W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, in principio: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe przepisy określają ogólną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze uregulowania zawarte w powołanym przepisie, za koszt uzyskania przychodów można uznać jedynie taki koszt, który łącznie spełnia poniższe przesłanki:

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono art. 15c ust. 1, zgodnie z którym podatnicy (...) są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Co szczególnie istotne, na podstawie art. 15c ust. 14 ust. 1 ustawy o CIT, powołanego powyżej ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla odczytania z treści art. 15c ust. 14 pkt. 1 ustawy o CIT, metodologii obliczenia rocznej kwoty kosztów mogących podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jest posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie słowem „nadwyżka” - na potrzeby określenia zakresu obowiązywania ograniczeń, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Użycie słowa nadwyżka należy interpretować w świetle sposobu, w jaki zostało ono użyte w analizowanym przepisie, tj.: „przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł”. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że ograniczenia, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, nie będą miały zastosowania - w przypadku każdego podatnika - do kwoty nadwyżki kosztów finansowania wskazanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, jeśli wartość takiej nadwyżki nie przekracza w roku podatkowym 3.000.000 PLN (z zastrzeżeniem art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o CIT, które w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku pozostaje bez znaczenia).

Innymi słowy, w przypadku podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, „pierwsze” 3.000.000 PLN nadwyżki kosztów finansowana dłużnego wprost na podstawie powołanego przepisu nie podlega wprowadzanym ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem pod warunkiem dochowania ogólnych zasad określonych przepisami art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 ustawy o CIT, w całości podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Równocześnie, dopiero w przypadku gdy łączna wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określona w oparciu o art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przekroczy - w roku podatkowym - 3.000.000 PLN, Spółka jest (będzie) zobowiązana do obliczania wartości stanowiącej 30% podatkowej EBITDA. Tak obliczona wartość (30% podatkowej EBITDA) wpływać będzie wyłącznie na uprawnienie do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułów wymienionych w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w części, w jakiej przekraczają one 3.000.000 PLN.

Innymi słowy, oznacza to, że w przypadku gdy roczna wartość nadwyżki kosztów finansowania, o której mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przekroczy w przypadku danego podatnika 3.000.000 PLN, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać będą, każdorazowo, koszty finansowania o wartości 3.000.000 PLN oraz - dodatkowo - nadwyżka ponad tę kwotę, nieprzekraczająca jednak 30% podatkowej EBITDA.

Przykładowo, w przypadku gdy w danym roku podatkowym łączna wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego podlegających ograniczeniu uregulowanemu w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, wyniesie 10.000.000 PLN, a 30% podatkowej EBITDA wyniesie 5.000.000 PLN, wówczas na podstawie art. 15c ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodów powinna zostać wyłączona kwota 2.000.000 (o ile koszty spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu i nie zostały wskazane w przepisach szczegółowych dotyczących wyłączenia określonych wydatków z kosztów podatkowych w ramach ustawy o CIT). Wnioskodawca podkreśla, że ww. wartości kosztów oraz podatkowej EBITDA zostały przedstawione wyłącznie na potrzeby prezentacji przykładu kalkulacyjnego i tym samym nie odzwierciedlają wartości liczbowych przyjmowanych dla kalkulacji ograniczenia wskazanego w art. 15c ustawy o CIT, w odniesieniu do sytuacji Spółki. Przedmiotowe wartości nie stanowią elementu opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że limit umożliwiający zaliczenie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów danego roku, należy kalkulować jako sumę 3.000.000 PLN oraz 30% podatkowej EBITDA (przy założeniu, że koszty spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

3. Stanowiska w analogicznych sprawach.

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia metodologii kalkulacji limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, była przedmiotem rozważań Sądów Administracyjnych, uznających prawidłowość stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszym Wniosku.

Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 833/18) Sąd wskazał, że odsetki od pożyczek i kredytów można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów do wysokości 3 mln zł powiększonej o 30 proc. EBITDA. Zgodnie z uzasadnieniem, art. 15c ustawy o CIT, jest implementacją dyrektywy ATAD przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzającej ograniczenia co do wysokości wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych; polski ustawodawca zmodyfikował jednak krajowe regulacje w stosunku do wymagań powołanej dyrektywy, wprowadzając m.in. próg 3 mln zł, niższy od progu unijnego (3 mln euro). Z literalnego brzmienia polskich przepisów wynika, że do kwot poniżej progu wskazanego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, ograniczenia się nie stosuje - nie można go więc stosować, nawet gdyby powołać się na wykładnię prounijną - prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnej wykładni niezgodnej z polskimi regulacjami (contra legem).

Konsekwentnie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że na podstawie art. 15c ust. 1 i 14 ustawy o CIT, wysokość określonego powołanymi przepisami limitu, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwoty 3.000.000 zł oraz 30% kwoty podatkowego EBITDA.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 lutego 2019 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.596.2018.1.APO, w której uznałem Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia wartości limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, powyżej którego podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego - za nieprawidłowe.

Interpretacja została przez Państwa odebrana 6 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

8 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 13 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację,

- zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 253/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2108/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 253/19, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 kwietnia 2022 r. Akta sprawy wpłynęły do tut. Organu, 9 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 253/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2108/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej