Ustalenie, czy Spółka może rozpoznać w rachunku podatkowym przychód i koszty uzyskania przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia dopiero po uzyskaniu stosownych danych od Partnera (najprawdopodobniej po wydaniu prawomocnego orzeczenia sądu).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2022 r. wpłynął (za pośrednictwem epuap) Państwa wniosek z 15 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka może rozpoznać w rachunku podatkowym przychód i koszty uzyskania przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia dopiero po uzyskaniu stosownych danych od Partnera (najprawdopodobniej po wydaniu prawomocnego orzeczenia sądu).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 maja 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.A. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się produkcją wyrobów farmaceutycznych – ...., jak również kosmetyków, suplementów diety i leków bez recepty (OTC). Produkty Spółki sprzedawane są na rynkach ...

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła w dniu 28 września 2010 r. umowę wspólnego przedsięwzięcia wraz z aneksami z 17 czerwca 2014 r. i 21 marca 2016 r. [dalej: Umowa] ze spółką Y S.A. [dalej: Partner]. Strony zawarły Umowę w celu wytworzenia produktu leczniczego i jego późniejszej komercjalizacji. Obie Strony stały się współwłaścicielami praw do produktu, a także finansowały wspólnie zakup środków trwałych służących produkcji.

W ramach Umowy Strony (Spółka i Partner) ustaliły, że w razie komercjalizacji produktu na rynkach innych państw (np. z wykorzystaniem podmiotu trzeciego, wspólnie wybranego przez Strony), Stronom będą przysługiwały zyski w częściach równych (a więc po 50%).

W ramach wspólnego przedsięwzięcia Strony zawarły umowę z zagranicznym podmiotem trzecim na produkcję i dostawę...   na rynek ...

Komercjalizowany produkt został wprowadzony na rynek ..., poprzez wspólnie wybrany podmiot zagraniczny na poczet którego został zarejestrowany .... Dostawy produktu rozpoczęły się w 2020 r. W przedsięwzięciu tym Partner pełnił rolę podmiotu odpowiedzialnego za przeprowadzanie transakcji i rozliczenie z podmiotem zagranicznym. Następnie, na podstawie zrealizowanych dostaw, Partner powinien przekazać Spółce informacje o wysokości osiągniętego zysku na rynku ..., który jest podstawą do równego podziału zysku pomiędzy Spółką i Partnerem. Spółka w tym okresie samoistnie nie realizowała dostaw i nie wystawiała faktur na poczet wspólnie wybranego podmiotu na rynku ....

Tymczasem Partner nie wywiązuje się z umowy i nie przekazuje stosownych informacji do Spółki o wysokości zrealizowanych dostaw i poziomu osiągniętego zysku. Mimo wielokrotnych prób polubownego rozwiązania zaistniałej sytuacji, Partner nie ustosunkował się do kierowanych wezwań Spółki i nie przedstawił odpowiednich danych, w tym w szczególności informacji w zakresie wartości dostaw zrealizowanych na rynku ... w 2020 i 2021 r. oraz adekwatnych kosztów ich wytworzenia, pozwalających na ustalenie 50% zysku (dochodu) przypadającego na rzecz Spółki.

Spółka wielokrotnie zwracała się pisemnie do Partnera o udostępnienie pełnych i rzetelnych informacji, pozwalających na ustalenie dochodu Spółki z tytułu wspólnego przedsięwzięcia w prawidłowej wysokości. Ze względu jednak na nieskuteczność podejmowanych działań, Spółka podjęła dalsze kroki prawne i rozpoczęła dochodzenie swoich praw na drodze sądowej, w związku z czym w 2021 roku złożony został pozew cywilny.

Spółka podkreśla, że Partner nie tylko odmawia finansowego rozliczenia zysków, ale również odmawia Spółce dostępu do danych finansowych, które pozwoliłyby określić, czy taki zysk (a w konsekwencji dochód podatkowy) w ogóle występuje. Partner prezentuje stanowisko, w myśl którego Spółka rzekomo nie wykonała wszystkich własnych zobowiązań umownych, wobec czego wedle oceny Partnera nie jest uprawniona do partycypacji w zyskach wspólnego przedsięwzięcia.

Spółka nie posiada żadnych własnych danych o dochodowości wspólnego przedsięwzięcia i nie jest w stanie oszacować wiarygodnej wysokości dochodu. Spółka nie wie, jakie Partner poniósł koszty, jaki wolumen sprzedaży uzyskał i jakie były transakcyjne ceny sprzedaży w omawianym okresie. Pozyskane wyłącznie fragmentaryczne dane dotyczące wielkości dokonywanych sprzedaży w połączeniu z własnym doświadczeniem z wytwarzania analogicznego ... na potrzeby innych rynków umożliwiły Spółce określenie poziomu spodziewanych kosztów produkcji i estymację zysku przypadającego Spółce. Są one obecnie przedmiotem postępowania sądowego. Jest to jednak estymacja wyłącznie ekonomiczna - Spółka nie wie np. jakie kontrahent ponosi koszty finasowania dłużnego, jak rozlicza podatkowo prace rozwojowe etc.

Dodatkowo przedmiotem sporu może być sam mechanizm kalkulacji w/w zysku. Z uwagi na wymogi prowadzonego postępowania cywilnego Spółka wystawiła notę obciążeniową za rok 2020 (i odprowadziła od niej podatek dochodowy), natomiast ostateczne wartości rozliczeń między stronami zależeć będą od wyroku sądu i mogą w sposób znaczący odbiegać od jakiejkolwiek estymacji Spółki. Do dnia złożenia niniejszego wniosku nie zapadł wyrok w przedmiotowej sprawie.

Pismem z 11 maja 2022 r., które wpłynęło tego samego dnia Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. podając, zgodnie z art. 14 § 3a Ordynacji podatkowej, dane identyfikujące podmiot zagraniczny.

Pytania

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może ustalić i rozpoznać w rachunku podatkowym przychód i koszty uzyskania przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia dopiero po uzyskaniu stosownych danych od Partnera (najprawdopodobniej po wydaniu prawomocnego orzeczenia sądu)?

2)W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób Spółka powinna oszacować wysokość przynależnego jej dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko wraz z uzasadnieniem do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do wykazania przychodu i kosztów uzyskania przychodu z tytułu wspólnego przedsięwzięcia – do czasu uzyskania stosownych informacji od Partnera, co nastąpi najprawdopodobniej dopiero po zakończeniu procesu sądowego.

Zasady ustalania przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia uregulowane są w art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie zaś z ust. 2, koszty uzyskania przychodu ustalane są tożsamo: Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe przepisy ustawy o CIT określają mechanizm rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawa o CIT w żaden sposób nie reguluje sytuacji, gdy ustalenie przychodów i kosztów ze wspólnego przedsięwzięcia nie jest możliwe – a w takiej sytuacji znajduje się Wnioskodawca, który z powodu nieuzyskania stosownych danych od Partnera nie może dokonać prawidłowego rozliczenia. Spółka, w odróżnieniu do organów podatkowych, nie posiada żadnych instrumentów prawnych, które umożliwiałyby jej pozyskanie takich danych. Spółka podjęła już stosowne kroki prawne w tym zakresie (wielokrotne wezwanie Partnera do realizacji zobowiązań umownych, pozew cywilny), jednak podjęcie tych kroków nie daje żadnej gwarancji skuteczności. W praktyce może się okazać, że dane zostaną przekazane Spółce dopiero po zakończeniu procesu sądowego, co może nastąpić, na przykład, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W gruncie rzeczy nie ma gwarancji, że Spółka kiedykolwiek te dane pozyska (teoretycznie może się zdarzyć nawet, że sąd cywilny przyzna rację Partnerowi i uzna, że Spółce nie należy się wypłata zysków z przedsięwzięcia).

Art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli m.in. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z przepisu tego jasno wynika, że tylko organ podatkowy jest uprawniony do szacowania podstawy opodatkowania. Podatnikowi takie uprawnienie nie przysługuje ani w odniesieniu do całej podstawy opodatkowania, ani jej określonych elementów (w tym wypadku tej części kosztów i przychodów, która dotyczy wspólnego przedsięwzięcia).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, strony umowy wspólnego przedsięwzięcia ustaliły, że każdej z nich będzie przysługiwało równe prawo do udziału w zysku (po 50%). Niemniej, ze względu na nienależyte wywiązywanie się z obowiązków wynikających z umowy przez Partnera, ustalenie zysku (dochodu) nie jest możliwe. Spółka podejmowała działania mające na celu uzyskanie stosownych i precyzyjnych informacji od Partnera, ze względu jednak na ich nieskuteczność, podjęte zostały kroki prawne, a przedmiotowa sprawa trafiła do sądu, gdzie będzie przedmiotem dalszego postępowania. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że ze względu na nieprzewidzenie przez ustawodawcę żadnych instrumentów egzekucji stosownych danych od podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie wspólnego przedsięwzięcia, przeniesienie sporu na drogę sądową stanowi jedyne możliwe działanie Wnioskodawcy i jest wyrazem należytego podejścia Spółki do wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Jednocześnie środki te nie pozwalają na ten moment na określenie kwot przychodów i kosztów w bieżącym roku podatkowym.

Spółka pragnie zauważyć, że w formule wspólnego przedsięwzięcia jej uprawnienia w tym obszarze są najbardziej ograniczone. Gdyby np. Spółka założyła wraz z Partnerem spółkę jawną, wówczas przysługiwały jej określone w Kodeksie spółek handlowych uprawnienia wspólnika. Poza tym, prowadzona byłaby też odrębna pełna księgowość, a sprawozdanie finansowe takiej spółki byłoby publicznie dostępne. W omawianym przypadku wszelkie dokumenty i dane dotyczące wspólnego przedsięwzięcia są w posiadaniu Partnera, a Spółce nie przysługują inne uprawnienia i możliwości niż te wynikające z umowy. Spółka wskazuje, że nie można jej zarzucić, że sama wybrała taką formułę prowadzenia działalności gospodarczej, która ograniczyła po jej stronie dostęp do danych księgowych. Zdaniem Spółki Partner nie ma prawa odmawiać jej dostępu do tych danych, a takiej sytuacji nie da się przewidzieć ani przed nią zabezpieczyć. W Polsce obowiązuje zasada swobody działalności gospodarczej, a podmioty prawa prywatnego mają prawo wybierać taką formę prowadzenia działalności, która jest dla nich najbardziej odpowiednia. Konsorcja są w polskim systemie prawnym popularną i poprawną formą prowadzenia przedsięwzięć gospodarczych, o czym świadczy m.in. fakt, że pod hasłem „konsorcjum” występuje w Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów ponad tysiąc interpretacji indywidualnych, konsorcja zostały też wprost wskazane w prawie; zamówień publicznych. Konsorcja (wspólne przedsięwzięcia) są mniej sformalizowaną formą; prowadzenia biznesu niż spółki jawne czy cywilne, np. z uwagi na brak obowiązku dokonywania w tym obszarze wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, co wiąże się z większym poziomem ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa czy niższym kosztem obsługi prawnej. Niemniej, Spółka wskazuje, że nawet gdyby założyła z Partnerem spółkę np. cywilną, to nie zabezpieczyłoby jej całkowicie przed ryzykiem odmowy dostępu do danych – na przykład gdyby prowadzenie księgowości takiej spółki powierzono księgowym Partnera. Zresztą, taki brak dostępu do danych księgowych może być spowodowany różnymi sytuacjami, np. siłą wyższą (pożar czy powódź powodujące zniszczenie dokumentacji księgowej). Nawet jednak w przypadku pożaru istnieje możliwość odtworzenia dokumentacji księgowej, np. na podstawie złożonych do urzędu skarbowego JPK, poprzez zapytania do kontrahentów o wydanie duplikatów faktur itd. Takiej możliwości nie ma w niniejszej sprawie, ponieważ Spółka nigdy nie dysponowała danymi księgowymi, ma więc czego odtwarzać i skąd pozyskać danych źródłowych.

Spółka pragnie również odnieść się do faktu, że na podstawie fragmentarycznych danych dotyczących wielkości dokonywanych sprzedaży w połączeniu z własnym doświadczeniem z wytwarzania analogicznego ... na potrzeby innych rynków Spółka określiła poziom spodziewanych kosztów produkcji i estymację zysku przypadającego Spółce z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Spółka podkreśla, że omawiane estymacje mają wyłącznie charakter szacunku ekonomicznego, a nie podatkowego. Szacunki te zostały wykonane na potrzeby postępowania sądowego, a ich wartość jest przedmiotem wysuwanego przez Spółkę roszczenia względem Partnera. Wartości tych jednak nie można w sposób bezpośredni przełożyć na rachunek podatkowy. Nie uwzględniają one bowiem w żaden sposób zasad ustalania przychodów i kosztów podatkowych nałożonych na podatnika w drodze ustawy, a które mogą mieć kluczowe znaczenie dla ustalenia dochodu (straty) w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji – wysokości zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu dla przykładu wymienić takie zagadnienia jak chociażby: moment powstania przychodu i poniesienia kosztu (Spółka nie wie np. czy kontrahent otrzymuje przedpłaty), koszty finansowania dłużnego, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, tzw. ulga na złe długi, ulga badawczo-rozwojowa czy tzw. IP Box. Brak kompletnych danych od Partnera nie pozwala jej więc na dokonanie prawidłowego rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia na gruncie podatkowym, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

W zaistniałej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, że nie jest obowiązana do wykazania przychodu i kosztów podatkowych z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Nie można mówić w przedstawionym przypadku o przychodzie, bowiem nie jest spełnione kryterium trwałego przysporzenia. Przychód będzie mógł zostać ustalony dopiero po (i) ustaleniu jego wysokości przez sąd, albo (ii) zakończenia sporu w inny sposób, z jednoczesnym uzyskaniem od Partnera stosownych informacji, niezbędnych do ustalenia właściwej wysokości przychodu. To samo dotyczy kosztów podatkowych. Oczywistym jest, że tylko „trwałe” i udokumentowane koszty mogą stanowić koszty podatkowe. Dlatego np. do kosztów nie zalicza się zaliczek, przedpłat czy rezerw. W tej sytuacji Spółka nie dysponuje ani danymi o przychodach, ani o kosztach. Dopóki kontrahent przypisuje sobie te koszty w całości i nie przekazuje Spółce danych w tym względzie, Spółka nie jest do tych kosztów uprawniona, analogicznie jak do przychodów.

Spółka podkreśla, że podejście to stanowi „miecz obosieczny”. Nie ma żadnej gwarancji, że opisane wspólne przedsięwzięcie generuje zyski. Możliwe, że generuje ono stratę, która nie może być przez Spółkę rozliczona na skutek oporu Partnera. Nie jest więc tak, że proponowane przez Spółkę podejście prowadzi z całą pewnością do uzyskania przez Spółkę korzyści podatkowych. Przeciwnie, może być tak, że wspólne przedsięwzięcie wygeneruje stratę, która na skutek braku danych od Partnera nie będzie mogła być przez Spółkę potrącona z jej dochodami z innych źródeł.

Co więcej, Spółka zauważa, że w takim układzie – gdzie Partner uważa, że Spółce nie należy się udział w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia – nie zachodzi ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych, a wręcz przeciwnie. Jeśli bowiem Partner przyjmuje takie założenie, to powinien dokonać po swojej stronie rozliczenia całości ewentualnego dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia (ewentualnie powinien sobie przypisać całą stratę). Gdyby uznać, że pomimo takiego stanowiska Partnera Spółka ma obowiązek rozliczenia przychodu po swojej stronie ponownie, skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego zdarzenia. Co więcej, gdyby np. Spółka oszacowała swój dochód wg jakiegoś bliżej nieokreślonego wskaźnika, oznaczałoby to spowodowanie bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa – z uwagi bowiem na brak odpowiednich regulacji podatkowych dwa podmioty byłyby zobowiązane do zapłaty podatku od tego samego zdarzenia. Odwrotnie natomiast, gdyby Spółka oszacowała sobie stratę, to dwa podmioty pomniejszałyby swój podatek ze szkodą dla Skarbu Państwa. Zdaniem Spółki oczywistym jest, że w takiej sytuacji tak samo niedopuszczalne jest szacowanie przez podatnika dochodu, jak i straty.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się, że za przychód można uznać takie przysporzenie, które ma charakter definitywny. Przykładowo, takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2021 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.421.2021.1.MS: (...) Powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Przychodem na gruncie prawa podatkowego może być tylko przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze tzn. w sposób definitywny zwiększające stan majątkowy danej osoby. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1248/11 (powołując się dodatkowo na dorobek piśmiennictwa): (...) Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, 1.1 do art. 12 w S. Babiarz i inni - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2).

Zdaniem Spółki nie sposób w tym przypadku mówić o „przychodzie należnym”. De facto Spółka na tym etapie nie wie, czy w ogóle istnieją jakieś należne jej kwoty. Kontrahent twierdzi, że takie kwoty nie występują. To Partner wystawia faktury z tytułu ewentualnych dostaw i rozpoznaje u siebie przychody, uważając, że to jemu są one należne. Do czasu

1) ustalenia stanu prawnego tych należności i

2) przekazania danych o przychodach i kosztach nie można mówić o „przychodach należnych” po stronie Spółki.

Należy zauważyć, że podobna sytuacja występuje w przypadku tzw. nadwykonań. Ta konstrukcja polega na tym, że podmiot medyczny może wykonać świadczenia na poziomie wyższym niż wynikający z kontraktu z NFZ, ale to NFZ określa, czy zaakceptuje płatność z tego tytułu. Organy podatkowe zgodnie potwierdzają, że w takich wypadkach przychód powstaje dopiero w chwili zaakceptowania płatności, nie zaś w chwili wykonania usługi –  ponieważ do dnia uzyskania od kontrahenta potwierdzenia, nie występuje przychód należny (por. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2020 r. Znak: 0112-KDIL2-2.4011.397.2020.1.MM).

Spółka wskazuje, że w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w przypadku, gdy wykonanie usługi potwierdza się protokołem, dopiero podpisanie protokołu odbioru wyznacza datę wykonania usługi (por. np. interpretację indywidualną z 31 sierpnia 2020 r., Znak: 0113-KDIPT2- 3.4011.455.2020.2.JŚ). O ile orzecznictwo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest w tej materii ubogie (gównie z uwagi na fakt, że stanowiska organów podatkowych w tym względzie zwykle były raczej korzystne), o tyle kwestia ustalenia daty wykonania usługi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług była wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne. Na przykład w wyroku NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 78/17 wskazano, że (...) w opisanym we wniosku stanie faktycznym przesądzającym jest moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter za który przyjąć należy dzień faktycznej realizacji. Natomiast „odbiór” wykonania tych usług, jego zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi o potwierdzeniu wykonania usługi, a nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania. Chociaż o charakterze i o terminie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, że obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi.

Praktyka ta jednak uległa całkowitemu odwróceniu po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/18 z 2 maja 2019 r. Jak bowiem wskazał TSUE, może być tak, że usługa staje się uznana za wykonaną na gruncie VAT dopiero w momencie jej faktycznego odbioru (np. po podpisaniu stosownego protokołu – o ile umowa łącząca strony przewiduje takie rozwiązanie oraz jeśli jest ono powszechną praktyką w danej branży): (...) W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługa i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

Nawet więc na gruncie pojęcia „daty wykonania usługi” uznano, że akceptacja wykonania usługi i ustalenie zakresu jej wykonania z kontrahentem są konieczne, aby wykonanie usługi zostało stwierdzone, a w konsekwencji, żeby powstał przychód. Jest tak pomimo tego, że – na co wcześniej zwracał uwagę NSA – proces wykonywania określonej czynności został zakończony. Nawet jednak w tym przypadku zachodzą istotne różnice między tymi stanami faktycznymi. W przypadku dealera samochodowego wysokość bonusu (nawet potencjalnego) mogła być ustalona przez niego samodzielnie – posiada on np. informacje o wysokości zrealizowanej sprzedaży oraz o kryteriach przyznawania rzeczonych premii. W przypadku Spółki nie ma o tym mowy – wszelkie informacje niezbędne do ustalenia wysokości przychodów i kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia są w posiadaniu Partnera, który nie chce ich udostępnić Wnioskodawcy. Co więcej, Spółka podejmuje działania w celu uzyskania tych danych, jednak ze względu na nieprzygotowanie przez ustawodawcę stosownych mechanizmów egzekucji należnych Spółce informacji, ich zakres pozostaje ograniczony. Należy wyraźnie odróżnić sytuację Spółki od tej, w której podatnik godzi się na otrzymywanie informacji od kontrahenta z opóźnieniem – nawet jeśli taka praktyka naruszałaby np. prawo konkurencji, to podatnik nie może obciążać Skarbu Państwa konsekwencjami wyrażania swojej zgody na praktykę rozliczania umowy w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi. Sytuacja Spółki jest o tyle różna, że Spółka nie otrzymuje informacji od Partnera na skutek jego bezprawnego (zdaniem Spółki) działania. Nie można w taki sam sposób traktować podatnika, który świadomie godzi się na rozliczanie usług z opóźnieniem, a ponadto byłby w stanie te usługi rozliczyć choćby za pomocą szacunku, i podatnika, który na taką sytuację się nie godzi, ale z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie wyegzekwować od swojego kontrahenta informacji niezbędnych do rozliczenia podatkowego i nie jest w stanie swojego dochodu/straty oszacować.

Na koniec należy wskazać na niezwykle istotne orzecznictwo dotyczące dywidend (wypłat zysku) w SKA i sp.k. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychód można rozpoznać dopiero wtedy, gdy znana jest jego rzeczywista wysokość. To z kolei wpływa na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, które kreuje konieczność zapłacenia podatku w określonej wysokości, terminie i miejscu – zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Sprawa dotyczyła opodatkowania zaliczek na poczet zysku, wypłacanych na rzecz komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niemniej wykładnia zaprezentowana przez NSA ma charakter uniwersalny i ma istotne znaczenie dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. NSA zwrócił uwagę, że zapłata podatku może nastąpić dopiero w momencie, gdy dostępne są dane pozwalające ustalić jego wysokość: (...) Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Podobne stanowisko wyraził WSA w Krakowie w wyrokach z 13 lipca 2021 r., dotyczących tożsamego zagadnienia w spółkach komandytowych (sygn. I SA/Kr 792/21, I SA/Kr 793/21, I SA/Kr 794/21, I SA/Kr 795/21).

Przenosząc wyżej przytoczoną wykładnię sądów administracyjnych na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że obowiązek zapłaty podatku od dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia wystąpi, gdy Spółka będzie w posiadaniu danych niezbędnych do ustalenia jego wysokości. W konsekwencji, z powodu braku udostępnienia przez Partnera stosownych informacji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przychodu i kosztów uzyskania przychodu z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, bowiem nie jest w stanie ustalić ich wysokości. Spółka podkreśla, że ustawodawca nie zapewnił podatnikom żadnych instrumentów prawnych, które pozwalałby na ustalenie wysokości dochodu w takiej sytuacji. Z drugiej strony, jak już Spółka wskazała, nie jest tak, że w tej sytuacji dochodzi do braku opodatkowania ewentualnego dochodu lub nieprawidłowego rozliczenia straty. Skoro bowiem Partner twierdzi, że przychody i koszty wspólnego przedsięwzięcia należne są jemu, to rozpoznaje on je u siebie. Można zatem powiedzieć, że dla interpretacji art. 5 ustawy o CIT istotne są nie tylko postanowienia umowne, ale również percepcja stron tej umowy. Jeżeli w wyniku pewnych zdarzeń dochodzi do sytuacji, w której jedna ze stron uważa, że jej udział we wspólnym przedsięwzięciu wynosi 100% i odmawia rozliczenia tego przedsięwzięcia z drugą stroną, to powinna sobie również przypisać 100% przychodów i kosztów tego przedsięwzięcia. Jest to jedyny sposób na rozliczenie podatku w sposób zgodny z faktycznym sposobem realizacji umowy w danym roku, pozwalający na uniknięcie podwójnego opodatkowania. Postanowienia umowne nie powinny mieć decydującego znaczenia, skoro w danym roku podatkowym umowa nie jest faktycznie wykonywana i w rzeczywistości zamiast „wspólnego przedsięwzięcia” Partner działa wyłącznie na własną rękę. Oznacza to, że dopóki sąd cywilny nie rozstrzygnie inaczej, de facto brak jest wspólnego przedsięwzięcia pomimo formalnego istnienia odmiennej umowy w tym względzie. Rozstrzygnięcie ewentualnego sporu w tym zakresie może prowadzić do wystawienia dokumentów, o których mowa w art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT (może to nastąpić po prostu poprzez przekazanie dokumentów księgowych, zawarcie ugody lub wydanie wyroku przez sąd cywilny) i w konsekwencji powstania podstawy do skorygowania kosztów i przychodów podatkowych u Partnera. Natomiast dla Spółki uzyskanie danych o przychodach i kosztach będzie stanowić podstawę do ich wykazania „na bieżąco” – o ile takie dane zostaną w ogóle przekazane.

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 r., poz. 1740 ze zm.)

Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy powinni działać zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem:

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2021 r., poz. 217 ze zm.).

Pamiętać również należy o treści art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego: