okresie COVID, nie jest koniecznym posiadanie przez Spółki w ich stosunku oświadczenia, o  którym mowa w art. 11e pkt 3 Ustawy CIT.

·Przyszłe Korekty Końcoworoczne za 2021 rok i lata kolejne stanowią KCT11e i tym samym będą podlegać ujęciu przez Spółki w rozliczeniach podatku CIT (jako korekta przychodów Spółki/korekta kosztów uzyskania przychodów sp. z o.o.) w okresie którego dotyczą i będą musiały zostać potwierdzone przez Spółki w rocznym zeznaniu podatkowym za ten rok (warunek z art. 11e pkt 5 Ustawy CIT), pod warunkiem, że Spółki będą posiadały oświadczenia, o których mowa w art. 11e pkt  3 Ustawy CIT - z  zastrzeżeniem braku obowiązku ich posiadania w okresie COVID.

W odniesieniu do Korekty Końcoworocznej dotyczącej 2019 r. i wystawionej w  2020  r. -  w  ocenie Wnioskodawców warunek materialny, o którym mowa w  art.  11e pkt 1 Ustawy CIT dot. „rynkowości transakcji w trakcie roku”, których to transakcji dotyczy korekta, interpretowany zgodnie z ww. wytycznymi wskazanymi w  Objaśnieniach TP nie jest spełniony.

W 2019 r. Spółki nie posiadały danych, na podstawie których mogły fakturować się kwartalnie w sposób rynkowy. Był to pierwszy pełny rok funkcjonowania działalności sp. z  o.o. Nie był wiadomy wolumen zrealizowanej przez tę spółkę sprzedaży za cały rok oraz wartość przychodów jakie osiągnie. Nie było wiadomo jaka będzie kwota maksymalnego wynagrodzenia możliwa do zafakturowania. Stąd faktury kwartalne wystawiane były w  sposób nieuwzgledniający konieczności zapewnienia wymaganej przepisami o cenach transferowych minimalnej rentowności sp. z o.o. Z tego również powodu faktura za czwarty kwartał 2019 r. musiała być znacznie obniżona. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, Korekty Końcoworoczne za 2019 r. nie są korektą cen transferowych o  której mowa w art. 11e Ustawy CIT.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawców, prawidłowym jest ujęcie analizowanych korekt za rok 2019 na zasadach dotyczących tzw. „zwykłych korekt”, które opisano w  Uwagach ogólnych powyżej. Odnosząc przedmiotowe zasady do Korekty Końcoworocznej za 2019 r. wskazać należy, że już z istoty przedmiotowej korekty wynika, że nie jest ona spowodowana błędem w toku wykonywania obliczeń, czy też inną oczywistą omyłką. Ponadto faktury kwartalne w istocie prawidłowo dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w dacie ich wystawienia (stan faktyczny), a analizowane korekty wystawiane są z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów/kosztów powstałych już po wystawieniu przedmiotowych faktur. W  konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 i 2, zgodnie z  którym Korekty Końcoworoczne za 2019 rok, jako że nie są one spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką oraz wynikają ze zdarzeń powstałych już po wystawieniu faktur kwartalnych, powinny zostać ujęte przez Spółkę i sp. z o.o. „na bieżąco”, tj.:

- W przypadku Spółki - poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w  okresie rozliczeniowym, w którym Korekty Końcoworoczne zostały wystawione, tj. 2020 roku.

- W przypadku sp. z o.o. - poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym w którym Korekty Końcoworoczne zostały otrzymane, tj. w 2020 roku.

Korekta Wyrównująca Rentowność (pytanie nr 9)

Jak już wskazywano, aby dana korekta została uznana za KCT11e muszą być spełnione w  pierwszej kolejności łącznie materialne warunki wskazane w art. 11e pkt 1-2 Ustawy CIT, tj. tzw. wymóg dot. rynkowości warunków transakcji realizowanych w trakcie roku, których dotyczy korekta oraz wymóg dot. tzw. istotnej zmiany okoliczności (jak i pozostałe, formalne warunki wskazane w pozostałych punktach przedmiotowego przepisu).

W kontekście analizowanego stanu faktycznego (winno być: „stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego”) dotyczącego ujęcia Korekty Wyrównującej Rentowność (pytanie nr 10 -  winno być: pytanie nr 9) kluczowe wskazówki (tj. czy stanowi ona KCT11e) zawarto w  Objaśnieniach TP. I tak, w Objaśnieniach TP za KCT11e uznano korektę opisaną w  następujący sposób: „Po zakończeniu roku podatkowego, ze względu na spadek popytu na dystrybuowane wyroby, okazało się, że podmiot A nie osiągnął zakładanego (budżetowanego) wolumenu sprzedaży i nie pokrył części kosztów stałych. W  rezultacie podmiot A nie osiągnął zakładanego (budżetowanego) poziomu marży operacyjnej. Podatnik dokonał KCT11e mającej na celu wyrównanie rentowności dystrybutora do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta ta została dokonana w  rozliczeniu z  podmiotem B” (por. strona 11 Objaśnień TP, przykład 1).

Podkreślenia wymaga, że istota Korekt Wyrównujących Rentowność pokrywa się z istotą KCT11e wynikającą z ww. przykładu wskazanego w Objaśnieniach TP. Celem wskazanych korekt jest, jak we wskazanym przykładzie - wyrównanie rentowności sp. z o.o. do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Ponadto zaznaczyć należy, że w odniesieniu do Korekt Wyrównujących Rentowność:

Spełniony jest materialny warunek do ich uznania za KCT11e, tj. wymóg dot. rynkowości warunków transakcji realizowanych w trakcie roku, których dotyczy korekta (por. art. 11e pkt  1 Ustawy CIT).

Podkreślenia wymaga, że całościowy model rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi, tj. łącznie sprzedaż biletów przez Spółkę na rzecz sp. z o.o. jak i sprzedaż Usług spełniają warunek rynkowości - co zostało wskazane jako element stanu faktycznego wniosku i nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o interpretację indywidualną. Transakcje te są ze sobą ściśle związane - sprzedaż przez Spółkę biletów na rzecz sp. z o.o. po cenie ich zakupu jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą na rzecz sp. z o.o. Usług, niezbędnych do dalszej sprzedaży biletów przez sp. z o.o.

Spełniony jest materialny warunek do ich uznania za KCT11e, tj. dot. tzw. istotnej zmiany okoliczności (por. art. 11e pkt 2 Ustawy CIT). Korekty Wyrównujące Rentowność spowodowane są bowiem w istocie następczym wystąpieniem istotnej okoliczności mającej wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Okolicznością taką jest weryfikacja i ustalenie poziomu minimalnej rentowności sp. z o.o. za dany rok, która jest możliwa dopiero po zakończeniu roku.

Należy także zwrócić uwagę, że w Objaśnieniach TP wskazano, że: „KCT11e korygująca przychody (np. w przypadku producenta kontraktowego - przychody ze sprzedaży produktów na rzecz podmiotu powiązanego) powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości przychodów (korekta zmniejszająca lub zwiększająca przychody), natomiast KCT11e korygująca koszty (np. w przypadku dystrybutora - koszt własny sprzedaży) powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów (zmniejszająca lub zwiększająca koszty uzyskania przychodów)” (por. str. 13 pkt 15 Objaśnień).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawców, prawidłowym jest ujęcie Korekt Wyrównujących Rentowność po stronie Spółki - jako zmianę przychodów, a po stronie sp. z o.o. - jako zmianę kosztów uzyskania przychodów.

Jako, że Spółki mają siedzibę na terytorium Polski warunek formalny z art. 11e pkt 4 Ustawy CIT należy uznać za spełniony.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawców prawidłowym jest uznanie, że Korekty Wyrównujące Rentowność stanowią KCT11e i tym samym podlegają ujęciu w rozliczeniach podatku CIT Spółek jako zmianę przychodów w przypadku Spółki i jako zmianę kosztów uzyskania przychodów przez sp. z o.o. w okresie, którego dotyczą - po spełnieniu warunków formalnych z art. 11e Ustawy CIT, z zastrzeżeniem braku obowiązku posiadania stosownego oświadczenia w okresie, o którym mowa w Ustawie COVID.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku  jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W związku z dokonaną oceną stanowiska Zainteresowanych co do zdarzenia przyszłego należy odnotować, że z dniem 1 stycznia 2022 r. mający w sprawie zastosowanie przepis art.  11e Ustawy CIT został znowelizowany. W brzmieniu aktualnie obowiązującym przepis ten stanowi:

Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska zaprezentowaną w  niniejszej interpretacji.

Organ podkreśla, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy rozliczenia dokonywane pomiędzy Zainteresowanymi odbywały się na zasadach rynkowych, gdyż (jak wskazano w opisie sprawy) „(…) przyjęte warunki należy uznać za rynkowe, co Wnioskodawca wskazuje jako element stanu faktycznego wniosku i nie wnosi o jego potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług wydano/wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i  zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej – ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako : „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r  §  3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze  zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.