Temat interpretacji

Kiedy nastąpi moment obowiązku podatkowego dla umorzonej kwoty pożyczki, czy w momencie zawarcia umowy, czy w momencie spełnienia wszystkich postawionych przez WFOŚiGW warunków umorzenia?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2020 r., który wpłynął do Organu 20 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 14 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia przez WFOŚiGW kwoty pożyczki jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia przez WFOŚiGW kwoty pożyczki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 8 września 2020 r. znak: 0111-KDWB.4010.23.2020.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 14 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako; Spółka, Przedsiębiorstwo) jest spółką handlową ze 100% udziałem miasta (...). Jej podstawowym przedmiotem działalności jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę mieszkańców miasta oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków z terenu 7 gmin Powiatu (...). We wrześniu 2014 r. Przedsiębiorstwo zaciągnęło pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) (dalej jako: WFOŚiGW) na dofinasowanie zadania Modernizacja układu koagulacji i separacji zawiesiny pokoagulacyjnej w Stacji Uzdatniania Wody w (...). W okresie od grudnia 2014 r. do czerwca 2020 r. spłacono ponad 60% udzielonej pożyczki zgodnie z harmonogramem spłat. W kwietniu 2020 r. Przedsiębiorstwo wystąpiło z wnioskiem do WFOŚiGW o częściowe umorzenie pożyczki. W efekcie powyższych działań w sierpniu 2020 r. Wnioskodawca zawarł z WFOŚiGW umowę o umorzenie części pożyczki w kwocie 708 358 zł, jednakże pod warunkiem przeznaczenia umorzonej kwoty na pokrycie kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach zdania Budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami na terenie gminy (...). Część 3. Budowa dodatkowych przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych w gminie (...). Zgodnie z zawarta umową Przedsiębiorstwo wypełni warunki zawarte w umowie o umorzenie pożyczki (osiągnie wyznaczone efekty: rzeczowy i ekologiczny, a także potwierdzi, w sposób przewidziany w umowie, uzyskane efekty) do 31 marca 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku z 14 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że umorzenie wskazanej we wniosku pożyczki nastąpiło pod warunkiem rozwiązującym, tj. niewydatkowanie umorzonej kwoty na realizację zadania powoduje ustanie skutków umorzenia i rodzi konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy nastąpi moment obowiązku podatkowego dla umorzonej kwoty pożyczki, czy w momencie zawarcia umowy, tj. 10 sierpnia 2020 r., czy w momencie spełnienia wszystkich postawionych przez WFOŚiGW warunków umorzenia, tj. 31 marca 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umarzanej pożyczki stanowi przychód już w dniu zawarcia umowy o umorzenie. Moment umorzenia zobowiązania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został określony. Momentem, w którym Przedsiębiorstwo wyzbyło się długu wobec WFOŚiGW była data oświadczenia woli przez WFOŚiGW o zwolnieniu pożyczkobiorcy z długu i przyjęcie przez Przedsiębiorstwo tego zwolnienia. Powyższe czynności miały miejsce z chwilą zawarcia umowy o umorzenie, tj. w sierpniu 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: updop) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych w bankach.

Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Pojęcie umorzenie zobowiązania nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Umorzenie, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność.

Skutkiem tego umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzytelności, dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia, a tym samym po jego stronie powstaje przychód podatkowy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 updop wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W wyniku umorzenia części pożyczki Wnioskodawca uzyska bowiem przysporzenie majątkowe.

Przy czym, moment powstania przychodu z ww. tytułu uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia pożyczki. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie (zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW) decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym mają postanowienia uchwalonych (jeżeli istnieją) przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad udzielania i umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu, jak również postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że we wrześniu 2014 r. Przedsiębiorstwo zaciągnęło pożyczkę z WFOŚiGW na dofinasowanie zadania Modernizacja układu koagulacji i separacji zawiesiny pokoagulacyjnej w Stacji Uzdatniania Wody w (...). W okresie od grudnia 2014 r. do czerwca 2020 r. spłacono ponad 60% udzielonej pożyczki zgodnie z harmonogramem spłat. W kwietniu 2020 r. Przedsiębiorstwo wystąpiło z wnioskiem do WFOŚiGW o częściowe umorzenie pożyczki. W efekcie powyższych działań w sierpniu 2020 r. Wnioskodawca zawarł z WFOŚiGW umowę o umorzenie części pożyczki w kwocie 708 358 zł, jednakże pod warunkiem przeznaczenia umorzonej kwoty na pokrycie kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach zdania Budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami na terenie gminy (...). Część 3. Budowa dodatkowych przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych w gminie (...). Zgodnie z zawarta umową Przedsiębiorstwo wypełni warunki zawarte w umowie o umorzenie pożyczki (osiągnie wyznaczone efekty: rzeczowy i ekologiczny, a także potwierdzi, w sposób przewidziany w umowie, uzyskane efekty) do 31 marca 2021 r.

Wnioskodawca wskazał, że umorzenie wskazanej we wniosku pożyczki nastąpiło pod warunkiem rozwiązującym, tj. niewydatkowanie umorzonej kwoty na realizację zadania powoduje ustanie skutków umorzenia i rodzi konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki.

Mając powyższe na względzie oraz fakt, że wydając interpretację indywidualną tut. Organ nie jest zobowiązany ani uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego (a zatem m.in. badania postanowień zawartej umowy), jest związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia kwoty pożyczki przez WFOŚiGW jest data zawarcia Umowy o umorzeniu pożyczki, tj. 10 sierpnia 2020 r., bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej